14.5 Conclusies

Voor de keuze, weging en waardering van de bewijsmiddelen geldt ook in boetezaken de vrije bewijsleer. De feitenrechter bepaalt zelfstandig op welke bewijsmiddelen hij zijn oordeel baseert en welke bewijskracht hij daar aan toekent. In fiscale bestuurlijke boetezaken moet wel de norm van de fair hearing van art. 6 EVRM in acht worden genomen. Art. 6 EVRM voegt voor de fiscale bestuurlijke boete in dit verband een extra bewijsrechtelijke waarborg toe aan het Nederlandse fiscale procesrecht. De grondslag voor het bewijsoordeel moet namelijk ter discussie kunnen worden gesteld. Dat komt neer op de vraag of de rechter wel alle aanwezige (tegen)bewijsmiddelen heeft betrokken bij zijn keuze, weging en waardering. Hij mag dus niet bepaalde bewijsmiddelen op voorhand geheel buiten beschouwing laten. De keuze, weging en waardering die op basis van het totale palet aan bewijsmiddelen plaatsvindt, staat hem echter – ook op grond van art. 6 EVRM – geheel vrij. Weliswaar moeten alle aanwezige bewijsmiddelen in beeld zijn geweest, maar de rechter kan vervolgens besluiten om zijn bewijsoordeel alleen op bepaalde bewijsmiddelen te baseren. Deze aanvullende waarborg maakt verder dat de rechter in boetezaken extra voorzichtig moet zijn, bijvoorbeeld wanneer hij overweegt om een bewijsaanbod van de boeteling te passeren.

Het EHRM vereist in dit verband dat de rechter die over de boete oordeelt, ‘full jurisdiction’ heeft. Dat betekent dat de rechter de bevoegdheid moet hebben om de opgelegde boete in alle feitelijke en juridische opzichten te vernietigen. Het onderzoek van de rechter moet zich daarom uit kunnen strekken tot alle geschilpunten van feitelijke of juridische aard, inclusief bewijskwesties. Het Nederlandse stelsel voldoet, naar algemeen wordt aangenomen, aan de eisen die art. 6 EVRM op dit punt stelt. De Nederlandse belastingrechter bepaalt aan de hand van het bewijsrecht immers zelfstandig welke feiten als vaststaand worden aangenomen, waarop hij vervolgens het recht toepast. Voor wat betreft de centrale stellingen kan de boeteling het belastende bewijs ter discussie stellen en tegenbewijs leveren. Voor wat betreft de perifere stellingen heeft de boeteling de reële mogelijkheid om stellingen die boeteverlagend kunnen zijn, ter beoordeling aan de rechter voor te leggen. Daarmee heeft de Nederlandse belastingrechter inderdaad ‘full jurisdiction’.

De Nederlandse belastingrechter moet op grond van zijn eigen vrije keuze, weging en waardering van de bewijsmiddelen de overtuiging verkrijgen dat de boeteling het beboetbare feit inderdaad heeft gepleegd. De Hoge Raad heeft een marginale toetsing in dit verband expliciet verboden. Er moet dus een ‘volle’ toetsing van het bewijs van de centrale stellingen plaatsvinden, dat wil zeggen dat de rechter geheel zelfstandig oordeelt of terecht een boete is opgelegd. De belastingrechter hoeft zich ook niet te conformeren aan een oordeel dat een andere rechter (zoals de strafrechter) over dezelfde bewijsmiddelen heeft gegeven, ook niet als dat oordeel ziet op hetzelfde feitencomplex. Sterker nog, de belastingrechter moet zelfstandig en met toepassing van het fiscale procesrecht beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen. Wel kan de onschuldpresumptie zoals die in de strafzaak heeft gegolden, zijn schaduw vooruit werpen naar de belastingzaak, waarin het bewijs of het oordeel uit de eerdere strafzaak een rol speelt. In de latere belastingzaak kan de bescherming van de onschuldpresumptie uit de eerdere strafzaak worden ingeroepen. Daarom zal de belastingrechter erop bedacht moeten zijn, dat hij de onschuldpresumptie niet frustreert. Dat kan bijvoorbeeld gebeuren doordat hij met zijn zelfstandige oordeel twijfel oproept over de juistheid van een eerdere vrijspraak door de strafrechter. Verder vraagt een verschillende uitkomst van de fiscale en de strafrechtelijke procedure soms om een verklaring, vooral als de bestanddelen van de strafrechtelijke delictsomschrijving (vrijwel) gelijk zijn aan de centrale stellingen van de fiscale bestuurlijke boetebepaling. Die verklaring kan zijn gelegen in de omstandigheid dat er fiscaalrechtelijk minder strenge bewijsregels gelden of in de aanwezigheid van aanvullend bewijs, maar niet in de vereiste bewijsgradatie (die is immers hetzelfde: ‘beyond reasonable doubt’). De onschuldpresumptie verhindert echter niet categorisch dat de belastingrechter feiten bewezen verklaart waarvan de verdachte eerder strafrechtelijk is vrijgesproken, of dat feiten uit een strafrechtelijk onderzoek dat niet heeft geleid tot een strafrechtelijk veroordeling in fiscalibus ten nadele van de belastingplichtige gebruikt worden.

Met betrekking tot het begaan van het beboetbare feit vormt de rechter zich dus (zowel ten aanzien van de feiten als ten aanzien van het recht) een eigen oordeel. Hij bepaalt daarbij zelf welke bewijsmiddelen hij in welke mate geloofwaardig acht, en hoeft zich daarover niet te verantwoorden. Deze vergaande vrijheid van de feitenrechter brengt mee dat de bewijswaardering in cassatie slechts beperkt toetsbaar is.

Een ander gevolg van de vrije keuze, weging en waardering is dat een ambtsedige verklaring, anders dan in het strafrecht het geval is, niet per definitie meer gewicht in de schaal legt. Of de belastingrechter daar wel of geen bijzondere betekenis aan hecht, is aan hem.

Het criterium ‘full jurisdiction’ dat het EHRM hanteert, maakt geen duidelijk onderscheid tussen centrale stellingen, perifere stellingen en de strafmaat. Daaruit kan worden afgeleid dat de bevoegdheid van de rechter zich over alle mogelijke geschilpunten moet uitstrekken, waaronder de strafmaat. Het EHRM vereist inderdaad dat de rechter ook zijn eigen oordeel moet kunnen vellen over de vraag of de hoogte van de boete proportioneel is. Het is echter niet noodzakelijk dat de rechter de hoogte van de boete altijd geheel zelfstandig moet kunnen bepalen. Een stelsel van wettelijk gefixeerde boetes (dat wij in Nederland in fiscalibus overigens niet kennen) kan door de beugel, mits aan enkele voorwaarden is voldaan. De belangrijkste voorwaarde is dat in de wettelijke regeling zelf al rekening is gehouden met het evenredigheidsbeginsel, bijvoorbeeld door (een percentage van) de ten onrechte onbetaald gebleven belasting als grondslag te nemen voor de berekening van de omvang van de boete.

Voor boetes die worden opgelegd in samenhang met de uitvoering van het Unierecht kan ook het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel van belang zijn. Het HvJ EU hanteert daarbij als uitgangspunt dat de ernst van de gedraging en de hoogte van de sanctie op elkaar moeten worden afgestemd en dat de rechter die afstemming moet kunnen beoordelen. Vanuit dat uitgangspunt lijkt het opleggen van een gefixeerde boete, zonder dat rekening wordt gehouden met de omstandigheden van het geval, in de ogen van het HvJ EU problematisch.

De Nederlandse belastingrechter toetst ook de strafmaat in volle omvang: hij beoordeelt geheel zelfstandig of hij de opgelegde boete in het specifieke geval van de betreffende boeteling ‘passend en geboden’ acht. De belastingrechter vervult daarbij, net als de strafrechter, een rechterlijke taak. De rechter is (dus) niet verplicht om te oordelen in lijn met de beslissingen die andere rechters in andere, vergelijkbare zaken hebben genomen. De voor de inspecteur geldende algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn voor de rechterlijke toetsing evenmin leidend. De rechter is ook niet gebonden aan de standaardbedragen en standaardpercentages uit het BBBB. Hetzelfde geldt voor de voorschriften uit het BBBB die voorzien in een strafmaatverhoging bij boetes die als grondslag hebben de bijtelling voor privégebruik van de auto of verzwegen box 3-vermogen. De rechter kan uiteraard wel toetsen of de inspecteur zich aan het beleid uit het BBBB heeft gehouden. Bij boetes in de sfeer van de autobelastingen is er in de jurisprudentie soms een uitzondering gemaakt op de rechterlijke autonomie ten aanzien van de strafmaat. De rechter nam in zulke gevallen nadrukkelijk de bedoeling van de wetgever ten aanzien van de hoogte van de boete als uitgangspunt. De laatste tijd lijkt dat uitgangspunt (ook beleidsmatig) echter op zijn retour en verschuift de beoordeling van de strafmaat naar een ‘gewoon’ passend en geboden-oordeel van (alleen) de rechter.

Dit alles laat onverlet dat de rechter niet spontaan overgaat tot de volle rechterlijke toetsing van de strafmaat: als de (hoogte van de) boete in het geheel niet in geschil is, toetst de rechter niet ambtshalve welke boete volgens hem passend en geboden is. Vanwege de schakelbepaling zijn de meeste boetes echter automatisch in geschil, zodat de rechter ook zonder dat de boeteling uitdrukkelijk een standpunt over de strafmaat heeft ingenomen, zijn eigen oordeel daarover kan geven.

De relevante toetssteen bij de bepaling van de strafmaat is het evenredigheidsbeginsel: de hoogte van de boete moet in verhouding staan tot zowel de ernst van de gedraging en de mate waarin deze aan de boeteling kan worden verweten, als tot de gevolgen die het opleggen van de boete voor de boeteling heeft. De ernst van de gedraging kan ook al van belang zijn in het kader van het bewijs van de centrale stellingen bij vergrijpboetes. Voor de schuldgradatie opzet of grove schuld moet immers een zekere ondergrens aan verwijtbaarheid worden gehaald. In het kader van de strafmaatbeslissing moet er echter een precieze fijnafstemming plaatsvinden aan de hand van alle omstandigheden van het geval. Bij (schuldneutrale) verzuimboetes speelt de ernst van het feit geen rol bij de vraag of het beboetbare feit is begaan. Het bedrag van de aanslag (in verband waarmee de verzuimboete wordt opgelegd) speelt bij de beoordeling van de evenredigheid vervolgens een ondergeschikte rol. Waar het om gaat, is of de aard en ernst van het begane verzuim (bijvoorbeeld het niet of te laat doen van aangifte) de opgelegde boete rechtvaardigt, ongeacht welk bedrag aan heffing uit die aangifte voortvloeit.

Bij de beoordeling van de hoogte van de boete door de Nederlandse belastingrechter kunnen blijkens de jurisprudentie inderdaad alle omstandigheden van het geval meewegen. Dat zijn dus niet alleen de omstandigheden waaronder het feit is begaan, maar ook de persoonlijke omstandigheden van de boeteling. Ook (gewijzigde) omstandigheden ná het begaan van het beboetbare feit kunnen relevant zijn. De Hoge Raad heeft dat met betrekking tot financiële omstandigheden zelfs expliciet overwogen (toetsing ex nunc). Verder is de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan door de Hoge Raad erkend als een relevante omstandigheid voor de strafmaatbeslissing. Als er onzekerheden in de boetegrondslag schuilen, kan dat aanleiding zijn tot matiging. Dergelijke onzekerheden zijn dikwijls aan de orde bij de toepassing van de redelijke schatting in het kader van de omkering van de bewijslast. Ook in gevallen waarin de omvang van de belastingschuld wordt bepaald door een wetsfictie of een wettelijk vermoeden, kan er aanleiding zijn om te matigen.

Cumulatie of samenloop van meerdere boetes kan, hoewel zij niet wegens exact dezelfde feitelijke gedraging zijn opgelegd, in strijd komen met het evenredigheidsbeginsel. Dat komt vooral voor wanneer hetzelfde feitencomplex gevolgen heeft voor verschillende heffingen tegelijk, zodat dezelfde persoon effectief tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen. Het feit dat er met betrekking tot de ene belastingsoort al een boete is opgelegd, kan bijvoorbeeld een strafverminderende omstandigheid opleveren met betrekking tot de boete betreffende de andere belastingsoort. Soms blijft dan één boete (de hoogste) overeind. Het komt ook voor dat hetzelfde feitencomplex binnen dezelfde belastingsoort meerdere boetes oplevert, die als geheel beschouwd onevenredig zijn, of dat een fiscale bestuurlijke boete onevenredig cumuleert met andersoortige sancties.

De inspecteur bepaalt in eerste instantie de hoogte van de boete, aangezien hij degene is die de boete oplegt. Ook de inspecteur moet daarbij een totaalafweging maken van alle relevante feiten en omstandigheden. Art. 5:46 lid 2 Awb schrijft aan het bestuursorgaan voor dat de hoogte van de boete in overeenstemming moet zijn met de ernst van de overtreding, de mate van verwijtbaarheid en de omstandigheden waaronder de overtreding is begaan. Dit evenredigheidsvereiste houdt in dat er altijd individuele straftoemeting moet plaatsvinden, ook bij verzuimboetes. De inspecteur kan dus – ondanks dat hij wél aan het BBBB is gebonden – niet volstaan met het overnemen van de standaardbedragen en standaardpercentages uit het BBBB: dat is (ook volgens het BBBB zelf) geen individuele straftoemeting. De benodigde fijnafstemming gebeurt aan de hand van strafverminderende en strafverzwarende omstandigheden. De inspecteur mag bij de fijnafstemming bijvoorbeeld rekening houden met het gedrag van de boeteling nadat het beboetbare feit is begaan. Het verhogen van verzuimboetes op grond van strafverzwarende omstandigheden is op grond van het BBBB echter niet toegestaan. Toch bevat datzelfde BBBB bepalingen die een verhoging van verzuimboetes onder omstandigheden (recidive c.q. stelselmatig verzuim) mogelijk maken.

Vanwege het verbod op reformatio in peius geldt in beroep als bovengrens de boete zoals de inspecteur die heeft opgelegd of in bezwaar heeft verminderd. Als de belastingrechter de boete die de inspecteur heeft opgelegd te hoog acht, moet de belastingrechter zelfstandig een wél passende boete vaststellen. Dat kan een percentage van de verschuldigde belasting zijn, maar evengoed een absoluut bedrag.

De Nederlandse volle toetsing betekent dus: ‘full jurisdiction’ ten aanzien van het bewijs van de centrale en perifere stellingen, een rechterlijk oordeel over de strafmaat en een zelfstandige afdoening bij afwijking van de ter toetsing voorgelegde boete. Deze volle rechterlijke toetsing voldoet ruimschoots aan de vereisten van het EVRM.