4.6 Conclusie

De vraag die in dit vierde hoofdstuk centraal stond luidde: Welke feitelijke gedragingen en welke delicten vallen onder de verzamelterm fiscale fraude en waarom?

Het uitgangspunt voor dit onderzoek werd gevormd door een van Hertoghs overgenomen definitie van de verzamelterm fiscale fraude, luidend ‘de/iedere bewuste frustratie van de fiscale waarheidsvinding’. Door deze frustratie komt een juiste of richtige belastingheffing in het gedrang. Aan de hand van de ontleding van het fiscale fraudebegrip aan de hand van drie onderdelen (frustratie/gedrag, intentie en fiscale waarheidsvinding), is getracht een beeld te geven van de feitelijke gedragingen die fiscale fraude constitueren, teneinde in hoofdstuk vijf een discussie te kunnen weergeven omtrent de toepassing van de term ‘hetzelfde feit’ in fiscale fraudezaken.

Na een integrale behandeling van de gedragingen, zoals die zijn opgenomen in de wettelijke delicten die met fiscale fraude worden geassocieerd, is getracht tot een passende selectie van feiten te komen die leiden tot frustratie van de fiscale waarheidsvinding. Voor wat betreft de kwalificerende gedragingen of feiten, is één en ander samengevat terug te voeren naar de aangifteplicht, de daaraan voorafgaande of mee vergezeld gaande informatieverplichting en de administratieverplichting jegens de Belastingdienst. De conclusie luidde dat deze drie gedragingen neerkomen op het niet voldoen aan informatieverplichtingen jegens de fiscus: de aangifte en de administratie kunnen als species van het genus informatie worden gezien. Dit was een eerste bijzondere constatering. Waarom wordt onderscheid gemaakt tussen de verschillende gedragingen, als ze zo nauw verband met elkaar houden?

Als tweede is opgevallen dat een logische indeling van gedragingen niet terug te vinden is in het huidige ‘systeem’ van fiscale delicten. Het is onverklaarbaar waarom bepaalde gedragingen bijvoorbeeld als strafwaardiger dan andere soortgelijke gedragingen worden beschouwd, terwijl het betreffende delict in allebei de gevallen hetzelfde rechtsgoed beschermt. Ook de formulering van bepaalde delicten (door het gevolg bepaald bijvoorbeeld) leidt tot onzekerheid over het antwoord op de vraag welke gedragingen hieronder zouden kunnen vallen.

Ten derde lijken bepaalde gedragingen onterecht als fiscale fraude te worden gezien. Gedacht kan worden aan de betaalverplichting; deze verplichting bevindt zich niet in de heffingssfeer maar in de invorderingssfeer, waardoor de informatiestroom, welke essentieel is in het gekozen fiscale fraudebegrip, door het schenden van de betaalverplichting niet in het gedrang komt. Daarnaast is van fiscale fraude in beginsel geen sprake indien een belastingplichtige zich niet aan wettelijke termijnen houdt. Immers: ook als een belastingplichtige uit eigen beweging alsnog over de brug komt, is de fiscale waarheidsvinding niet in het gedrang geweest.

Voorts is de vraag gerezen of – bij de aanname van een voldoende uitgerust fiscaal handhavingsrecht – bepaalde commuun strafrechtelijke delicten wel aan fiscale fraude moeten worden gekoppeld. De vertaling van het onderdeel ‘frustratie’ uit het fiscale fraudebegrip, naar specifeke gedragingen en delicten, leidde al met al tot een aantal vervolgvragen in de sfeer van onderlinge afstemming van die delicten en voorzienbaarheid van bestraffing op grond van die delicten, en deze vragen verdienen nadere opheldering.

Fiscale fraude behelst de bewúste frustratie van de fiscale waarheidsvinding en de subjectieve bestanddelen in de fiscale delicten zijn afgeleiden of specificaties van het bewustheidsonderdeel uit de fiscale fraudedefinitie. Binnen het fiscale strafrecht geldt dat de strafrechter opzet bewezen moet achten, wil hij een fiscaal fraudeur kunnen bestraffen. In het AAFD-Protocol is overeenkomstig vermeld dat minstens sprake moet zijn van een vermoeden van opzet, wil een fiscale fraudezaak via het strafrecht worden afgehandeld. De inspecteur kan in het merendeel van de gevallen ook met het bewijzen van grove schuld volstaan. Verschillende subjectieve bestanddelen in een delict maken een feit niet anders. Het is de omschrijving van de gedraging die de feiten van elkaar onderscheidt en intentie staat hier los van.

In de literatuur wordt bepleit dat opzet in fiscale zaken boos opzet inhoudt. Ondanks het feit dat kleurloos opzet de regel is in het commune strafrecht, is het begrijpelijk dat de discussie over kleurloos of boos opzet weer opkwam bij de grote toename van bijzondere wetgeving in de twintigste eeuw; het adagium ‘ieder wordt geacht de wet te kennen’, was steeds minder een weerspiegeling van de werkelijkheid (vooral als het gaat om ordeningswetgeving). De argumenten in de literatuur voor de boze interpretatie van opzet zijn veelal technisch van aard. Zo past de aanname van boos opzet in het fiscale boete- en strafrecht in de (objectieve) uitleg van het pleitbare standpunt (een vorm van een opzetverweer). Als het er niet toe doet of belastingplichtige de belastingwet wilde overtreden (met andere woorden: als kleurloos opzet de norm is), dan kan een standpunt nooit pleitbaar zijn. Het is dan immers niet relevant of een belastingplichtige mocht menen juist te handelen.

Net als het pleitbaar standpunt, welk leerstuk objectief wordt geïnterpreteerd, is ook het strekkingsvereiste een objectief criterium. Het strekkingsvereiste is een bestanddeel in de fiscaal strafrechtelijke misdrijven, maar vanwege de beperkte uitleg ontstaat hierdoor geen noemenswaardig verschil met de fiscaal bestuursrechtelijke delicten, welke een dergelijke eis niet kennen. Het is op grond van de strekkingseis niet doorslaggevend of de belastingplichtige wilde of het oogmerk had dat er te weinig belasting werdgeheven ten gevolgde van de ingediende aangifte. Wel relevant is of het gevolg op grond van algemene ervaringsregels waarschijnlijk is. Dit is overigens niet altijd makkelijk vast te stellen, zo volgt uit jurisprudentie.

De subjectieve kant van fiscale fraude leidt in normatieve zin dus niet tot problemen in de sfeer van (voorzienbaarheid of onderlinge afstemming van) bestraffing. De ermee verband houdende leerstukken zijn in de loop van de tijd tot ontwikkeling gekomen en het is in theorie (en los van het praktische bewijs) duidelijk hoe met de begrippen ‘opzet’ en ‘grove schuld’ moet worden omgegaan door de verschillende partijen.

Wel is het zo dat het pleitbare standpunt, hetwelk neerkomt op een opzetverweer, tot lastige situaties kan leiden. De accepetatie van het leerstuk van het pleitbare standpunt in het fiscale recht houdt namelijk direct verband met de complexiteit van het ‘inhoudelijke’ belastingrecht. Het is moeilijk gebleken fiscale fraude in materiële zin te herkennen. Zo is het bijvoorbeeld niet zo eenvoudig om vast te stellen wanneer sprake is van een onjuiste aangifte. Dit hangt af van de (uitleg van de) onderliggende materiële belastingwetgeving en die is bijster ingewikkeld. Zó complex, dat van belastingplichtigen niet altijd in redelijkheid kan worden verwacht dat zij de wet kennen. De belastingplichtige dieoog heeft gehad voor de inhoud van een fiscale wettelijke bepaling, maar op grond van de tekst van de wet tot een bepaalde uitkomst komt die strijdig met het doel van de wetgever blijkt, kan zich op fraus legis beroepen. En een belastingplichtige die met belastingverijdeling als doorslaggevende reden, een leemte in de wet heeft opgezocht en nooit de intentie gehad om de fiscale wetgeving te overtreden, maar juist getracht de voordeligste legale weg te vinden, kan een pleitbaar standpunt hebben. Vergrijpboeten en strafrechtelijke sancties vereisen echter wel een duidelijke wettekst en boos opzet of grove schuld. In beide beschreven situaties is bestraffing dan ook geen optie. De fiscale waarheidsvinding, die de richtige belastingheffing dient en die gebaat is bij juiste en volledige informatievoorziening, is dal met al een grillig begrip gebleken, hetgeen zich vertaalt naar de (on)mogelijkheden in de sfeer van bestraffing.

Aan de hand van de definitie van fiscale fraude is kortom gepoogd een integraal (zowel op de afzonderlijke delicten als op het geheel in onderling verband) zicht te krijgen op de gedragingen en delicten die onder deze noemer plegen te worden geschaard. Het is moeilijk gebleken om aanknopingspunten te vinden voor wat betreft het onderscheiden van feiten (in de zin van het ne bis in idem-beginsel). Het fysieke gedrag verschilt wel naar gelang het delict, maar gebleken is wel dat alle in de delicten opgenomen gedragingen (of: ‘feiten’) afgeleiden zijn van de informatieverplichting. Deze conclusie past goed in de theorie over het fraudebegrip op zich, namelijk dat fiscale fraude bij uitstek een verzamelterm is die toeziet op misleidende gedragingen in de sfeer van informatieverschaffing. Het rechtsgoed (de richtige heffing) dat door de afzonderlijke delicten inzake fiscale fraude wordt beschermd, is in deze redenering ook telkens gelijk. Kortom: wanneer fiscale fraude als ‘het belemmeren van de informatiestroom richting de fiscus’ wordt gezien, dan zal (ongeoorloofde) dubbele bestraffing van eenzelfde feit (ofwel: strijd met het ne bis in idem-beginsel) sneller worden aangenomen, dan wanneer de belemmerende gedragingen als verschillende feiten moeten worden gezien. Feit is, terug naar de realiteit, dat de bedoelde gedragingen thans als afzonderlijke delicten in de AWR zijn opgenomen, waardoor de vraag is of een kwalificatie als eenzelfde feit als bedoeld in het ne bis in idem-beginsel (op grond van bovenstaande theorie) wel stand houdt.

Ook een meer inhoudelijke kijk op het fraudebegrip kan tot moeilijkheden leiden, vooral in de sfeer van voorzienbaarheid van bestraffing. Want ondanks het feit dat belastingplichtigen het recht hebben te weten waar ze aan toe zijn, vooral als het aankomt op sancties, zijn de illegale gedragingen die tot fraude leiden vanuit materieel oogpunt moeilijk te herkennen. Anders gezegd: fiscale wetgeving is dermate complex dat een groot grijs gebied ontstaat waarbinnen belastingplichtige en Belastingdienst de fiscale grenzen kunnen verkennen. Het moeilijke is daarbij, dat het doel van de ontwijker en ontduiker gelijk en legitiem is, namelijk het zo min mogelijk betalen van belasting.

Gebleken is kortom dat de in dit hoofdstuk aan bod gekomen verzameling van fiscaal frauduleuze gedragingen zich vertaalt naar een bonte verzameling van delicten in de AWR en deels in het Wetboek van Strafrecht, die bestraffing mogelijk maken via verzuimboeten, vergrijpboeten en strafrechtelijke straffen. In tegenstelling tot wat van ‘een systeem’ van delicten zou mogen worden verwacht, houden de gedragingen de facto alle verband met de frustratie van de informatiestroom richting de fiscus, waardoor de (vervolg)vraag rijst: kunnen de gedragingen en delicten nog goed van elkaar worden onderscheiden?