Hof Arnhem-Leeuwarden, 21-01-2025, nr. 23/1191 en 23/1192

Aan belanghebbende is voor de jaren 2019 en 2020 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 november 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord A. Hof, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] en [naam2] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

Belanghebbende is een maatschap van vijf tandartspraktijken. Zij verzorgt tandheelkundige spoedbehandelingen voor patiënten van tandartspraktijken in de regio [de regio] . Belanghebbende is in beginsel dagelijks geopend buiten de reguliere openingstijden van de aangesloten tandartspraktijken. Zij heeft haar eigen faciliteiten (ruimte, apparatuur) en heeft eigen ondersteunend personeel in dienst. Belanghebbende maakt gebruik van tandartsen die in loondienst zijn, tandartsen die als zzp’er werkzaam zijn en tandartsen die in de tandartspraktijken van de maten werkzaam zijn. De tandartsen die in loondienst of als zzp’er voor belanghebbende werkzaam zijn ontvangen een salaris of een vergoeding voor hun werkzaamheden. De werkzaamheden door de tandartsen werkzaam bij de praktijken van de maten worden als inbreng in de maatschap beschouwd.

De tandartspraktijken in de regio hebben overeenkomsten van opdracht gesloten met belanghebbende. Met uitzondering van de bedragen en ingangsdatum zijn de gesloten overeenkomsten identiek. De maten van belanghebbende hebben ook dergelijke overeenkomsten van opdracht met belanghebbende gesloten. In de overeenkomsten is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen, waarbij de tandartspraktijken steeds als opdrachtgever zijn geduid en belanghebbende als opdrachtnemer:

“(…)

IN AANMERKING NEMENDE:

• dat opdrachtgever is aan te merken als zorgaanbieder voor de patiënten die zijn ingeschreven in deze tandartspraktijk;

• dat opdrachtnemer voor eigen rekening en risico een tandarts-nooddienstpost uitoefent expliciet gericht op het verstrekken van tandheelkundige noodhulp;

• dat bij de opdrachtgever een hulpverleningsplicht rust op grond van de gedragsregels en praktijkrichtlijn voor tandartsen;

• dat opdrachtgever de wens heeft een waarnemer ( [belanghebbende] ) aan te trekken voor de invulling van haar nood- en/of spoedhulpverleningsplicht buiten haar openingstijden (waaronder mede worden verstaan de vakantie- en feestdagen), en dat opdrachtnemer tandheelkundige diensten wil leveren aan patiënten van opdrachtgever in geval van spoedeisende klachten buiten de openingstijden van opdrachtgever.

KOMEN OVEREEN ALS VOLGT:

Artikel 1. Aard van de opdracht

Opdrachtnemer zal met ingang van 1 december 2018 voor bepaalde tijd tot en met 31 december 2019 op verzoek van opdrachtgever, buiten de openingstijden van opdrachtgever, spoedeisende tandheelkundige diensten verlenen aan de patiënten van opdrachtgever en wel voor 7 dagen per week, welk verzoek opdrachtnemer aanvaardt.

Opdrachtnemer zal bij zijn werkzaamheden de tandheelkundige behandelingen – binnen de kaders van het omtrent de opdracht bepaalde in artikel 7:400 e.v. BW – zelfstandig en naar eigen inzicht verrichten, voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid.

(…)

Artikel 3. Registratie

Opdrachtnemer gaat met de patiënt een behandelovereenkomst aan zoals bedoeld in artikel 7:446 lid 1 BW en zal zorgdragen voor het uitvoeren van de daaraan verbonden administratieve verplichtingen alsmede het op verantwoorde wijze gebruiken en bijhouden van zijn eigen administratie ten behoeve van de patiëntbehandeling. Opdrachtnemer zal gedurende de looptijd van deze overeenkomst de, aan patiënten van opdrachtgever, verrichte handelingen bijhouden en ter beschikking stellen aan opdrachtgever.

Artikel 4. Waarnemershonorarium

Opdrachtnemer ontvangt een honorarium in de periode waarin zij beschikbaar zal zijn voor de spoeddienstwaarneming ten behoeve van de patiënten van opdrachtgever van EUR 1.000, - per tandarts, per jaar die werkzaam is binnen de praktijk van opdrachtgever. Voor de duur van deze overeenkomst van 1 december 2018 tot en met 1 december 2019 geldt een honorarium van € 1083,-

De vergoeding wordt aan opdrachtnemer door opdrachtgever uitbetaald. Opdrachtnemer stuurt opdrachtgever hiervoor een factuur (…).

Het aantal werkzame tandartsen wordt per praktijk ingevuld op het formulier dat als bijlage bij deze overeenkomst is verstrekt. De opdrachtgever verplicht zich om mutaties in het aantal tandartsen dat werkzaam is in zijn praktijk binnen één maand na mutatie door te geven aan opdrachtnemer.

Ingeval van mutaties in het aantal werkzame tandartsen binnen de praktijk gedurende het jaar, wordt de vergoeding per tandarts tijdsevenredig berekend.

(…)”

Belanghebbende verricht ook spoedbehandelingen voor patiënten die niet bij een bij haar aangesloten tandarts zijn ingeschreven.

Patiënten betalen direct na de behandeling aan belanghebbende. De tarieven die belanghebbende aan de patiënten in rekening brengt zijn vastgesteld door de Nederlandse Zorgautoriteit.

Bij brief van 5 juni 2018 is de Inspecteur namens [naam5] , een van de maten van belanghebbende, verzocht een standpunt in te nemen over de belastbaarheid van de onder 2.2 in de overeenkomst van opdracht onder 4.1 opgenomen waarnemershonorarium (hierna: het honorarium). In deze brief is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“(…)

De in hoofde genoemde tandartsenpraktijk wil samen met vier collega-tandartsenpraktijken een tandartsenpost opzetten, waarbij zij voor tandartsen in [vestigingsplaats] en omgeving de hulpverleningsverplichting gaan invullen.

(…)

De tandartsenpost wordt gedreven in de vorm van een maatschap waarin de genoemde tandartsen maat zijn.

(…)

De maatschap heeft haar eigen faciliteiten. Ze huurt een eigen ruimte, beschikt over eigen apparatuur en ze neemt ondersteunend personeel in dienst. De vier tandartsen zullen zelf actief zijn in de maatschap door de inbreng van arbeid en vlijt. Indien nodig zullen aanvullend tandartsen worden ingehuurd.

(…)”

Bij brief van 16 augustus 2018 heeft de Inspecteur medegedeeld dat hij van mening is dat het honorarium niet is vrijgesteld.

Bij e-mail van 27 augustus 2018 stuurt belanghebbende de overeenkomst van opdracht aan de Inspecteur. Als gevolg van deze e-mail heeft telefonisch contact plaatsgevonden met de Inspecteur.

Op 28 augustus 2018 stuurt de Inspecteur een e-mail waarin hij aangeeft bij zijn eerder ingenomen standpunt te blijven.

Op de website van de Belastingdienst was tot 1 januari 2022 onder meer het volgende vermeld:

“(…)

Voorbeelden van vrijgestelde medische diensten

Medische diensten zijn alleen vrijgesteld van btw als zij tot doel hebben: de bescherming, instandhouding of het herstel van de menselijke gezondheid. Hieronder vindt u voorbeelden van medische diensten die hieraan voldoen en die dus vrijgesteld zijn van btw.

(…)

 avond-, nacht- en weekenddiensten op een huisartsenpost

(…)

 waarneming van een collega

(…)”

Vanaf 1 januari 2022 luidt de tekst op de website van de Belastingdienst als volgt:

“(…)

Voorbeelden van vrijgestelde medische diensten

(…)

Medische diensten zijn alleen vrijgesteld van btw als zij tot doel hebben: de bescherming, instandhouding of het herstel van de menselijke gezondheid. Hieronder vindt u voorbeelden van medische diensten die hieraan voldoen en die dus vrijgesteld zijn van btw. Het verrichten van de medische dienst is ook vrijgesteld van btw als u de medische dienst verricht tijdens waarneming van een collega.

(…)”

In geschil is of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het in de onder 2.2 opgenomen overeenkomsten van opdracht genoemde honorarium. Indien omzetbelasting verschuldigd is, is in geschil of het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan het opleggen van de naheffingsaanslagen.

Tussen partijen is allereerst in geschil of de prestatie die ten grondslag ligt aan het honorarium een zelfstandige prestatie is (standpunt Inspecteur) of dat de prestatie een niet af te splitsen onderdeel uitmaakt van de geneeskundige behandeling of daaraan bijkomstig is (standpunt belanghebbende).

Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) volgt dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.1.Dit is anders indien de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen.2.Verder volgt uit de rechtspraak van het HvJ dat sprake is van één voor de omzetbelasting in aanmerking te nemen prestatie, indien één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten (absorptie). In die situatie delen de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofddienst.3.

Uit artikel 3 van de onder 2.2 weergegeven overeenkomst van opdracht blijkt dat belanghebbende met patiënten afzonderlijke behandelovereenkomsten sluit op grond waarvan belanghebbende bij deze patiënten de spoedbehandeling uitvoert. De kosten van de spoedbehandeling brengt belanghebbende bij de patiënt in rekening en de patiënt betaalt direct na de behandeling aan belanghebbende. Deze spoedbehandeling kwalificeert, zo is tussen partijen ook niet in geschil, als een vrijgestelde geneeskundige behandeling als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onder g, ten eerste onder b van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Gelet op de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de patiënt en de vormgeving ervan, stelt het Hof vast dat de patiënt de afnemer is van deze vrijgestelde dienst.

Voorts blijkt uit de overeenkomst van opdracht dat belanghebbende een honorarium ontvangt van de opdrachtgevers van de overeenkomsten van opdracht, de tandartspraktijken, voor het beschikbaar zijn voor de spoeddienstwaarneming. Belanghebbende stuurt de tandartspraktijken hiervoor een factuur. Uit de overeenkomst blijkt dat de betaling van het honorarium geen verband houdt met de aard of hoeveelheid van aan patiënten van de opdrachtgevers verrichte diensten. Gelet op de rechtsbetrekking op grond van de overeenkomst van opdracht tussen belanghebbende en de tandartspraktijken en de factuur- en betalingsstroom komt het Hof tot de conclusie dat de tandartspraktijken de afnemers zijn van de aan het honorarium ten grondslag liggende diensten van belanghebbende.

Gelet op het onder 4.3 en 4.4 overwogene zijn de geneeskundige diensten en de diensten waarvoor het honorarium wordt betaald zijn gebaseerd op verschillende rechtsbetrekkingen van belanghebbende waarbij deze prestaties verschillende afnemers kennen. Dat maakt dat deze prestaties voor de omzetbelasting los van elkaar moeten worden bezien. Van één economische prestatie kan onder deze omstandigheden geen sprake zijn, wat maakt dat de prestatie waarvoor het honorarium wordt betaald, ook niet kan worden gezien als bijkomstig aan de spoedbehandeling.4.

Nu de onder 4.4 weergegeven dienst een zelfstandige dienst is, is tussen partijen in geschil of die dienst op zichzelf onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1 aanhef en onder g, ten eerste onder b van de Wet OB kan worden gerangschikt. Belanghebbende bepleit dat deze dienst is aan te merken als waarneming van collega’s, een vrijgestelde geneeskundige dienst. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat van een vrijgestelde dienst geen sprake is.

Het Hof is van oordeel dat deze dienst niet is vrijgesteld van omzetbelasting. De dienst aan de tandartsenpraktijk ziet niet op de bescherming van de gezondheid of genezing door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen.5.Ook zijn de diensten die belanghebbende aan de tandartsenpraktijk verricht geen wezenlijk, inherent en onafscheidelijk deel van een procedé dat in zijn geheel beschouwd een therapeutisch doel heeft.6.Het honorarium wordt feitelijk betaald voor het beschikbaar zijn voor spoeddienstwaarneming. Nu de aan de tandartsenpraktijken verrichte dienst geen zorgcomponent in zich heeft, is het Hof van oordeel dat met deze diensten geen sprake van waarneming (van collega’s) is. Hierin ligt besloten het oordeel van het Hof dat voor waarneming van een medische dienst de betreffende dienst in ieder geval een zorgcomponent in zich moet hebben. Om diezelfde reden is evenmin sprake van een dienst die binnen de reikwijdte van artikel 11, lid 1 aanhef en onder g, ten eerste onder b van de Wet OB valt. Dat het aangaan van de overeenkomst met belanghebbende door de tandartspraktijken is ingegeven door de verplichting van die laatste om waarneming te verzorgen buiten hun reguliere openingstijden, zoals belanghebbende betoogt, maakt dit niet anders. Belanghebbende is derhalve in beginsel omzetbelasting verschuldigd over het honorarium.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat zij aan de publicaties op de website van de Belastingdienst het vertrouwen mocht ontlenen dat de waarnemingsvergoeding was vrijgesteld. Op de website van de Belastingdienst zijn voorbeelden van vrijgestelde medische diensten vermeld. Daarbij is de vermelding ‘waarneming door collega’s’ opgenomen. Belanghebbende beroept zich op deze vermelding op de website van de Belastingdienst. Dit beroep op het vertrouwensbeginsel strandt reeds nu de prestatie van belanghebbende waarvoor door de tandartspraktijken opdrachtgevers het honorarium wordt betaald niet is aan te merken als ‘waarneming door collega’s’, zoals het Hof heeft overwogen onder 4.7.

Het Hof merkt daarbij nog op dat de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur heeft verzocht een standpunt in te nemen over de belastbaarheid van het honorarium. Dat verzoek is op naam van een, op dat moment toekomstige, opdrachtgever van belanghebbende gedaan. Gelet op de inhoud van de brief, kan het verzoek niet anders worden opgevat dan dat dit is ingediend namens de op dat moment nog op te richten maatschap die de waarnemingsdiensten zal gaan verrichten: belanghebbende. Anders dan belanghebbende stelt, is het Hof, net als de Rechtbank, van oordeel dat het vooroverleg namens belanghebbende heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft naar aanleiding van dit verzoek meerdere keren het standpunt ingenomen dat het honorarium belast is met omzetbelasting, ook na kennisneming van de overeenkomst van opdracht zoals belanghebbende die voornemens was te sluiten en vervolgens ook daadwerkelijk heeft gesloten. Van een gerechtvaardigd vertrouwen dat het honorarium niet belast zou zijn, kan na deze reacties van de Inspecteur geen sprake zijn. Dat advies is ingewonnen bij een deskundige en dat naar aanleiding daarvan is besloten ervan uit te gaan dat het honorarium niet was belast met omzetbelasting, komt voor rekening en risico van belanghebbende.

Gelijkheidsbeginsel

Ten slotte beroept belanghebbende zich nog op het gelijkheidsbeginsel. Zij verwijst daartoe naar het kennisgroepstandpunt van 18 april 2023 van de belastingdienst inzake samenwerkingsverbanden van huisartsen en andere zorgaanbieders (zogenaamde ketenzorg).7.Dit beroep slaagt niet omdat geen sprake is van gelijke gevallen. In de in het kennisgroepstandpunt omschreven situatie wordt de zorg verricht door de huisartsen, en niet door het samenwerkingsverband. In het onderhavig geval gaat belanghebbende – en niet de behandelend tandarts – de rechtsbetrekking (behandelovereenkomst) aan met de patiënt en verricht belanghebbende de (vrijgestelde) dienst (zie 4.3). Bovendien wordt in de in het kennisgroepstandpunt beschreven situatie de betaling bekostigd op grond van de zorgverzekeringswet waarbij de vergoeding ook een component omvat voor de organisatie van de huisartsenpraktijk, zodat de vergoeding, anders dan in onderhavig geval, één bron kent.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. R.A. Wolf, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 januari 2025.

De griffier, De voorzitter,

(G.J. van de Lagemaat) (A.E. Keulemans)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.