Hof Den Haag, 13-05-2015, nr. BK-13/01789, nr. BK-13/01790, nr. BK-13/01791

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-13/01789 tot en met BK-13/01791

in het geding tussen:

en

op het hoger beroep van de heffingsambtenaar tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 5 november 2013, nummers SGR 12/11379, 12/11380 en 12/11381, betreffende de onder 1.1 vermelde beschikkingen en aanslagen.

De heffingsambtenaar heeft bij beschikkingen van 30 december 2011 (de beschikkingen) de waarden op 1 januari 2008, 1 januari 2009 en 1 januari 2010 (de waardepeildata) van een samenstel van gebouwde en ongebouwde eigendommen gelegen aan de [Y] te [A] (het complex) op de grond van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 vastgesteld op respectievelijk € 219.474.000, € 220.662.000 en € 205.446.000. Elke beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd met de voor het desbetreffende jaar aan belanghebbende opgelegde aanslag in de onroerendezaakbelastingen van de gemeente Midden-Delfland (de aanslagen).

Belanghebbende heeft tegen de beschikkingen en de aanslagen bezwaar gemaakt. De heffingsambtenaar heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 5 november 2013 de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de bij de beschikkingen vastgestelde waarden verminderd tot nihil, de aanslagen vernietigd, de heffingsambtenaar veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.179 en de heffingsambtenaar opgedragen de betaalde griffierechten ten bedrage van € 930 aan belanghebbende te vergoeden.

De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Bij haar verweerschrift heeft zij incidenteel hoger beroep ingesteld.

De heffingsambtenaar heeft het incidentele hoger beroep schriftelijk beantwoord.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 september 2014 te Den Haag. Partijen zijn daar verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof het onderzoek van de zaken heropend en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden. Met toestemming van partijen is een nadere mondelinge behandeling achterwege gebleven.

3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat in hoger beroep het volgende vast:

Met de bouw van het complex, dat in de hierna te noemen overeenkomsten wordt aangeduid als [B], is in 2004 begonnen. Het is gedeeltelijk in 2006 en in zijn geheel in 2007 in gebruik genomen. Het complex bestaat uit gebouwen, installaties, infrastructuur en een perceel grond met een oppervlakte van 22.94.49 hectare.

Belanghebbende is eigenaar van het complex.

Belanghebbende en [C] b.v. (hierna: [C]) hebben in het kader van een publiek-private samenwerking op 4 december 2003 een Design, Build, Finance and Operate-overeenkomst (hierna: DBFO-overeenkomst) gesloten. De tekst de DBFO-overeenkomst en de daarbij behorende Schedules merkt het Hof aan als hier ingelast.

[C] en [C] Services b.v. (hierna: [C] Services) hebben op 4 december 2003 een Operations & Maintenance-overeenkomst (hierna: O&M-overeenkomst) gesloten. De tekst de O&M-overeenkomst en de daarbij behorende Schedules merkt het Hof aan als hier ingelast.

In geschil is:

a. of de waarde van het complex ingevolge artikel 18, lid 4, van de Wet WOZ en artikel 2, lid 1, onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken geheel of gedeeltelijk buiten aanmerking dient te worden gelaten;

b. indien het Hof op vraag a. antwoordt dat de waarde van het complex niet of slechts gedeeltelijk buiten aanmerking dient te worden gelaten:

welke waarden voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 aan het complex dienen te worden toegekend.

Voorts is in geschil of de heffingsambtenaar veroordeeld dient te worden in de werkelijke kosten die belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep heeft gemaakt.

Belanghebbende neemt het standpunt in dat de waarde van het complex geheel buiten aanmerking moet worden gelaten. Voor het antwoord op de vraag onder 4.1., ad b., verwijst belanghebbende naar het door haar overgelegde taxatierapport. In antwoord op de vraag onder 4.2 neemt belanghebbende het standpunt in dat de heffingsambtenaar moet worden veroordeeld in de werkelijke kosten die belanghebbende in bezwaar, beroep en hoger beroep heeft gemaakt.

De heffingsambtenaar beantwoordt de vraag onder 4.1., ad a., ontkennend. In antwoord op de vraag onder 4.1, ad b., stelt de heffingsambtenaar zich op het standpunt dat de vastgestelde waarden van het complex voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 niet te hoog zijn. Mocht het Hof dit standpunt verwerpen, dan neemt de heffingsambtenaar het standpunt in dat de waarden van het complex voor de jaren 2009, 2010 en 2011 overeenkomstig de herberekening in bijlage 3 bij het hogerberoepschrift dienen te worden verminderd tot respectievelijk € 52.500.000, € 51.000.000 en € 45.000.000. In antwoord op de vraag onder 4.2 neemt de heffingsambtenaar het standpunt in dat er geen aanleiding is hem te veroordelen in de werkelijke proceskosten van belanghebbende.

5. De rechtbank heeft het, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:

“Ambtshalve

(…)

10. De onroerende zaak, plaatselijk bekend als [Y] in [A], is in zijn geheel eigendom van [belanghebbende]. Het betreft een perceel grond met daarop gebouwen en werken ten behoeve van de zuivering van afvalwater. [belanghebbende] heeft de zaak in zijn geheel, met inbegrip van de thans nog onbebouwde gedeelten, in gebruik gegeven aan Delfluent. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een samenstel van gebouwde eigendommen en ongebouwd eigendom, in gebruik bij dezelfde belastingplichtige en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar horen, als bedoeld in artikel 16, onder d, van de Wet WOZ. [de heffingsambtenaar] is er daarom terecht van uitgegaan dat sprake is van één onroerende zaak.

Met betrekking tot het eerste geschilpunt

Ingevolge artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ en artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken wordt bij de bepaling van de waarde buiten aanmerking gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning.

Dezelfde uitzondering geldt, naar volgt uit artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Gemeentewet en artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Verordeningen onroerendezaakbelastingen 2009, 2010 en 2011 van de gemeente Midden-Delfland, bij de bepaling van de heffingsmaatstaf van de onroerendezaakbelastingen.

Ingevolge artikel 220d, eerste lid, aanhef en onder h, wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning.

Het zuiveren van riool- en ander afvalwater is één van de aan [belanghebbende] opgedragen publieke taken. Het door de [B] gezuiverde water is stedelijk afvalwater, afkomstig uit gemeentelijke, dus openbare, vuilwaterriolen, als bedoeld in artikel 1.1, eerste lid, van de Waterwet.

Zuivering van stedelijk afvalwater gebracht in een openbaar vuilwaterriool geschiedt, ingevolge het bepaalde in artikel 3.4 van de Waterwet, in een daartoe bestemde inrichting onder de zorg van een waterschap. Een zodanige inrichting kan, aldus de tweede zin van artikel 3.4 van de Waterwet, worden geëxploiteerd door het waterschap zelf dan wel door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast.

De rechtbank is van oordeel dat de overdracht van de exploitatie van de [B] door [belanghebbende] aan [C] niet betekent dat de in artikel 3.4 van de Waterwet bedoelde zorg vanaf het moment van overdracht bij [C] en niet langer bij [belanghebbende] berust.

De rechtbank acht in dit verband van belang dat [belanghebbende] de eigendom van de onroerende zaak heeft behouden en wijst erop dat het gebruik van de [B] uitsluitend is gericht op de zuivering van stedelijk afvalwater, derhalve op uitvoering van de aan [belanghebbende] bij wet opgedragen taak. Van enig gebruik voor andere doeleinden dan de zuivering van stedelijk afvalwater ten behoeve van [belanghebbende] is geen sprake. De daadwerkelijke zuivering van het afvalwater vindt plaats op de wijze en volgens de normen als door [belanghebbende] aan [C] in de DBFO-overeenkomst opgelegd.

De met de uitvoering van het zuiveringswerk gemoeide kosten worden gedragen door [belanghebbende]. [belanghebbende] is bij uitsluiting van alle anderen bevoegd om ter bekostiging van het werk een zuiveringsheffing op te leggen aan de heffingsplichtigen binnen het gebied van het waterschap. In de overeenkomst is bepaald dat [belanghebbende] aan [C] een vergoeding verschuldigd is voor de zuivering van het afvalwater. De hoogte daarvan wordt bepaald door de hoeveelheid gezuiverd afvalwater.

De zorg en de verantwoordelijkheid voor de zuivering van het afvalwater, waarvoor de onroerende zaak is gebouwd en in stand wordt gehouden, berusten blijvend bij [belanghebbende]. Dat [belanghebbende] gebruik gemaakt heeft van de in de tweede zin van artikel 3.4, eerste lid, van de Waterwet gecreëerde mogelijkheid om de exploitatie over te dragen aan een derde, maakt dit niet anders. Er is immers sprake van overdracht van de exploitatie en niet van overdracht van de zorg. Gelet op de hierboven beschreven omstandigheden waaronder de onroerende zaak wordt gebruikt ter uitvoering van die taak, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van beheer, als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken en artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Gemeentewet en artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Verordeningen onroerende zaakbelastingen 2009, 2010 en 2011 van de gemeente Midden-Delfland.

De rechtbank vindt in de wetsgeschiedenis van artikel 220d van de Gemeentewet steun voor de opvatting dat de [B] onder de uitzondering voor zuiveringstechnische werken valt. Ter verdediging van het wetsvoorstel, waarbij de oorspronkelijke vrijstellingsmogelijkheid werd voorgesteld, is door kamerlid Van Rossum, mede verantwoordelijk voor indiening van het betreffende amendement, aangevoerd dat heffing van onroerendgoedbelasting (thans: onroerendezaakbelasting) ter zake van door publiekrechtelijke lichamen beheerde zuiveringswerken enerzijds zou leiden tot een lager tarief voor de onroerendgoedbelasting, maar anderzijds tot een hogere verontreinigingsheffing, die zou moeten worden opgebracht door grotendeels dezelfde burgers die ook onroerendgoedbelasting betalen.

De heffingsambtenaar] heeft een beroep gedaan op de uitspraken van gerechtshof ’s-Gravenhage van 8 april 2008 (ECLI:NL:HSGR:BC9487) en van 6 oktober 2009 (ECLI:NL:HSGR: BL5491) en het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003 (ECLI:NL:HR:AE7337). Dit beroep faalt omdat het geen gelijke gevallen betreft. De posities van [belanghebbende] en van [C] verschillen in diverse opzichten van de posities van het waterschap en de eigenaar/gebruiker van de onroerende zaak in de uitspraken van het gerechtshof ’s-Gravenhage van 8 april 2008 en 6 oktober 2009, waarnaar [de heffingsambtenaar] heeft verwezen: de eigendom van de onroerende zaak ligt immers bij [belanghebbende] en niet bij de gebruiker, er is uitsluitend gebruik gericht op de uitvoering van de publieke taak volgens de instructies van [belanghebbende] en voor de uitvoering van het werk betaalt [belanghebbende] een prijs.

In het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003 is uitgemaakt dat geen uitzondering als bedoeld in artikel 220d, eerste lid, aanhef en onder h, van de Gemeentewet bestaat voor een door een private rechtspersoon beheerde waterzuiveringsinstallatie voor de zuivering van afvalwater afkomstig uit (glas)tuinbouwbedrijven. De aanleg en exploitatie van deze waterzuiveringsinstallatie was ingegeven door het verbod van het voor de zuivering van stedelijk afvalwater verantwoordelijke waterschap om het bedrijfsafvalwater (direct) aan te bieden aan de door het waterschap beheerde waterzuiveringsinstallatie voor stedelijk afvalwater. Van de uitvoering van de bij wet opgedragen taak van het waterschap tot de zuivering van stedelijk afvalwater is dat geval geen sprake.

Vorenstaande betekent dat voldaan is aan de voorwaarde van beheer door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ.

Werken

Op grond van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ in samenhang met artikel 2, eerste lid, aanhef en onder h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet WOZ wordt bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak in het kader van de Wet WOZ buiten aanmerking gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater.

Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2011, ECLI:NL:HR:AD3522, overweegt de rechtbank dat hieronder dient te worden verstaan: de zuiveringsinstallatie zelf en de bestanddelen daarvan in de zin van artikel 3:4 van het Burgerlijk Wetboek alsmede al hetgeen nodig is om die zuiveringsinstallatie te kunnen laten functioneren, dat wil zeggen geschikt te doen zijn om daarmee overeenkomstig de heden ten dage aan waterzuivering te stellen eisen op een goede en veilige manier afvalwater te zuiveren.

De rechtbank constateert dat het gehele object, bestaande uit de onbebouwde grond met de daarop gebouwde werken, ten dienste staat aan het proces van waterzuivering. Er zijn geen onderdelen of elementen aan te wijzen, waarvan de aanwezigheid niet verklaard wordt uit de noodzaak het proces van waterzuivering op een goede en veilige manier te laten verlopen. Voor zover delen van het object mede worden gebruikt voor activiteiten, welke niet direct de waterzuivering betreffen, zoals de ontvangst van bezoekers, gaat het om activiteiten die zowel voor wat betreft de daaraan bestede tijd als voor wat betreft het beslag op de ruimte, in vergelijking met de hoofdactiviteit van zuivering van water, verwaarloosbaar zijn.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen valt de onroerende zaak in zijn geheel onder de uitzondering van artikel 18, vierde lid, van de Wet WOZ, artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, artikel 220d, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Gemeentewet en artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Verordeningen onroerende zaakbelastingen 2009, 2010 en 2011 van de gemeente Midden-Delfland.

Vastgestelde waarde

13. [De heffingsambtenaar] had bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak de waarde daarvan in zijn geheel buiten aanmerking moeten laten. De door [de heffingsambtenaar] vastgestelde waarden van de onroerende zaak dienen te worden verminderd tot nihil. De door [de heffingsambtenaar] opgelegde aanslagen dienen vernietigd te worden.

14. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

15. De rechtbank vindt aanleiding [de heffingsambtenaar] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende] in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand bij drie samenhangende zaken vastgesteld op € 1.179 (1 punt voor het indienen van de bezwaarschriften met een waarde per punt van € 235, 1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1, bij drie samenhangende zaken).”

Vooraf

De Rechtbank heeft op goede gronden beslist dat het complex ingevolge artikel 16, aanhef en onderdeel d, van de Wet WOZ en artikel 220a, lid 1, van de Gemeentewet als één onroerende zaak dient te worden aangemerkt. Het Hof maakt deze beslissing en de gronden waarop zij berust tot de zijne.

Niet tussen partijen in geschil is dat belanghebbende aan het begin van de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 niet de gebruiker van het complex was. Gelet op hetgeen uit de stukken van geding blijkt omtrent het gebruik van het complex, acht het Hof deze gemeenschappelijke opvatting van partijen juist.

Met betrekking tot de vraag onder 4.1. sub a

In artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (URUOW) is bepaald dat bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, met uitzondering van de delen van zodanige werken die dienen als woning (hierna: de uitzondering

van afvalwaterzuiveringsinstallaties).

Tot 1 januari 1995 hadden de meeste van de huidige uitzonderingen, waaronder de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties, de vorm van een vrijstelling. In zijn arrest van 15 juli 1987 nr. 24.238, ECLI:NL:HR:1987:AW7626, heeft de Hoge Raad beslist dat een vrijstelling niet een gedeelte van een onroerende zaak kan betreffen. Bij de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stb. 1994, 419) zijn de vrijstellingen omgezet in uitzonderingen. Een uitzondering is een nadere waarderingsregel; zij bewerkstelligt dat bij de bepaling van waarde van een onroerende zaak de waarde(n) van het (de) uitgezonderde object(en) dat (die) tot de onroerende zaak behoort (behoren), buiten aanmerking wordt (worden) gelaten. Slechts indien de onroerende zaak samenvalt met een uitgezonderd object dan wel uitsluitend bestaat uit uitgezonderde objecten, leidt de uitzondering ertoe dat de gehele waarde van de gehele onroerende zaak buiten aanmerking wordt gelaten en heeft de uitzondering hetzelfde effect als een vrijstelling van de onroerende zaak.

Het vorenstaande brengt mee dat ter beantwoording van de vraag of bij de bepaling van de waarde van het complex op grond van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties de waarde(n) van het (de) tot het complex behorende werk(en) dat (die) is (zijn) bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater buiten aanmerking dient (dienen) te worden gelaten, niet voor het complex als geheel doch voor elk werk afzonderlijk dient te worden beoordeeld of het wordt beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever aan het begrip ‘werk’ voor (aanvankelijk) de vrijstelling en (later) de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties een andere betekenis heeft willen toekennen dan die, welke daaraan in artikel 3:3, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek wordt toegekend. In deze bepaling worden ‘werken’ onderscheiden van ‘gebouwen’; voor het overige wordt in de bepaling geen invulling aan het begrip ‘werken’ gegeven. Het Hof leidt uit onder meer HR 23 februari 1994 nr. 28837, ECLI:NL:HR:1994:ZC5590, HR 6 juni 2003, nrs. 36075 en 36076, ECLI:NL:HR:2003:AD3578 en ECLI:NL:HR:2003:AD3591 af dat elke constructie die naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, een ‘werk’ in de zin van de zo-even genoemde wetsbepaling kan zijn.

Het begrip “beheer” komt drie maal voor in artikel 2 van de URUOW. De wetgever heeft echter nagelaten de betekenis van “beheer” te verduidelijken. Ook in andere wettelijke bepalingen betreffende de (decentrale) belastingheffing wordt de term “beheer” gebruikt en ook daar ontbreekt een verduidelijking van de betekenis van de term. Derhalve dient het Hof zelf aan de term “beheer” invulling te geven.

Naar het oordeel van het Hof is onder het beheer van een werk te verstaan het uitoefenen van de feitelijke macht over het werk. Daarbij is niet van belang of degene die de feitelijke macht over het werk uitoefent, dit doet voor zichzelf, bijvoorbeeld als eigenaar of als huurder, dan wel voor een ander, bijvoorbeeld op basis van een met de eigenaar of de huurder van het werk gesloten exploitatieovereenkomst. Van beheer is evenwel geen sprake indien de feitelijke macht over het werk wordt uitgeoefend zonder rechtsgeldige titel en tegen de wil van degene die gerechtigd is de feitelijke macht over het werk uit te oefenen. De beheerder van een werk verliest het beheer daarvan indien de feitelijke macht over het werk bevoegdelijk wordt overgedragen aan een ander.

Aan het beheer van een werk door degene die de feitelijke macht daarover uitoefent, staat niet in de weg dat een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon krachtens de wet de (eind)verantwoordelijkheid heeft voor het goed functioneren van een werk. Evenmin staat daaraan in de weg dat een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon op grond van een bij of krachtens de wet toegekende bevoegdheid regels kan stellen of bindende aanwijzingen kan geven aan degene die de feitelijke macht over het werk uitoefent of dat in de overkomst waarbij de feitelijke macht over het werk is overgedragen, voorwaarden worden gesteld of verplichtingen worden opgelegd. Dit laatste lijdt uitzondering indien de gestelde voorwaarden en/of opgelegde verplichtingen zo verstrekkend zijn dat de publiekrechtelijke rechtspersoon door middel van de voorwaarden en/of verplichtingen de feitelijke macht over het werk (opnieuw) aan zich heeft getrokken. Deze invulling van het begrip “beheer” ontleent het Hof aan het spraakgebruik alsmede aan HR 4 februari 2011 nr. 08/03536 ECLI:NL:HR:2011:BP2972, waarin de Hoge Raad overweegt dat geen sprake is van beheer indien de publiekrechtelijke rechtspersoon (in dat geval een gemeente) ter plaatse het bevoegd gezag uitoefent en aanwijzingen kan geven.

Naar het oordeel van het Hof laten de DBFO-overeenkomst, de M&O-overeenkomst en de bij deze overeenkomsten behorende Schedules geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende het beheer van alle van het complex deel uitmakende werken heeft overgedragen aan een derde die niet kan worden aangemerkt als een (orgaan, dienst of instelling van een) publiekrechtelijk rechtspersoon. In het midden kan blijven of die derde [C] dan wel [C] Services is. Aan dit oordeel doet niet af dat de van het complex deel uitmakende werken worden ingezet voor een publieke taak en dat aan belanghebbende de zorg en de verantwoordelijkheid voor de uitoefening van die taak zijn opgedragen. Evenmin doet daaraan af hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd over zijn publiekrechtelijke en/of (mede) aan de beide overeenkomsten en de daarbij behorende Schedules ontleende bevoegdheden en taken met betrekking tot de van het complex deel uitmakende werken.

Uit het vorenstaande volgt dat de van het complex deel uitmakende werken bij de aanvang van de jaren 2009. 2010 en 2011 niet werden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen. Deze omstandigheid acht het Hof echter onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat de uitzondering van artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de URUOW met betrekking tot de van het complex deel uitmakende werken toepassing mist. Hiertoe overweegt het Hof het volgende.

De vrijstelling die aan de uitzondering van rioolwaterzuiveringsinstallaties vooraf ging, is in de (oude) gemeentewet opgenomen bij wet van 22 december 1982, Stb. 1982, 723, houdende wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen. De vrijstelling is bij amendement in de wet van 22 december 1982 opgenomen. Het amendement is als volgt toegelicht:

'In verband met het bijzondere karakter van waterstaatswerken en mede gelet op de in de nota naar aanleiding van het verslag gegeven uiteenzetting door de bewindslieden om waterstaatswerken buiten toepassing van de onroerend-goedbelasting te houden wordt het wenselijk geacht dit streven langs wettelijke weg te realiseren door middel van wettelijke vrijstellingen. Volledigheidshalve wordt daarbij aangetekend dat — zoals ook bij de behandeling van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in de Tweede Kamer is vastgesteld (Handelingen II 11 juni 1968, p. 2441) — werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater als waterstaatswerken dienen te worden aangemerkt. Ter vermijding van ieder misverstand worden de zuiveringstechnische werken door splitsing van het amendement in twee gedeelten afzonderlijk vermeld.' (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10.)

Op 22 december 2009 is de Wet van 29 januari 2009, houdende regels met betrekking tot het beheer en gebruik van watersystemen (Waterwet) in werking getreden. Artikel 3.4. lid 1 van de Waterwet luidt:

“Zuivering van stedelijk afvalwater gebracht in een openbaar vuilwaterriool geschiedt in een daartoe bestemde inrichting onder de zorg van een waterschap. Een zodanige inrichting kan worden geëxploiteerd door het waterschap zelf dan wel door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met die zuivering is belast.”

Deze bepaling stond eerder, zij het iets anders verwoord, in artikel 15a van de (inmiddels vervallen) Wet verontreiniging oppervlaktewateren (Wvo). Genoemd artikel 15a is in de Wvo opgenomen bij Wet van 30 januari 2002, Stbl. 102, in werking getreden op 1 juli 2002. In de memorie van toelichting bij het voorstel van deze wet, Kamerstukken II 2000/01,

27 615, nr. 3, wordt onder meer opgemerkt:

“Het is de bedoeling dat met dit wetsvoorstel het beginsel, dat de zuivering van stedelijk afvalwater behoort tot de publieke taak – hetgeen de zorgplicht voor de in bredere zin met waterbeheer belaste waterschappen impliceert – een plaats krijgt in de Wvo. In het wetsvoorstel heeft dit vorm gekregen door een wettelijke beginselbepaling die als nieuw artikel 15a (Hoofdstuk IIC) wordt ingevoegd. Dat nieuwe artikel houdt in, dat de zuivering van het stedelijk afvalwater plaats vindt in een rioolwaterzuiveringsinrichting in beheer bij een waterschap dan wel, in opdracht van een waterschap, in een zuiveringsinrichting van derden (dat laatste punt wordt nader uiteengezet in onderdeel 4 van deze memorie van toelichting).

(…)

4. Zuivering van het stedelijk afvalwater in opdracht van het waterschap

Naast de situatie dat het waterschap zuivert in een eigen inrichting die het waterschap zelf in beheer heeft en exploiteert, kan het zijn dat het bestuur van het waterschap als overheid de zuivering in zijn opdracht laat verrichten door een derde.

Het publieke belang daarvan is in het bijzonder gelegen in het kunnen bevorderen van zo laag mogelijke zuiveringslasten voor burger en bedrijfsleven. Bij dat laatste past ook dat de betrokken waterschappen daarbij handelen met inachtneming van de algemene mededingings- regels. Deze mogelijkheden zijn overigens van verscheidene aard. Het kan in concreto betekenen dat een waterschap in de gelegenheid is om voor de zuivering van het rioolwater op contractbasis gebruik te maken van een niet in waterschapsbeheer zijnde, commercieel geëxploiteerde, zuiveringsinrichting. (…)

Het wetsvoorstel houdt met het voorgaande uitdrukkelijk rekening door bedoeld artikel 15a. Die bepaling voorziet namelijk ook in de mogelijkheid dat de zuivering van het stedelijk afvalwater in plaats van in een rioolwaterzuiveringsinrichting van het waterschap geschiedt in een zuiveringsinrichting van een derde in opdracht van het waterschap. (…)

Bij dit alles moet niet uit het oog worden verloren, dat het hier betreft de vervulling van een bij provinciale verordening aan het waterschap opgedragen (zuiverings)taak. (…)

Uitgangspunt bij het door het waterschapsbestuur aan een derde verstrekken van een dergelijke opdracht (en de aanvaarding daarvan door die derde) is de overheidsverantwoordelijkheid, die het waterschap draagt uit hoofde van zijn zorg voor de zuivering van het stedelijk afvalwater. Een vereiste voor de «uitbesteding» van de feitelijke uitvoering van die zuivering, zal in elk geval zijn dat die verantwoordelijkheid blijft gewaarborgd en dat het waterschapsbestuur in staat is deze in zowel bestuurlijk, juridisch als feitelijk opzicht tot gelding te brengen.”

Naar het oordeel van het Hof zouden, gelet op hetgeen onder 6.12 en 6.13 is overwogen, doel en strekking van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties - welk doel en welke strekking in de onder 6.12 opgenomen passage uit de wetsgeschiedenis beknopt zijn verwoord - worden miskend indien een afvalwaterzuiveringsinstallatie die wordt beheerd door een rechtspersoon die door het bestuur van het waterschap met toepassing van de tweede volzin van artikel 3.4 lid 1 van de Waterwet met de zuivering van riool- en ander afvalwater is belast, van de toepassing van de uitzondering wordt uitgesloten. Dat een waterschap op deze wijze vorm geeft aan de uitvoering van de hem in artikel 3.4, lid 1, eerste volzin, van de Waterwet opgedragen zorg voor de zuivering van stedelijk afvalwater, mag, nu de wetgever deze vormgeving uitdrukkelijk heeft gewild en mogelijk gemaakt, niet aan de toepassing van de uitzondering in de weg staan.

Gelet op hetgeen onder 6.3 tot en met 6.14 is overwogen dient bij de bepaling van de waarde van het complex de waarde van de daarvan deel uitmakende werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater buiten aanmerking te worden gelaten.

Met betrekking tot de vraag onder 4.1. sub b

De vraag onder 4.1. sub b valt uiteen in drie deelvragen, te weten:

a. welke waarde vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties had het complex op elk van de waardepeildata;

b. welk deel (welke delen) van het complex dient (dienen) te worden aangemerkt als een werk dat (werken die) is (zijn) bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater;

en

c. welke waarde had elk van de in antwoord op de vraag sub b genoemde delen op elk van de waardepeildata.

Tussen partijen is niet in geschil is dat de waarde van het complex dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn oordeel juiste, gezamenlijke opvatting van partijen. Uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat onder de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak dient te worden verstaan de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft (vergelijk HR 8 juli 1992, nr. 27 678, BNB 1992/298 en HR 5 juni 1996, nr. 30314, BNB 1996/250). Naar het oordeel van het Hof dient, nu de waarde van het complex dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde, bij de beantwoording van de vraag onder 6.16 sub c de waarde van elk van de onder 6.16 sub b genoemde delen te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde van dat deel.

Bij beschikking van 28 oktober 2014 heeft het Hof het onderzoek heropend en partijen gevraagd het Hof gemotiveerd mee te delen hoe naar hun opvatting de onder 6.16 genoemde vragen dienen te worden beantwoord. Voorts heeft het Hof in de beschikking aan partijen gevraagd om van de motivering van hun antwoorden op de onder 6.16 genoemde vragen ten minste een aanduiding van de deelobjecten (objectaanduiding) deel uit te laten maken alsmede de voor de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde relevante object- en marktgegevens en - indien bij de waardebepaling wordt afgeweken van deze marktgegevens - de reden(en) van deze afwijking.

De heffingsambtenaar heeft in zijn brief van 26 januari 2015 – samengevat – de volgende standpunten ingenomen:

a. de waarden van het complex op de waardepeildata voor toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties zijn gelijk aan de onder 1.1 vermelde vastgestelde waarden;

b. de werken die dienen te worden aangemerkt als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater zijn in de overzichten, opgenomen in bijlage 3 bij de brief van 26 januari 2015, geel of groen gearceerd. Een gele arcering betekent dat bij de bepaling van de onder 1.1 vermelde vastgestelde waarden van het complex de waarde van het desbetreffende deel niet in aanmerking is genomen. Een groene arcering betekent dat bij de bepaling van de onder 1.1 vermelde vastgestelde waarden van het complex de waarde van het desbetreffende deel wel in aanmerking is genomen.

c. aan delen van het complex die in de onder b genoemde overzichten groen zijn gearceerd, de hieronder in de kolommen 2009, 2010 en 2011 vermelde waarden dienen te worden toegekend.

Ter onderbouwing van deze standpunten heeft de heffingsambtenaar bij zijn brief van 26 januari 2015 een taxatierapport overgelegd, dat op 15 januari 2014 is opgesteld door [D].

Belanghebbende heeft in zijn brief van 30 januari 2015 - samengevat - de volgende standpunten ingenomen:

a. de waarden van het complex voor toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties zijn:

b./c. alle delen van het complex zijn aan te merken als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. Derhalve bedraagt de waarde van het complex na toepassing van de uitzondering € 0.

Ter onderbouwing van deze standpunten heeft belanghebbende bij zijn brief van 30 januari 2015 taxatierapporten overgelegd die op 18 juni 2013 zijn opgesteld door [E].

Bij brieven van 27 februari 2015 en 16 april 2015 hebben partijen ingestemd met het achterwege laten van een nadere zitting.

Met betrekking tot de vraag onder 6.16 sub a

De heffingsambtenaar dient aannemelijk te maken dat hij de gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet op te hoge bedragen heeft vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof is de heffingsambtenaar met overlegging van het onder 6.19 vermelde taxatierapport en hetgeen hij overigens in deze procedure heeft overgelegd en aangevoerd, daarin niet geslaagd. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de parameters die bij de waardebepaling zijn gebruikt, in het bijzonder de rekenprijzen per m2, niet zijn onderbouwd met marktgegevens – waarom het Hof in zijn brief van 28 oktober 2014 uitdrukkelijk heeft gevraagd – en evenmin met andere objectieve en voor het Hof toetsbare gegevens.

Nu de heffingsambtenaar met betrekking tot de gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet aan zijn bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem verdedigde gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de vrijstelling van afvalwaterzuiveringsinstallaties niet te laag zijn. Belanghebbende is daarin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. In de onder 6.20 vermelde taxatierapporten en hetgeen belanghebbende overigens in deze procedure heeft overgelegd en aangevoerd, ontbreken marktgegevens – waarom het Hof in zijn brief van 28 oktober 2014 uitdrukkelijk heeft gevraagd - of andere objectieve en voor het Hof toetsbare gegevens inzake de parameters die belanghebbende bij de waardebepaling heeft gebruikt.

Omdat geen van beide partijen aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan bepaalt het Hof, rekening houdend met alle feiten en omstandigheden, in het bijzonder de door partijen overgelegde taxatierapporten, de gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties schattenderwijs op € 163.000.000 (waardepeildatum 1 januari 2008), € 166.000.000 (waardepeildatum 2009) en € 154.000.000 (waardepeildatum 1 januari 2010). Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, acht het Hof aannemelijk dat deze waarden overeenkomen met de waarden die het complex op de waardepeildata voor de eigenaar (belanghebbende) zelf had.

Met betrekking tot de vraag onder 6.16 sub b

Nu belanghebbende zich op de toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties beroept en de toepassing van de uitzondering tot vermindering van de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex en van de ter zake van het complex aan belanghebbende opgelegde aanslagen leidt, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende de feiten stelt en bij betwisting door de heffingsambtenaar aannemelijk maakt waaruit de juistheid blijkt van zijn standpunt dat de volledige waarde van het complex op grond van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties buiten aanmerking moet blijven. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

Ter onderbouwing van zijn onder 6.25 vermelde standpunt betoogt belanghebbende primair dat het complex één zuiveringstechnisch werk is. Dit betoog laat zich naar het oordeel van het Hof niet verenigen met hetgeen uit de door partijen overgelegde taxatierapporten blijkt over de samenstelling van het complex. In de taxatierapporten worden tot het complex behorende constructies benoemd die naar ’s Hofs oordeel als een ‘werk’ in de onder 6.6 vermelde zin dienen te worden aangemerkt. Daaraan doet niet af dat de opsommingen en de –beknopte– omschrijvingen van de tot het complex behorende constructies in de door partijen overgelegde taxatierapporten niet (steeds) gelijk zijn. De onderlinge verschillen nemen namelijk niet weg dat uit beide taxatierapporten naar voren komt dat het complex niet één werk is doch is opgebouwd uit een groot aantal onderdelen waaronder diverse werken. Daarvan uitgaande dient in de onder 6.4 geschetste systematiek van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties voor elk werk afzonderlijk te worden beoordeeld of de waarde ervan bij de bepaling van de waarde van het complex buiten aanmerking blijft.

Belanghebbende betoogt subsidiair dat alle onderdelen van het complex zijn aan te merken als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. Dit betoog, dat door de heffingsambtenaar gemotiveerd is betwist, overtuigt het Hof niet. Met name vermag het Hof, niet in te zien dat de tot het complex behorende gebouwen en werken, andere dan die waarin riool- en ander afvalwater wordt gezuiverd, en gronden, niet zijnde ondergrond van werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater, moeten worden aangemerkt als werken voor de zuivering van riool- en ander afvalwater.

De heffingsambtenaar heeft op de onder 6.19 beschreven wijze de door hem benoemde onderdelen van het complex in twee categorieën verdeeld:

(i) de onderdelen die dienen te worden aangemerkt als werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en

(ii) de andere onderdelen.

Belanghebbende heeft de door hem benoemde onderdelen van het complex niet gecategoriseerd en heeft tegenover de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering slechts gesteld dat het complex één zuiveringstechnisch werk is, althans geheel bestaat uit zuiveringstechnische werken. Deze stellingen heeft het Hof op de onder 6.25 tot en met 6.27 vermelde gronden verworpen. Op grond van het een en ander acht het Hof aannemelijk dat de door de heffingsambtenaar gemaakte categorisering van de onderdelen van de complex juist en volledig is.

Met betrekking tot de vraag onder 6.16 sub c

Uitgaande van de door het Hof onder 6.24 schattenderwijs vastgestelde gecorrigeerde vervangingswaarden van het complex vóór toepassing van de uitzondering van afvalwaterzuiveringsinstallaties (hierna: de geschatte vervangingswaarden) van

€ 163.000.000 (waardepeildatum 1 januari 2008), € 166.000.000 (waardepeildatum 2009) en € 154.000.000 (waardepeildatum 1 januari 2010), alsmede van de door het Hof onder 6.28 aannemelijk geachte indeling van de tot het complex behorende onderdelen in onderdelen die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en andere onderdelen, is het Hof van oordeel dat van de geschatte vervangingswaarden een gedeelte, groot € 124.040.000 (waardepeildatum 1 januari 2008), € 127.490.000 (waardepeildatum 1 januari 2009) en € 118.110.000 (waardepeildatum 1 januari 2010) kan worden toegerekend aan de onderdelen van het complex die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater. De toerekening van een gedeelte van de geschatte vervangingswaarden aan de onderdelen van het complex die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater baseert het Hof op de verhouding tussen de vastgestelde waarden van het complex voor de kalenderjaren 2009, 2010 en 2011 en het voor elk van die jaren door de heffingsambtenaar aan de onderdelen van het complex die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater toegerekende gedeelte van de vastgestelde waarde. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een groter gedeelte van de geschatte vervangingswaarden aan de onderdelen van het complex die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater moet worden toegerekend.

Vermindering van de vastgestelde waarden

Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen dienen de vastgestelde waarden van het complex te worden verminderd tot € 38.960.000 (2009), € 38.510.000 (2010) en

€ 35.890.000 (2011).

Door belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen in eerste aanleg gemaakte kosten

Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt dat de heffingsambtenaar veroordeeld dient te worden in de werkelijke kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen in eerste aanleg heeft moeten maken. Daarbij overweegt het Hof dat voor een veroordeling van een bestuursorgaan in de werkelijke kosten van de door de belanghebbende in bezwaar en beroep gemaakte kosten slechts aanleiding kan zijn in het geval dat het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een besluit neemt of in rechte handhaaft terwijl op dat moment duidelijk is dat het besluit in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Een dergelijk geval doet zich naar het oordeel van het Hof hier niet voor. De Rechtbank heeft de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleend bijstand derhalve terecht vastgesteld aan de hand van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Dat belanghebbende in bezwaar en beroep andere kosten heeft gemaakt die voor vergoeding in aanmerking komen, is gesteld noch gebleken.

Slotsom

Het hoger beroep is gegrond en het incidentele hoger beroep is ongegrond.

7. Het Hof vindt aanleiding de heffingsambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt dat de heffingsambtenaar moet worden veroordeeld in de werkelijke kosten die belanghebbende in hoger beroep heeft gemaakt. Voor de motivering van dit oordeel verwijst het Hof naar hetgeen onder 6.31 met betrekking tot de in bezwaar en beroep gemaakte kosten is overwogen. Het Hof stelt de kosten voor de door een derde in hoger beroep beroepsmatig verleende rechtsbijstand bij drie samenhangende zaken vast op € 2.205 (1 punt voor het indienen van de verweerschriften, 1 punt voor het indienen van de schriftelijke zienswijzen na incidenteel hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490, een wegingsfactor van 1 voor drie samenhangende zaken en een wegingsfactor van 1,5 voor het gewicht van de zaken). Dat belanghebbende in hoger beroep andere kosten heeft gemaakt die voor vergoeding in aanmerking komen, is gesteld noch gebleken.

Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissing betreffende de

vergoeding van de proceskosten en de door belanghebbende betaalde griffierechten;

verminderd tot € 38.960.000 (2009), € 38.510.000 (2010) en € 35.890.000 (2011);

- veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 2.205.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, B. van Walderveen en J.J.J. Engel, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 13 mei 2015 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.