D. CONCLUSIE

De fiscale dimensie van de kavelruil speelt zich nagenoeg geheel af op het terrein van de overdrachtsbelasting. Artikel 15, lid 1, onderdeel l, WBR stelt de verkrijgingen van onroerende zaken via (onder meer) de kavelruil vrij. Deze fiscale faciliteit is een zeer belangrijk, zo niet het belangrijkste fundament onder de (hedendaagse) kavelruil. De populariteit van het instrument kan in belangrijke mate op het conto van de fiscale behandeling worden geschreven. De overheid heeft de kavelruil sinds de introductie van zijn ‘moeder’, de ruilverkaveling bij overeenkomst, steeds fiscaal gefaciliteerd en lijkt zich bewust te zijn van het belang van de fiscale neutraliteit. Wanneer de fiscale neutraliteit echter bezien wordt in samenhang met eerdere verkrijgingen, ontstaat de indruk dat de wet, vooral ten aanzien van de fiscale gevolgen van de titelzuivering en de zaaksvervanging, op onderdelen aanvulling behoeft.

Voor de kavelruil zijn de spelregels op fiscaal gebied helder, zij het na een periode van onzekerheid tussen 12 november 2004 en 8 september 20 06:1 zodra de kavelruil in civilibus voldoet, is de weg naar de fiscale vrijstelling vrij.’Fiscaal volgt civiel’ is ook hier het motto. Diverse civielrechtelijke leerstukken en parallellen zijn daardoor tevens van belang voor de fiscale behandeling van de kavelruil. De speelruimte voor de Belastingdienst is minimaal. Enkel het leerstuk firnis legis kan in een voorkomend geval als ‘ultimum remedium’2 van stal gehaald worden om een kavelruil in fiscalibus af te keuren. Het besluit van 21 juni 2013 heeft in de fiscale behandeling van kavelruilen, hoewel dit het op het eerste gezicht wel zo zou kunnen lijken, geen verandering gebracht.

Opvallend ten aanzien van de fiscale behandeling van de kavelruil is de voortdurende keuze en voorliefde van de wetgever voor (beleids)besluiten in plaats van voor aanpassing casu quo aanvulling van de fiscale wetteksten.3 Vanuit democratisch oogpunt (besluiten zijn intrekbaar zonder tussenkomst van de Tweede Kamer, wetgeving niet) en gezien de impact van deze besluiten voor de praktijk zou mijns inziens vaker (en liefst uitsluitend) voor de ‘koninklijke route’ via de wet(tekst) moeten worden gekozen.

Gezien deze aanzienlijke fiscale vrijheid, bevreemdt het mij enigszins dat ik dikwijls moet constateren dat er binnen het notariaat enige ‘koudwatervrees’ lijkt te bestaan ten aanzien van de fiscale kwalificatie van kavelruilen. Wellicht is deze voorzichtigheid nog steeds ingegeven door de ervaringen uit het (Liw)-verieden? Natuurlijk is een gezonde dosis waakzaamheid binnen de notariële wereld te prijzen, zodat voorkomen wordt dat de kavelruil op oneigenlijke wijze wordt ingezet, maar men dient zich te allen tijde te realiseren dat de fiscale poorten sinds de introductie van de WILG ver openstaan. Het spook van de autonome fiscus, die met een grote mate van (beieids) vrijheid tot gehele of gedeeltelijke afkeuring van de kavelruil kon overgaan, waart nu niet meer rond. De fiscus is gebonden aan de zware eisen en voorwaarden die de fraus legis hem oplegt. Het vooraf ter goedkeuring aan de Belastingdienst voorleggen van kavelruilprojecten door het notariaat zal dan ook niet snel nodig zijn. Uiteraard staat het de notaris vrij om, in overleg met cliënten, deze ‘zekerheid vooraf te vragen (en dat zal in sommige gevallen ook zeker nodig blijven), maar ietwat meer zelfvertrouwen binnen het notariaat zou op dit punt geen kwaad kunnen.

Overigens lijken de diverse inspecties van de Belastingdienst niet altijd geheel op de hoogte te zijn van de bijna geheel verdwenen autonomie op kavelruilterrein: in de praktijk wordt nog dikwijls ten onrechte een negatief oordeel over een voorgelegde concept-kavelruilovereenkomst gegeven, waarbij de motivering blijk geeft van onvoldoende deskundigheid. De (notariële) praktijk dient derhalve alert te zijn en te blijven en dient de fiscus indien nodig te wijzen op zijn zeer marginale fiscale (beleids)vrijheid bij toetsing van dergelijke overeenkomsten.

Wellicht ten overvloede: de uitspraken van de minister laten echter onverlet dat het, net als onder de Landinrichtingswet, ook onder de WILG mogelijk is dat een kavelruil civielrechtelijk in orde is en daarmee ook in aanmerking komt voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting, maar dat dezelfde kavelruil niet voor subsidiëring in aanmerking komt: iedere provincie hanteert haar eigen eisen en voorwaarden, 4 waardoor de onduidelijkheid, die ontstond door het besluit van 12 november 2004, ook onder het regime van de WILG nog steeds voortduurt, zij het niet in civilibus noch in fiscalibus, maar op subsidieterrein. De ‘ontkoppeling’ heeft daarmee voor een wonderlijke relatie tussen de drie elementen civiel, fiscaal en subsidie gezorgd: civiel = fiscaal, maar daarmee is de subsidie nog geen voldongen feit. Opvallend daarbij is dat in veel provinciale subsidieverordeningen beperkende voorwaarden aan de kavelruil gesteld worden, die sterk doen denken aan de sinds 8 september 2006 voor de kavelruil in fiscalibus niet meer van belang zijnde ‘objectieve verbeteringseis’.5

Met de historische beschouwing, de beschrijving van de huidige fiscale spelregels en de ontdekking van de (voor de kavelruil heilige) drie-eenheid civiel-fiscaal-subsidie, gevolgd door de nodige fiscale grensverkenning, is de fiscale reis nog niet ten einde. Met de verzamelde kennis is het thans tijd om enkele ‘doorsteken’ te maken richting diverse andere (agro-)fiscale vrijstellingen van overdrachtsbelasting. Immers, slechts door de (agro-)fiscale cultuur intens en volledig te beleven, kan men haar ten volle waarderen.