Einde inhoudsopgave
Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/4.4.1
4.4.1 De Nederlandse wetgever
Mr. dr. G.C. van der Burgt, datum 29-11-2021
- Datum
29-11-2021
- Auteur
Mr. dr. G.C. van der Burgt
- JCDI
JCDI:ADS491434:1
- Vakgebied(en)
Vennootschapsbelasting (V)
Voetnoten
Voetnoten
Wet van 24 december 1997, Stb. 1997, 776.
In eerste instantie waren de fiscale splitsingsregels ondergebracht in het civielrechtelijke wetsvoorstel. Daarin werd voorgesteld de inkomsten- en vennootschapsbelastinggevolgen van splitsingen via een nieuw in te voeren art. 28aa Wet VPB 1969 zoveel mogelijk in het spoor te laten lopen van het regime voor omzettingen van rechtspersonen ex art. 28a Wet VPB 1969. De tekst van dat voorstel is gepubliceerd in Buijn, Nieuwdorp & Simonis 1996, Bijlage 1, p. 221. Na kritiek van de Raad van State is dit voornemen verlaten. Zie Kamerstukken II 1997/98, 25 709, A, p. 1-4 en Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 3, p. 2-3. Vgl. ook Van de Streek 2008, onderdeel 8.2.3, p. 271. Zie ook onderdeel 6.2.
Stb. 1998, 350.
Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 3, p. 3 en 5.
Zie ook onderdeel 4.3.
Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 3, p. 2. Deze regelingen worden ook wel aangeduid met (fiscale) faciliteiten. Ik sluit mij bij deze terminologie aan. Dit wordt nader verklaard in hoofdstuk 6. Over terminologie: met fiscale facilitering en fiscale begeleiding wordt in dit onderzoek hetzelfde bedoeld. Voor zover daarvan sprake is, wordt niet of niet geheel afgerekend over stille reserves, fiscale reserves en niet-geactiveerde goodwill.
Iedere betrokken partij bij de splitsing heeft in de basis de keuze om af te rekenen of om gebruik te maken van fiscale facilitering. Zie Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 3, p. 3, nr. 5, p. 13 en A, p. 5.
Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567.
Kamerstukken II 1999/00, 27 209, A, p. 5.
Grapperhaus 1960, hoofdstuk 2, onderdeel B, p. 20. Zie ook, bijvoorbeeld, Dijstelbloem 1984, hoofdstuk 1, onderdeel 3, p. 26, Rijkers 1989, hoofdstuk 2, onderdeel 2.5, p. 38-39, Van den Brande-Boomsluiter 2004, onderdeel 2.3.1, p. 16 en Van der Burgt 2009, onderdeel 1.1, p. 5.
De wetgever verwoordt dit in Kamerstukken II 1997/98, 25 709, A, p. 4, als volgt: “Met de Raad ben ik het eens dat er bij de fiscale begeleiding van een juridische fusie of juridische splitsing van rechtspersonen een evenwicht moet worden gevonden tussen enerzijds het zoveel mogelijk voorkomen van fiscale belemmeringen en anderzijds het behoud van fiscale claims en sancties.” Tijdens de parlementaire behandeling voorafgaande aan de invoering van de juridische fusie treffen we de genoemde evenwichtsgedachte ook aan. In Kamerstukken II 1981/82, 16 453, nr. 11, p. 3, wordt namelijk gesproken over het wegnemen van belemmeringen zonder dat eventuele belastingclaims van de fiscus verloren gaan.
Zie art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 en art. 3.56, lid 4, Wet IB 2001. Voor een goed begrip van de terminologie die in de parlementaire stukken behorende bij de Wet van 17 juni 1998, Stb. 1998, 350 wordt gebruikt, is het goed hierbij te vermelden dat in de periode 1998 t/m 2000 fiscale facilitering alleen aan de orde kon zijn als de splitsing in overwegende mate was gebaseerd op zakelijke overwegingen. Zie art. 14a, lid 5, Wet VPB 1969 (wettekst 2000) en art. 68a, lid 7, Wet IB 1964 (wettekst 2000). Met ingang van 2001 gelden de huidige antimisbruikbepalingen. Zie onderdeel 10.4.
Zie onderdeel 5.3.2.
De rechtsfiguur van de splitsing is met ingang van 1 februari 1998 in het Nederlandse civiele recht verankerd.1 De fiscale splitsingsregels zijn – uiteindelijk2 – in een apart wetsvoorstel uitgewerkt. Dat heeft geresulteerd in de Wet van 17 juni 1998 die met terugwerkende kracht tot 1 februari 1998 in werking is getreden.3
De doelstellingen van de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting kunnen uit de daarbij behorende wetsgeschiedenis worden afgeleid.4 De wetgever heeft willen bereiken dat een splitsing een belastbaar feit is. Hierdoor verloopt de splitsing in beginsel met fiscale afrekening (ruisend). Wat betreft de rechtspersonen die aan de splitsing deelnemen – de splitsingspartners – is aansluiting gezocht bij de bedrijfsfusieregeling van art. 14 Wet VPB 1969. De regeling op het niveau van aandeelhouders, leden, schuldeisers, winstbewijshouders en optiehouders is zoveel mogelijk geschoeid op de leest van de aandelenfusieregeling van art. 3.55 Wet IB 2001.5 Dat een splitsing als hoofdregel ruisend verloopt, is volgens mij gebaseerd op het totaalwinst- en jaarwinstbeginsel waarmee invulling is gegeven aan het draagkrachtbeginsel en het gelijkheidsbeginsel en de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel.6 In hoofdstuk 6 onderzoek ik of de hoofdregel van fiscale afrekening terecht is.
Op het uitgangspunt dat splitsingen als hoofdregel ruisend plaatsvinden, is door de wetgever een inbreuk gemaakt: splitsingen die plaatsvinden op grond van bedrijfseconomische overwegingen moeten volgens de wetgever niet worden belemmerd door de fiscaliteit. Vervolgens heeft de wetgever voorzien in regelingen waarmee fiscale afrekening kan worden voorkomen.7 Voorts maakt de wetgever de ratio voor dergelijke fiscale facilitering duidelijk, namelijk het voorkomen dat (de betrokkenen bij) wenselijke splitsingen worden belemmerd door de fiscaliteit.8 Deze ratio voor fiscale facilitering komt overigens ook treffend naar voren in het Advies van de Raad van State bij de Wet ondernemingspakket 2001:9
“Naar het oordeel van de Raad dienen alleen doorschuiffaciliteiten geboden te worden indien geen liquiditeiten buiten de onderneming om beschikbaar komen voor de fiscale afrekening. Onttrekking van liquiditeiten aan de onderneming, die een bedreiging voor de continuïteit kan vormen, behoeft dan niet plaats te vinden. Voor de doorschuiffaciliteiten in de vennootschapsbelastingsfeer is dit ook het leidende beginsel.”10
Deze ratio wordt ook in de literatuur breed onderschreven. Grapperhaus schreef in 1960 al het volgende over de bedrijfsfusieregeling van art. 18 Besluit op de vennootschapsbelasting 1942, zijnde de voorloper van het huidige art. 14 Wet VPB 1969:11
“Het bezwaar, dat bij de overdracht van het bedrijfsvermogen fiscale winst kan ontstaan, welke tot belastingheffing aanleiding geeft, waardoor in veel gevallen fusies belemmerd zouden worden, is voor de fiscale wetgever aanleiding geweest in artikel 18 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting een regeling op te nemen, welke ten doel heeft aan dit bezwaar tegemoet te komen.”
Zoals in onderdeel 4.3 al is uitgewerkt, kan het voorkomen dat een splitsing wordt belemmerd door de vennootschapsbelastingwetgeving volgens mij worden gebaseerd op een combinatie van de volgende belastingbeginselen: het welvaartsbeginsel, het liquiditeitsbeginsel en de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel. De wetgever heeft wat betreft deze fiscale begeleiding gezocht naar een evenwicht.12 In de eerste plaats mag fiscale begeleiding niet uitmonden in belastingclaimverlies. In de tweede plaats komen splitsingen die in overwegende mate zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing niet voor fiscale facilitering in aanmerking.13 Ik kom hierop terug bij de uitwerking van mijn toetsingscriteria, meer specifiek de fiscaal-theoretische toets.14