8.5.4.5.1 Richtlijn(historie)

In art. 187 lid 2 Btw-richtlijn en haar voorganger, art. 20 lid 2 Zesde Richtlijn, is de omvang van de herziening dwingend voorgeschreven. Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op 1/5^e, of indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de onroerende investeringsgoederen. In een lidstaat die voor een onroerende investeringsgoederen een verlengde herzieningsperiode hanteert van 10 of 20 jaar (zie paragraaf 8.5.4.4), heeft de herziening derhalve in elk (herzienings)jaar betrekking op 1/10^e respectievelijk 1/20^e van de btw op het investeringsgoed. De btw op het investeringsgoed is derhalve als een taart die in evenveel gelijke punten wordt gesneden als er herzieningsjaren zijn, dat wil zeggen: minimaal 5 en maximaal 20. Hoe korter de herzieningsperiode, hoe groter de omvang van de jaarlijkse herziening.

De regels voor de omvang van de herziening in art. 187 lid 2 Btw-richtlijn en haar voorloper, art. 20 lid 2 Zesde Richtlijn, zijn niet gewijzigd ten opzichte van art. 11 lid 3, derde alinea Tweede Richtlijn. In de vergaderstukken inzake de totstandkoming van de Zesde Richtlijn heb ik dan ook niets kunnen vinden waaruit blijkt dat het handhaven van de herzieningsomvang voor één of meerdere lidstaten op bezwaren stuitte. De in art. 11 lid 3, derde alinea Tweede Richtlijn voorgeschreven herzieningsomvang is één-op-één overgenomen uit art. 9 lid 3, tweede alinea Voorstel voor een tweede richtlijn. Uit de vergaderstukken inzake de totstandkoming van de Tweede Richtlijn leid ik af dat dit voorstel van de Europese Commissie zonder gemor van de lidstaten is aanvaard. Ik heb in deze stukken althans geen enkel bezwaar van een lidstaat kunnen vinden tegen de voorgestelde herzieningsomvang.

In art. 187 lid 2 Btw-richtlijn wordt niet voorgeschreven wat verstaan moet worden onder ‘de btw op het investeringsgoed’. Op grond van art. 189, onderdeel b Btw-richtlijn kan een lidstaat het bedrag aan btw dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen nader bepalen.1 Naar mijn mening betreft dit de bevoegdheid om te specificeren2 wat – om bij de metafoor van de taart te blijven – de taart is die in gelijke (jaar)moten verdeeld moet worden.3 Met andere woorden: de breuk staat vast, maar de lidstaten mogen specificeren op welk bedrag die breuk moet worden toegepast.4 Dat op dit punt beoordelingsruimte aan de lidstaten is gelaten is naar mijn mening ook logisch, omdat er bij het bepalen van het btw-bedrag waarop de herzieningsbreuk moet worden toegepast geen ‘one-size-fits-all-benadering’ mogelijk is. De bijzondere herzieningsregeling voor onroerende investeringsgoederen ziet immers op situaties die voor de bepaling van de ‘investerings-btw’ niet over één kam te scheren zijn, zoals de aanschaf van een sleutelklaar gebouw, de aanschaf van ruwbouw gevolgd door de afbouw door één of meerdere andere belastingplichtigen dan de verkoper of door de koper zelf, de oplevering van een onroerend investeringsgoed (al dan niet in combinatie met de aanschaf van een bouwterrein), de vervaardiging van een onroerend investeringsgoed door de belastingplichtige zelf en de realisatie van een investeringsgoed door duurzame aanpassingen aan een bestaand onroerend goed door één of meerdere derden of de belastingplichtige zelf (zie paragrafen 8.5.4.2.2.4 en 8.5.4.2.2.5).

De opvatting van Van Hilten dat art. 189 lid 1, onderdeel b Btw-richtlijn ruimte laat om, zoals Nederland doet, in het eerste jaar de volledige btw op het investeringsgoed te herzien (dus 10/10 in plaats van 1/10), deel ik dan ook niet.5 Uit voormelde richtlijnhistorie is af te leiden dat geen enkele lidstaat bezwaren had tegen de thans geldende herzieningsomvang. Dat desondanks zou worden voorzien in de bevoegdheid om van de herzieningsomvang af te wijken, ligt dan niet voor de hand. Bovendien gaat het in art. 189, onderdeel b Btw-richtlijn niet om een afwijkingsbevoegd; de lidstaten mogen het bedrag van de btw op het investeringsgoed voor de toepassing van de bijzondere herzieningsregeling nader bepalen.6 En, zoals ik hiervoor heb aangegeven, is die specificeringsbevoegdheid te verklaren door de uiteenlopende situaties waarop de bijzondere regeling voor onroerende herzieningsgoederen van toepassing is. Omdat art. 189, onderdeel b Btw-richtlijn mijns inziens niet voorziet in een afwijkingsbevoegdheid, kan ik evenmin instemmen met de opvatting van Braun dat deze bepaling de bevoegdheid geeft om af te zien van herziening als dat een zekere minimumgrens niet overschrijdt.7 Naar mijn mening valt de door Braun bedoelde situatie onder art. 189, onderdeel d Btw-richtlijn: het toestaan van administratieve vereenvoudigingen. Steun voor die opvatting is te vinden in art. punt 24 van Bijlage A bij de Tweede Richtlijn op grond waarvan het lidstaten was toegestaan om ‘bepaalde toleranties vast te stellen om het aantal jaarlijkse herzieningen te beperken’. In de toelichting op art. 9 lid 3 Voorstel voor een tweede richtlijn wordt het afzien van herziening indien de wijziging van het pro rata onbeduidend is, genoemd als een voorbeeld van het ‘het beperken van deze technische voorschriften’.