Het draagkrachtbeginsel

In de fiscaliteit kan je niet om Leo Stevens heen. Met recht kan hij een ‘fiscaal instituut’ worden genoemd. Je komt hem overal tegen, zelfs in het gemeentehuis van Breda, toen ik daar aangifte kwam doen van de geboorte van mijn oudste dochter. Daarbij heb ik het genoegen al twintig jaar deel uit te mogen maken van de redactie van het Weekblad fiscaal recht, waar Leo altijd een zeer waardevolle inbreng had. Bovendien is hij een zeer aimabel mens.

Als je Leo met één fiscaal onderwerp in het bijzonder kan associëren, is dat wel het draagkrachtbeginsel. Zijn proefschrift uit 1980 had bijvoorbeeld de titel ‘Belasting naar draagkracht’,2 maar ook in latere publicaties en voordrachten komt het draagkrachtbeginsel regelmatig terug, als een soort rode draad in zijn leven. Reden genoeg om hier in deze bijdrage aandacht aan te besteden. In paragraaf 2 wordt ingegaan op de term ‘draagkracht’, alsmede de positie en reikwijdte van de draagkrachtgedachte. Paragraaf 3 behandelt de vraag of de inkomstenbelasting een draagkrachtheffing is, waarbij in paragraaf 4 verschillende inbreuken in het draagkrachtbeginsel in de inkomstenbelasting worden besproken. In paragraaf 5 wordt een concluderende quote van Leo aangehaald en in paragraaf 6 wordt het geheel afgesloten met een korte beschouwing.

In eerdergenoemd proefschrift3 geeft Leo aan dat de term ‘draagkracht’ niet eenduidig kenbaar is. Volgens hem appelleert het beginsel dat de belasting moet worden geheven naar draagkracht aan iemands levensovertuiging. Naar draagkracht belasting heffen wordt in economische zin vaak gedefinieerd als het opofferen van een gelijk relatief nutsoffer, maar daarbij wordt volgens Leo echter de sociale dimensie van het beginsel verstikt. Bij ‘draagkracht’ staat de vraag centraal hoe kan worden vastgesteld wat de burgers worden geacht te kunnen bijdragen aan de staat die als zodanig zorg draagt voor onze collectieve voorzieningen.4 Dit moet worden onderscheiden van ‘koopkracht’, waarbij het gaat om de beoordeling in hoeverre de burger in staat is zelf te voorzien in zijn levensonderhoud, waarbij de inkomenspolitieke beoordeling zich richt op de vraag of de overheid mogelijkerwijze moet bijspringen om in de kosten van levensonderhoud van kwetsbare burgers te voorzien.5

In paragraaf 8.17 van zijn proefschrift geeft Leo aan dat de reikwijdte van het draagkrachtbeginsel ruimer is dan de reikwijdte van de Wet inkomstenbelasting. Ook in de overige belastingwetten speelt het draagkrachtbeginsel een rol, waarbij soms het inkomen, soms het vermogen en soms de consumptie als maatstaf van draagkracht fungeert.6 Wanneer in dit kader wordt gesproken over het draagkrachtbeginsel, wordt evenwel doorgaans gedoeld op het solidariteitsbeginsel. Buiten de belastingwetgeving speelt het draagkrachtbeginsel een grote rol in de socialeverzekeringssfeer, zowel met betrekking tot de uitkeringen, als met betrekking tot de premieheffing.

Wat betreft de inkomstenbelasting is volgens Arie Rijkers7 elke drukverdeling uiteindelijk de vrucht van politieke voorkeuren en is er geen algemeen aanvaarde inkomensnorm, maar volgens Leo leeft in het algemene rechtsbewustzijn wel sterk de gedachte dat ‘de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen’.8

Leo constateerde al in WFR 1994/8679 dat er sprake is van een krimpend draagkrachtbeginsel. Volgens hem blijkt de inkomstenbelasting – reeds in 1994 – haar geloofwaardigheid als draagkrachtheffing in toenemende mate te verliezen. Enerzijds is dit zijns inziens het gevolg van het feit dat de ideologie van de liberaal-democratische rechtsstaat lijkt te hebben afgerekend met de verzorgingsstaat. Hij geeft aan dat de vanuit warme solidariteitsgevoelens opgebouwde verzorgingsvoorzieningen niet meer bestand blijken te zijn tegen de kille, zakelijke benadering van de calculerende burger, die becijfert welk gedrag hem het grootste persoonlijke profijt oplevert. Toepassing van de draagkrachtgedachte wordt tegen deze achtergrond volgens hem minder vanzelfsprekend en verlokt in sociaal-economische zin tot liftersgedrag. Anderzijds wordt de intrinsieke rechtswaarde van de draagkrachtideologie naar zijn mening als verdelingsbeginsel uitgehold door de toenemende instrumentalisering van de belastingwetgeving. De vele om beleidsmatige redenen in de inkomstenbelastingwetgeving ingebouwde faciliteiten maken de heffingsregels niet alleen ingewikkelder, ze versmallen doorgaans de heffingsgrondslag en oefenen een opwaartse druk uit op de tarieven, met alle gevolgen van dien voor de mate van noodzakelijk geachte detaillering in de belastingwetgeving, aldus Leo.

Een andere relevante factor bij de plaatsbepaling van de draagkrachtgedachte in onze inkomstenbelasting is naar de mening van Leo de steeds verdergaande internationalisering van onze samenleving.10 Zo maakt het vrije verkeer binnen de gemeenschappelijke markt het volgens hem makkelijk de ene nationale rechtsorde te verwisselen voor de andere, met als gevolg dat de verschillende nationale rechtsordes naar elkaar toe groeien, voor zover er niet al internationale harmonisatie plaatsvindt. Leo gaf toen11 (in 1992) al aan dat onder invloed van de toenemende mobiliteit van personen en opbrengstenstromen, de progressielijn van de inkomstenbelasting van Nederland, maar ook van andere lidstaten van de Europese Unie, drastisch is afgezwakt.

Reeds onder de Wet IB 1964 had Leo al terecht commentaar op het feit dat de inkomstenbelasting niet meer aan haar draagkrachtdoelstelling voldeed, met name op het gebied van de inkomsten uit vermogen.12 Daarbij verwees hij naar het commercieel uitbaten van allerlei op koerswinst gerichte beleggingsvormen. De inkomsten uit vermogen waren destijds gemakkelijker manipuleerbaar gebleken dan voor een duurzame heffingsgrondslag verantwoord is, aldus Leo. Het kernprobleem, te weten dat vermogenswinsten in tegenstelling tot de inkomsten uit vermogen onbelast bleven, werd destijds slechts zeer partieel opgelost. Via beleggingen, gefinancierd met geleend geld, wisten in die tijd ook veel beleggers de heffingsgrondslag uit te hollen. Zij betaalden niet meer de belasting die de draagkrachtbenadering zou vereisen. Leo vond het dan ook terecht opmerkelijk dat de fiscaal-technische onvolkomenheden op dat gebied zo lang zijn aanvaard, terwijl het duidelijk was dat zij het draagkrachtprincipe in zijn kern verziekten.

Overigens geeft Leo13 wel aan dat ook de onder de Wet IB 2001 als alternatief geïntroduceerde op ficties steunende vermogensrendementsheffing van wetenschappelijke zijde nogal wat kritiek krijgt. In 1999 werd daarbij al aangegeven dat met dat stelsel het draagkrachtbeginsel zou worden verloochend, omdat afstand wordt genomen van het principe dat de feitelijk genoten inkomsten worden belast. Verder zou volgens deze critici deze heffing door het destijds relatief laag14 geachte percentage juist de vermogende burgers in de kaart spelen. Overigens werd in die tijd door Leo al aangegeven dat de afweging tussen de alternatieven vermogensrendementsheffing en vermogenswinstbelasting complex is.15 Wat dat betreft blijkt dat ook weer heden ten dage rond de box 3-discussie.

In de memorie van toelichting bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)16 is door de wetgever aangegeven dat het draagkrachtbeginsel als uitvloeisel van het streven naar rechtvaardigheid en rechtsgelijkheid een waardevol oriëntatiepunt is bij de opbouw en de vormgeving van een belastingstelsel. Echter, daarbij is tevens vermeld dat voor de wetgever theoretische concepten belangrijk zijn, maar niet bij uitsluiting doorslaggevend. Voor de wetgever gaat het ook om een weloverwogen synthese van rechtvaardigheid, doelmatigheid en budgettaire doelen. Hieruit blijkt wel dat de doorwerking van het draagkrachtbeginsel in de inkomstenbelasting beperkt is. Leo vraagt in zijn artikelen regelmatig aandacht voor de verschillende inbreuken op het draagkrachtbeginsel die te vinden zijn in de inkomstenbelasting, zoals ook uit de volgende paragraaf blijkt.

Voor wat betreft de inbreuken in het draagkrachtbeginsel is van belang dat in de huidige draagkrachtbenadering, aldus Leo, is gekozen voor het inkomen als maatstaf van draagkracht. Daarbij gaat het naar de mening van Leo eigenlijk om het ‘verteerbare inkomen’, omdat bijvoorbeeld de aanspraak op pensioen pas tot het draagkrachtige inkomen wordt gerekend op het moment dat de pensioenuitkeringen daadwerkelijk worden genoten.17 Dus als er in de inkomstenbelasting afwijkingen zitten ten opzichte van een vaststelling van het verteerbare inkomen, zal dat veelal als een inbreuk op het draagkrachtbeginsel worden gezien.

In WFR 2011/116818 staat dat soms om redenen van efficiëntie niet wordt aangesloten bij de werkelijke inkomsten, maar daarvoor een fictief inkomen in de plaats wordt gesteld, zoals bij de vermogensrendementsheffing en het assortiment inkomens- en kostenforfaits. Wanneer de fictie niet goed aansluit bij de werkelijkheid, is er derhalve geen goede vaststelling van het draagkrachtige inkomen, met bij de vermogensrendementsheffing van box 3 alle rampzalige gevolgen van dien.19

Wat betreft de inbreuken op het draagkrachtbeginsel in de inkomstenbelasting geeft Leo in WFR 2022/23520 aan dat door de te lage vaststelling van het niet-belastbare inkomen ook belasting wordt geheven over het deel van het inkomen dat bestemd is om de noodzakelijk geachte kosten van bestaan te dekken. Derhalve moet in de inkomstenbelasting over niet-draagkrachtig inkomen belasting worden betaald en worden bij lage inkomens de heffingskortingen nog altijd niet geheel verzilverd. Daarom is het volgens Leo aanbevelenswaardig de belastingkortingen volledig verzilverbaar te maken. Ook kunnen naar zijn mening de toeslagen als belastingkortingen in het belastingstelsel worden opgenomen.21

De inkomensafhankelijkheid van de algemene heffingskorting en de loonafhankelijkheid van de arbeidskorting hebben, aldus Leo, een hogere marginale belastingdruk gecreëerd dan het schijventarief aangaf.22

In WFR 2021/7723 vermeldt Leo dat de arbeidskorting strijdig is met het draagkrachtbeginsel dat uit dient te gaan van het werkelijk genoten inkomen, dus het arbeidsinkomen minus de – eventueel om redenen van uitvoerbaarheid geforfaiteerde – verwervingskosten. Daarbij geeft hij aan dat de arbeidskorting los staat van het feitelijke opbrengsten- en kostenpatroon. In WFR 2017/50 spreken Koen Caminada en Leo van een storende weeffout die leidt tot een verschil in draagkrachtmeting tussen werknemers die geen kosten hoeven te maken of daarvoor een onbelaste vergoeding krijgen en werknemers die kosten maken en deze zelf moeten dragen.24 Volgens Leo is de arbeidskorting in feite een arbeidsmarktinstrument dat in de loop van de jaren steeds fijnmaziger (en daarmee gecompliceerder) is geworden om de prikkelgevoelige groepen te bereiken.

In WFR 2018/3325 heeft hij verder aangegeven dat bij de arbeidskorting de inkomensafhankelijkheid ten koste gaat van de leefvormneutraliteit. Daarom heeft het zijn voorkeur de bestaande arbeidskorting te splitsen in twee afzonderlijke elementen. Het eerste betreft de herinvoering van het aftrekbarekostenforfait voor werknemers uit de Wet IB 1964 om een minder grofmazige draagkrachtmeting te bewerkstelligen. Het tweede door Leo genoemde element ziet op een afgeslankte versie van de bestaande arbeidskorting (bij voorkeur zonder inkomensafhankelijke afbouw). Dit tweede element houdt dan een arbeidsmarktprikkel in voor degenen die inkomsten uit tegenwoordige arbeid verrichten, met de kanttekening dat hierbij door de maximeringsbepaling de leefvormneutraliteit wordt doorbroken.

In WFR 2022/23526 geeft Leo ook aan dat hij het onevenwichtig vindt dat ondernemers en degenen die werkzaamheden buiten een dienstbetrekking verrichten, dubbelop profiteren omdat zij hun feitelijke kosten kunnen aftrekken en bovendien recht hebben op de arbeidskorting.

In WFR 2011/116827 vermeldt hij ten aanzien van de regeling voor de aftrek van specifieke zorgkosten dat deze nog te veel uitermate arbitraire onderscheidingen in aftrekbaarheid kent en door de leeftijd- en inkomensgebonden drempels en vermenigvuldigingsfactoren weinig meer te maken heeft met een correcte meting van draagkracht. Hij spreekt daarbij de wens uit deze aftrekpost drastisch te stroomlijnen.

Ook heeft Leo kritiek op de met ingang van 2020 ingevoerde wetgeving om de grondslagverminderende posten (na een overgangstraject van drie jaar) nog slechts tegen het basistarief aftrekbaar te maken.28 Daarmee wordt volgens hem in strijd met het draagkrachtbeginsel om budgettaire redenen voor de vaststelling van de draagkracht met twee verschillende maten gemeten: één voor bijtelposten en één voor aftrekposten.

In WFR 2011/116829 geeft Leo aan dat de leefvorm op drie punten van belang is voor de vormgeving van de inkomstenbelasting als draagkrachtheffing.

Ten aanzien van het eerste punt, de schaalvoordelen van de leefvorm, is er in de Wet IB 2001 voor gekozen daarmee geen rekening te houden. De Tweeverdienerswetgeving heeft duidelijk gemaakt dat, aldus Leo, dit tot schier onoplosbare uitvoeringsproblemen leidt met maatschappelijk nauwelijks aanvaardbare privacyproblemen. Met betrekking tot het tweede punt, de waarde van de binnen de leefeenheid verrichte arbeid, is conform de traditionele bronnenleer afgezien van het belasten van de waarde van niet in het maatschappelijke verkeer aangewende arbeid, zoals doe-het-zelf-activiteiten. Bij de Belastingherziening 2001 hebben deze twee punten geen partijpolitieke meningsverschillen opgeleverd. Dat is anders, tot op de dag van vandaag, met betrekking tot het derde punt, het voor de maatstaf van draagkracht aansluiten bij het gezinsinkomen dan wel het individuele inkomen. Leo heeft daarbij een voorkeur voor aansluiten bij het gezinsinkomen onder toepassing van de splitsingsvariant. Deze splitsingsvariant houdt in dat de inkomstenbelasting wordt bepaald op basis van het huishoudinkomen in plaats van het individuele inkomen, waarbij de belastbare inkomens bij elkaar worden opgeteld en fiscaal gedeeld in twee gelijke delen.30 Bijvoorbeeld in WFR 2001/110031 draagt hij daartoe naast maatschappelijke overwegingen ook fiscaaltechnische argumenten aan (waarvoor ik naar dat artikel verwijs). Zoals Sigrid Hemels in haar bijdrage in deze WFR-special aangeeft, waar ik graag naar verwijs, is het maar de vraag of de gezinsbelasting met splitsing wel in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel.

In WFR 2022/23532 gaat Leo in op de zijns inziens ongelijke draagkracht van arbeids- en vermogensinkomen. Volgens hem wordt het arbeidsinkomen relatief zwaarder belast, aangezien het vermogensinkomen in de premieheffing voor de volks- en zorgverzekering buiten schot blijft33 en in de inkomstenbelasting het arbeidsinkomen niet vrijelijk over de partners mag worden verdeeld, terwijl dit voor vermogensinkomen wel mogelijk is. In WFR 2011/116834 geeft Leo aan het in relatie tot het totaalinkomensbegrip als maatstaf voor draagkracht opmerkelijk te vinden dat de heffingsgrondslag van de premies volksverzekeringen beperkt is tot de eerste en tweede inkomensschijf van het belastbare inkomen uit werk en woning (box 1).

Naar mijn mening blijft het belasten van inflatievoordelen een beetje onderbelicht in de draagkrachtgerelateerde publicaties van Leo. Zoals in de (concept)memorie van toelichting bij het voor internetconsultatie voorgelegde (concept)wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 335 en door Ruud van den Dool in WFR 2024/17336 wordt aangegeven, is het belasten van inflatievoordelen niet in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel: “Het deel van het nominale inkomen dat nodig is om de koopkracht van het vermogen op peil te houden, levert de spaarder geen extra draagkracht op ten opzichte van iemand zonder spaargeld.” Voor de verschillende aspecten met betrekking tot een inflatiecorrectiemechanisme verwijs ik graag naar WFR 2024/173.

In WFR 2008/102137 merkt Leo op dat differentiatie van de bijtellingsregeling voor privégebruik van de auto van de zaak op basis van een milieudoelstelling slecht past in een draagkrachtheffing waarin ‘loon’ en ‘inkomen’ fungeren als maatstaf van draagkracht. In zo’n draagkrachtheffing zou het genoten voordeel niet afhankelijk moeten zijn van het milieu-effect.

Zoals Leo in WFR 1998/134538 aangeeft kan men zich afvragen of de zelfstandigenaftrek wel past in een draagkrachtheffing. Daarbij vermeldt hij wel dat in beleidskringen ter verdediging erop wordt gewezen dat het winstinkomen door de noodzaak van herinvestering een zwakkere draagkracht oplevert dan bij overige inkomsten het geval is. In WFR 2018/15739 merkt Leo de zelfstandigenaftrek in ieder geval aan als een niet-draagkrachtgebonden (instrumentele) aftrekpost, net zoals investeringsaftrek, hypotheekrenteaftrek,40 onderhoudsuitgaven voor monumentenpanden en aftrekbare giften, die doorwerken in het toeslaginkomen. Ingeval de zelfstandigenaftrek wordt genoemd, lijkt het overigens logisch ook de andere onderdelen van de ondernemersaftrek aan te halen, namelijk de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek, de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en de stakingsaftrek. In WFR 2005/127341 wordt dan ook nog de speur- en ontwikkelingsaftrek genoemd als een fiscale aftrekpost zonder draagkrachteffect, die louter om instrumentele redenen is toegekend en doorwerkt naar het toetsingsinkomen.

In WFR 2017/5042 wordt door Koen Caminada en Leo aangegeven dat het aanbeveling verdient de oneigenlijke doorwerking van instrumentele aftrekposten naar de toeslagtoekenning af te schaffen, waardoor een grotere gelijkheid in behandeling wordt verkregen en het rondpompen van geldstromen kan worden verminderd. Ingeval bij de bepaling van het inkomen voor de toeslagen de niet-draagkrachtgebonden aftrekposten niet meer zouden worden meegenomen, zou voor huishoudens met dergelijke aftrekposten het toetsinkomen hoger worden en daarmee de te ontvangen toeslag(en) lager.

Volgens Leo behoort als algemene regel in een draagkrachtbelasting te gelden dat verliesverdamping wordt vermeden.43 Naar zijn mening zou daarom de aanmerkelijkbelangverlieskortingregeling zich ook tot de belasting over de vermogensrendementsbox moeten uitstrekken. Verder geeft hij in WFR 2018/23644 aan dat het steeds verder verkorten van de periode voor verliesverrekening strijdig is met het totaalwinstbegrip.

Ook kan nog worden vermeld dat de grillige, en soms extreem hoge, marginale belastingdruk aan de onderkant van het inkomensgebouw leidt tot een onevenwichtige belastingdrukverdeling en derhalve geen recht doet aan het draagkrachtbeginsel.45

Voor verschillende hiervoor genoemde inbreuken op het draagkrachtbeginsel zijn regelmatig beleidsinstrumentele of doelmatigheidsredenen aan te geven, maar het blijft verstandig kritisch te blijven of de betreffende inbreuk echt nodig is, dan wel anderszins, bijvoorbeeld buiten de fiscaliteit, een oplossing kan worden gevonden.

Als we het geheel overzien, rijst de vraag of de volgende quote van Leo uit WFR 1992/134246 passend is:

Persoonlijk vind ik deze quote wat te zwaar aangezet. Ik voel meer voor de volgende quote van Leo in WFR 1999/293:47

Geconcludeerd kan worden dat de inkomstenbelasting geen echte draagkrachtbelasting is, maar slechts een radertje in het geheel dat de draagkracht bepaalt. Door alle complexiteit, instrumentalisme en de hoeveelheid wet- en regelgeving die invloed hebben op de draagkracht – denk ook aan de (toegenomen) gebruiks- en verbruiksbelastingen die mede de belastingdruk bepalen48 –, is het voor de politiek bijna ondoenlijk geworden voldoende recht te doen aan de draagkracht. Daarbij is het antwoord op de vraag wat voldoende is, overigens sterk afhankelijk van iemands levensovertuiging en politieke voorkeur. Leo acht het om beleidsmatige redenen wenselijk de samenhang tussen belastingen, toeslagen en inkomensafhankelijke regelingen49 te versterken.50

Ik vermoed dat Leo, zolang hij kan, zal optreden als een verdediger van aandacht voor het draagkrachtbeginsel in de zin van zorgen dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. Hopelijk zijn dat nog vele jaren! Ik dank Leo van harte voor de prettige samenwerking, zijn enthousiasme, zijn altijd waardevolle inbreng, tomeloze inzet en deskundigheid. Een voorbeeld voor anderen! Het ga je goed en hopelijk komen wij elkaar nog vaak tegen!