4.1 Inleiding

De hoofdvraag binnen dit onderzoek (In hoeverre is het Nederlandse systeem van sanctionering van fiscale fraude juridisch houdbaar?) valt uiteen in drie onderdelen. In dit hoofdstuk en in hoofdstuk vijf wordt het onderdeel fiscale fraude belicht.

Het tweede uitgangspunt voor dit onderzoek, zoals gepresenteerd in paragraaf 1.3.1.3, luidde als volgt: er is vooral recent onduidelijkheid ontstaan over het begrip fiscale fraude. Om dit uitgangspunt te kunnen begrijpen is het relevant om te weten dat het begrip fiscale fraude niet alleen in het dagelijks leven veelvuldig op niet eenduidige wijze gebezigd wordt,1 maar dat fiscale fraude ook vanuit juridisch oogpunt ‘slechts’ een verzamelterm is, zogezegd voor alles wat onder die noemer beboetbaar en strafbaar is. Zo kan het materieel fraudebegrip volgens Őlcer worden opgevat als het geheel van de in de wet, het recht of het beleid als schadelijk of onwenselijk aangemerkte gedragingen, die al dan niet in strikte zin samenvallen met in verschillende rechtsdomeinen vervatte geboden of verboden.2

Gebleken is dat verwarring over de exacte inhoud van het begrip fiscale fraude op de loer ligt, vanwege de cultuur van verharding (paragraaf 1.2.4.). Hier speelt mee dat de belastingontwijker en de fiscaal fraudeur (de belastingontduiker) eenzelfde doel hebben: het zo min mogelijk betalen van belasting. Het politiek-maatschappelijk veranderd decor heeft ertoe geleid dat de ontwijker in sommige gevallen als ontduiker wordt beschouwd. De vraag is of dit terecht is. Voor dit onderzoek is het van belang dat het begrip fiscale fraude wel scherp afgebakend is, zo zal hierna worden toegelicht.3

In dit hoofdstuk wordt stilgestaan bij de betekenis van het begrip fiscale fraude. In paragraaf 4.2. wordt eerst getracht het begrip fraude nader te omlijnen door de kernelementen te benoemen en analyseren. Ten behoeve van deze nadere duiding wordt naar aanwijzingen gezocht, onder andere binnen de strafrechtelijke literatuur, waarin bijvoorbeeld wordt aangegeven welke concrete commune strafbare feiten onder de noemer van fraude vallen. Daarna wordt het specifiekere begrip fiscale fraude, welk begrip eveneens geen wettelijke definitie kent, nader verkend. Doel is een concretere begripsbepaling te constitueren, die vervolgens kan dienen als uitgangspunt voor dit onderdeel van dit onderzoek.

Heel eenvoudig zou kunnen worden gesteld dat fraude betekent het niet doen wat de fiscale regels voorschrijven, zoals Wortel in zijn dissertatie ‘Vervolgen in belastingzaken’ spreekt van ‘overtredingen tegen de belastingwetgeving’. In dit geval is niet aanstonds duidelijk aan welk type normoverschrijdingen precies gedacht moet worden. In paragraaf 4.3. wordt daarom voorzien in een categorische invulling van het begrip fiscale fraude: op grond van de huidige delicten worden in deze paragraaf de verschillende gedragingen (of: afzonderlijke feiten) die onder de noemer fiscale fraude vallen, onderscheiden. Deze theoretische benadering is nuttig, met het oog op de analyse van ‘hetzelfde feit’-begrip in paragraaf 5.3. van dit onderzoek.

Tot aan dit moment is nog niets geschreven over de intentie die een belastingplichtige gehad moet hebben, wanneer hij als fiscaal fraudeur wordt aangemerkt. De overgang van negatieve associaties bij fiscale verplichtingen naar het daadwerkelijk plegen van belastingfraude laat zich enkel en alleen door de in paragraaf 2.2.5. genoemde lage belastingmoraal niet verklaren. Een additionele verklaring kan volgens Feteris gelegen zijn in het feit dat de drempel minder hoog is dan bij andere vormen van criminaliteit, omdat de schatkist een zekere anonimiteit vertegenwoordigt (zie paragraaf 2.5.4.). Feteris haalt daarnaast onvrede over de verdeling van de overheidsgelden aan, ter onderbouwing van zijn standpunt dat een verlaagde drempel voor belastingfraude zou bestaan.4 Voorts levert belastingfraude een direct financieel voordeel op. En als een belastingplichtige de drempel om fiscale fraude te plegen over is, dan luidt de vraag: wordt in geval van fiscale fraude dan in alle gevallen welbewust niet aan verplichtingen tegenover de fiscus voldaan?5 Of kan ook per ongeluk fraude gepleegd worden? De vervolgvragen luiden: welke vormen of gradaties van bewustheid kwalificeren om van fiscale fraude te spreken en waarop moet die bewustheid gericht zijn? Enkel op belastingbesparing, of ook op het overtreden van de belastingwetgeving? Alles samengenomen wordt in paragraaf 4.4. ingegaan op de rol van de intentie bij fiscale fraude.6

In paragraaf 4.5. wordt aandacht besteed aan een aantal onderwerpen dat onder de noemer van grijs gebied wordt geschaard. Met grijs gebied wordt gedoeld op de vage grens tussen wat wel en niet mag in concrete situaties en daarmee op de (materiële) reikwijdte van het fiscale fraudebegrip. Wat als belastingplichtige kon en mocht menen juist te hebben gehandeld op grond van de tekst van de wet, maar daarmee toch in blijkt te gaan tegen doel en strekking ervan? Het gebruik van de term fiscale fraude en daarmee de grond voor bestraffing lijkt, indien het standpunt van belastingplichtige in redelijke mate pleitbaar is, dan niet te bestaan. Al met al ziet deze paragraaf vooral toe op de moeilijkheden die bestaan wanneer getracht wordt het begrip fiscale fraude op materiële wijze in te kleuren: een aangifte onjuist invullen mag niet, maar wanneer een aangifte precies ‘onjuist’?

In de conclusie van dit hoofdstuk wordt de volgende vraag beantwoord: Welke feitelijke gedragingen en welke delicten vallen onder de verzamelterm fiscale fraude en waarom? De beantwoording van deze vraag is de opstap naar hoofdstuk vijf. Het doel van hoofdstuk vijf is om binnen de context van fiscale fraude ‘hetzelfde feit’-begrip uit de diepen, om vervolgens een discussie mogelijk te maken over het onderwerp dubbele bestraffing van ‘hetzelfde feit’.