Hof 's-Hertogenbosch, 15-03-2023, nr. 21/01006, nr. 21/01007, nr. 21/01008, nr. 21/01009

De inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting (hierna: VPB) 2013 tot en met 2015 en de aanslag VPB 2016 opgelegd. Gelijktijdig zijn aan belanghebbende beschikkingen belastingrente gegeven (hierna: de rentebeschikkingen).

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de (navorderings)aanslagen VPB 2013 tot en met 2016 en de rentebeschikkingen.

De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard. De inspecteur heeft een forfaitaire kostenvergoeding toegekend (hierna: beslissing op de kostenvergoeding).

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar en de beslissing op de kostenvergoeding beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft bij brief van 13 december 2021 gereageerd op het verweerschrift. Belanghebbende heeft bij brief van 5 augustus 2022 een schriftelijke (getuigen)verklaring overgelegd. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De pleitnota is doorgestuurd naar de andere partij.

Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

De zitting heeft plaatsgevonden op 17 februari 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens belanghebbende, haar bestuurder, [A] (hierna: [A] ), en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting is gelijktijdig, maar niet gevoegd, de zaak van [BV 1] (hierna: [BV 1] ) met het zaaknummer 21/01010 behandeld.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Belanghebbende is opgericht op 11 oktober 2000 en vormt een fiscale eenheid voor de VPB met [BV 2] [A] is enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende en [BV 2]

De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het verrichten van management- en consultancydiensten.

[A] is tot oktober 2013 in dienstbetrekking bij [BV 2] Daarna heeft, onder begeleiding van een jurist, een herstructurering van de managementstructuur (hierna: de herstructurering) plaatsgevonden. In oktober 2013 is [A] in dienst getreden bij [BV 1] . Belanghebbende betaalt een managementvergoeding aan [BV 1] . Bovendien betaalt belanghebbende, in verband met de huur van een pand dat eigendom is van [BV 1] , vanaf 1 januari 2013 huur aan [BV 1] . Belanghebbende heeft bedragen van, in totaal, € 24.000 (2013), € 132.000 (2014), € 132.000 (2015) respectievelijk € 126.000 (2016) aan [BV 1] voldaan.

[BV 1] is op [datum] 1999 opgericht door de vader van [A] . Na de verdeling van de nalatenschap van de ouders van [A] is [A] met ingang van 2015 enig aandeelhouder en bestuurder van [BV 1] .

Op het moment van het uitvoeren van de herstructurering beschikte [BV 1] over een verrekenbaar verlies.

De definitieve aanslagen VPB 2013 tot en met 2015 zijn overeenkomstig de aangiften aan belanghebbende opgelegd. De onder 2.3 genoemde betalingen aan [BV 1] zijn in mindering gebracht op de winst.

Bij brief van 12 september 2018 kondigt de inspecteur, in de persoon van [inspecteur 3] , aan dat hij voornemens is om aftrek van de managementvergoeding en huur te weigeren, aangezien hij aannemelijk acht dat het (enige) doel van de facturering is om de nog openstaande verliezen bij [BV 1] te benutten. De inspecteur heeft diverse vragen aan belanghebbende gesteld. Naar aanleiding van deze vragen is, in de aanslagfase, een uitvoerige correspondentie tussen (de gemachtigde van) belanghebbende en de inspecteur tot stand gekomen. Daarnaast hebben de inspecteur en (de gemachtigde van) belanghebbende diverse gesprekken met elkaar gevoerd.

In een brief van 30 oktober 2018 schrijft de gemachtigde van belanghebbende het volgende over de reden van de herstructurering:

“(…) Zoals reeds toegelicht waren aansprakelijkheidsoverwegingen de doorslaggevende reden voor de aanpassingen omdat in 2013 voor wat betreft de toen lopende managementopdracht een reëel aansprakelijkheidsrisico werd onderkend waarop geanticipeerd diende te worden. Bij het zoeken naar mogelijkheden tot beperking van de aansprakelijkheid is uiteraard wel gekeken naar fiscale optimalisatie. (…)”

Een bij de herstructurering betrokken juriste schrijft in een e-mailbericht van 1 februari 2019, onder meer, het volgende over de risico’s van aansprakelijkstelling door klanten en de reden voor het doorvoeren van de herstructurering:

“(…) In 2012 werd [A] gevraagd door [BV 3] en de daaraan gelieerde vennootschappen [BV 4] , [BV 5] , [BV 6] en (de oprichting van de vennootschap naar het recht van Bosnie Herzegovina) [vennootschap] (hierna samen " [vennootschap] "). Ik heb toen met [A] gesproken over de (inhoud van de) te sluiten managementovereenkomst.

(…)

Ik heb [A] toen de navolgende, in dit geval reële risico's voorgehouden:

1. interne bestuurdersaansprakelijkheid van artikel 2:9 BW;

2. externe bestuurdersaansprakelijkheid in geval van faillissement van artikel 2:248 BW;

3. bestuurdersaansprakelijkheid voor misleidende financiele verslaglegging;

4. bestuurdersaansprakelijkheid op grond van onrechtmatige daad van artikel 6:162 BW;

5. bestuurdersaansprakelijkheid in geval van uitkeringen van artikel 2:216 BW;

6. bestuurdersaansprakelijkheid in geval van niet (tijdig) melden betalingsonmacht van artikel 36 Invorderingswet.

In het kader van voornoemde risico's heb ik [A] geadviseerd om zich in ieder geval niet in prive te laten benoemen tot (enig) statutair bestuurder van [vennootschap] , maar om [BV 2] als zodanig te laten benoemen. Dat is ook gebeurd: [BV 2] is in de periode van 29 november 2012 tot en met 22 december 2016 enig bestuurder geweest van [vennootschap] (alleen en zelfstandig bevoegd).

Verder heb ik [A] geadviseerd om daar waar mogelijk een zodanige juridische structuur op te tuigen, die [A] nog meer bescherming zou bieden tegen voornoemde risico's.

In mijn ondernemingsrechtelijke praktijk is dat overigens niet ongebruikelijk.

Bovendien waren in dit geval de risico's, verbonden aan de nieuwe opdracht bij [vennootschap] veel groter dan in elke andere opdracht die [A] c.q. [BV 2] ooit hadden verricht.

De mogelijkheid van het in het kader van bestuurdersaansprakelijkheden volledig door vennootschappen heen prikken bestaat altijd, maar voor diegene die een beroep doet op die aansprakelijkheden betekent dat in ieder geval extra juridische hobbels die genomen zullen moeten worden.

Voorts geldt dat er in dit geval door [BV 2] en [belanghebbende] heen geprikt zou kunnen worden om zo bij [A] in prive uit te komen.

Dat is dan ook reden geweest om [BV 1] erbij te betrekken en een groot deel van de managementfee alsmede het dienstverband van [A] om te zetten naar [BV 1] , hetgeen het risico van een prive aansprakelijkheid van [A] direct verkleinde.

Achteraf bekeken hebben elk van voornoemde risico's zich geopenbaard (!), met name als gevolg van het feit dat de meerderheidsaandeelhouder ( [BV 7] in de persoon van de heer [B] ) zich op advies van diens adviseurs niet meer (zozeer) bekommerde om het belang van [vennootschap] als wel om haar eigen belang als aandeelhouder, ten gevolge waarvan [vennootschap] telkens in acute liquiditeitsproblemen kwam te verkeren.

De overname van alle aandelen in [vennootschap] op 22 december 2016 aan [BV 8] maakte hier een einde aan.

[BV 2] werd toen ontslagen als bestuurder van [vennootschap] .

Daarmee waren de geschetste risico's voor [BV 2] en met name [A] afgewend. (…)”

Belanghebbende heeft advies ingewonnen bij een transfer pricing-deskundige over de zakelijkheid van de betaling aan [BV 1] . In een, aan de inspecteur gericht, e-mailbericht van 13 maart 2019 wordt dit advies als volgt samengevat:

“ (…) • Het risico richting opdrachtgever dat [belanghebbende] niet kan voldoen aan de contractuele verplichting uit hoofde van de managementovereenkomst neemt [BV 1] niet over, dus dat risico blijft bij [belanghebbende] die daarvoor beloond moet worden. [belanghebbende] zou dit risico ook kunnen verzekeren.

• Wat dan nog resteert voor [BV 1] is een eventuele beroepsaansprakelijkheid die vanuit TP-overwegingen relatief gering is en eventueel ook herverzekerd kan worden.

• Nadat [BV 1] de feitelijke werkzaamheden /verplichtingen uit het contract van [belanghebbende] uitvoert, verricht [belanghebbende] nog ‘slechts’ routinematige werkzaamheden (website onderhoud, administratie, facturering, inning gelden et cetera).

• Hieruit volgt voor [belanghebbende] dat in haar functie zij op basis van een cost-plus methode beloond kan worden, hetgeen er in feite op neer komt dat [belanghebbende] ná TP-correctie altijd een winst moet maken, waarvan de TP-specialist aangeeft dat een opslag van 5% op de kosten realistisch is.

• Het restant van de opbrengst van de werkzaamheden jegens derden zou alsdan vanuit TP-overweging op basis van de functie van [BV 1] aan haar moeten toekomen. (…)”

Bij brief van 3 mei 2019 heeft de inspecteur het voornemen herhaald om met betrekking tot de jaren 2013 tot en met 2016 geen volledige aftrek te verlenen voor de bedragen die belanghebbende aan [BV 1] heeft betaald. De inspecteur stelt dat [BV 1] slechts een beperkte beloning, gesteld op een cost-plus van 5%, toekomt wegens routinematig verleende diensten. Dit leidt tot het bijstellen van de aftrekbaarheid van de vergoeding aan [BV 1] van € 24.000 (2013), € 132.000 (2014), € 132.000 (2015) respectievelijk € 126.000 (2016) tot € 13.523 (2013), € 91.895 (2014), € 87.789 (2015) respectievelijk € 87.435 (2016). De inspecteur wijst er, ter onderbouwing van dit standpunt, op dat het gehele risico dat verband houdt met aansprakelijkstelling door klanten bij [BV 2] ligt. De inspecteur biedt belanghebbende in deze brief een laatste reactietermijn van drie weken.

Bij e-mailbericht van 15 mei 2019 heeft de inspecteur medegedeeld dat hij zo snel mogelijk, overeenkomstig het aangekondigde voornemen, zal overgaan tot het opleggen van (navorderings)aanslagen VPB 2013 tot en met 2016. Hij heeft deze beslissing als volgt toegelicht:

“Totdat ik mijn samenvatting op papier had staan, was ik stellig voornemens om een tweede bespreking in te plannen, waarbij dan ook de heer [A] aan kon sluiten.

Echter na het uiteenzetten van de informatie (zoals verwoord in mijn brief van 3 mei), concludeerde ik dat onze standpunten te ver uit elkaar lagen om tot overeenstemming te komen.

In een bezwaarfase bekijkt een andere collega met verse blik (zonder mijn moeienis) naar het feitencomplex. Een dergelijke frisse en objectieve beoordeling leek mij voor onderhavige kwestie beter. Vandaar dat ik de afweging heb gemaakt om over te gaan tot het opleggen van de aanslagen.

Ik heb zo uitgebreid als mogelijk mijn visie weergegeven, zodat u maximale informatie heeft om richting de bezwaarbehandelaar te reageren. (…)”

In de bezwaarfase zijn de correcties gedeeltelijk teruggedraaid. Cijfermatig is aansluiting gezocht bij een voorstel dat belanghebbende heeft gedaan. In de uitspraak op bezwaar is dit als volgt toegelicht:

“(…) 4.3 Ik ben van mening dat aannemelijk is dat verliesverrekening niet het enige doel van de herstructurering is geweest. Om deze reden en ondanks het ontbreken van schriftelijke overeenkomsten kunnen in mijn optiek in onderhavige casus de transacties niet worden genegeerd.

De gehanteerde prijzen in de aangiften vennootschapsbelasting doen in naar mijn mening geen recht aan de functie die [belanghebbende] verricht en de risico’s die [belanghebbende] loopt. Zeker gezien het feit dat in de functionele analyse van [belanghebbende] nauwelijks wijzigingen zijn te onderkennen in de situatie pré- en post herstructurering (…) terwijl de aan [belanghebbende] toekomende winstmarge wel een significante wijziging laat zien.

De volledige winst toerekenen aan [belanghebbende] , zoals het geval voor herstructurering, of nagenoeg de volledige winst toerekenen aan [belanghebbende] , zoals na correctie van de ingediende aangiften het geval, zou echter geen recht doen aan de positie van [BV 1] na herstructurering. Een meer gelijkwaardige winstverdeling doet dit wel. Daar uw voorstel sterk in de buurt komt van een dergelijke winstverdeling zal ik uw voorstel om praktische redenen accepteren. (…)”

Belanghebbende heeft in de bezwaarfase verzocht om toekenning van een integrale dan wel boven-forfaitaire kostenvergoeding. De inspecteur is voorbijgegaan aan dit verzoek en heeft een forfaitaire kostenvergoeding van € 762 toegekend.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op toekenning van een integrale dan wel boven-forfaitaire vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase.

Belanghebbende concludeert tot toekenning van een integrale kostenvergoeding van € 75.000. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

De rechtbank heeft het verzoek om toekenning van een boven-forfaitaire dan wel integrale kostenvergoeding op de volgende gronden afgewezen:

“2.8. Tussen partijen is in geschil of belanghebbenden recht hebben op een bovenforfaitaire kostenvergoeding voor de bezwaarfase. De berekening van de toegekende forfaitaire kostenvergoeding is niet in geschil.

Ingevolge artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht kan een bovenforfaitaire kostenvergoeding worden verleend indien sprake is van bijzondere omstandigheden. Van een bijzondere omstandigheid is sprake als de inspecteur een besluit neemt of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat het besluit in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.1.Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid.2.

Belanghebbenden stellen dat aan de vereisten voor het verkrijgen van een bovenforfaitaire vergoeding voldaan is. Zij hebben hun standpunt daartoe uitgebreid gemotiveerd. De inspecteur heeft zich tegen het standpunt van belanghebbenden verweerd.

De rechtbank is van oordeel dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die een bovenforfaitaire vergoeding rechtvaardigt. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

De rechtbank is op grond van de inhoud van het dossier van oordeel dat de standpunten van de inspecteur niet willekeurig, bevooroordeeld of onzorgvuldig zijn ingenomen. In het verloop van de procedure is er diverse malen, zowel schriftelijk als mondeling, overleg gevoerd tussen belanghebbenden en de inspecteur. De standpunten van beide partijen zijn daarbij uitgebreid gewisseld. De inspecteur heeft tevens (derden)onderzoek verricht. Uit het uitgebreide dossier volgt volgens de rechtbank dus niet dat de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Verder overweegt de rechtbank dat de inspecteur de beoordelingsvrijheid heeft om wegens doelmatigheidsredenen de aanslagfase te beëindigen. Om die reden kon de inspecteur ook, zoals in het geval van belanghebbenden, deze fase beëindigen aangezien hij concludeerde dat de standpunten van belanghebbenden en de inspecteur (te) ver uit elkaar lagen. Dat later in de bezwaarfasen overeenstemmingen zijn bereikt die dichtbij eerder tijdens de aanslagregelende fase gedane voorstellen van belanghebbenden komen, maakt dat naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Immers vindt er in bezwaar een integrale heroverweging plaats. De inspecteur heeft de beoordelingsvrijheid om in de aanslagregeling een ander standpunt in te nemen dan in de bezwaarfase. Gelet op de aard van de materie die in geschil was (verrekenprijsproblematiek en de zakelijkheid van kosten), is het niet ondenkbaar dat er een ander standpunt ingenomen wordt door de inspecteur in de bezwaarfase ten opzichte van de aanslagfase. De rechtbank is dus van oordeel dat er geen sprake is van bijzondere omstandigheden die tot een bovenforfaitaire vergoeding kunnen leiden. Het gelijk is dan ook aan de inspecteur.”

Het hof maakt dit oordeel en de gronden waarop het berust tot de zijne.

Het hof voegt hier, naar aanleiding van hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, het volgende aan toe.

Dat de inspecteur er in de aanslagfase voor gekozen heeft om de vergoeding aan [BV 1] te beperken tot cost-plus 5% is niet aan te merken als een beslissing die de inspecteur neemt of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat het besluit in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.3.Anders gezegd, deze beslissing is niet aan te merken als een beslissing die tegen beter weten is genomen dan wel gehandhaafd. Het hof heeft hierbij acht geslagen op de omstandigheid dat van de zijde van belanghebbende in de aanslagregeling tegenstrijdige standpunten zijn ingenomen over het risico op aansprakelijkstelling door klanten (zie onder 2.8 tot en met 2.10). Mede gelet op deze tegenstrijdige stellingname is het goed verdedigbaar dat de inspecteur ervan uit is gegaan dat belanghebbende een hoog aansprakelijkheidsrisico liep waarvoor zij als zodanig dient te worden beloond en op grond waarvan te verdedigen is om de vergoeding aan [BV 1] te beperken tot cost-plus 5%. Dit leidt voorts niet tot het oordeel dat sprake is van onzorgvuldig handelen. Aan het voorgaande doet niet af dat de inspecteur hier in de aanslagfase geen eigen advies van een (interne) transfer pricing-specialist en/of jurist tegenover heeft gesteld.

Dat de bezwaarbehandelaars, die zijn bijgestaan door een interne transfer pricing specialist, uiteindelijk – al dan niet vanuit het oogmerk om een einde aan het geschil te maken – tot een andere beoordeling zijn gekomen, maakt de beslissing van de inspecteur in de aanslagfase niet tot een beslissing tegen beter weten in dan wel een onzorgvuldige beslissing. Dat belanghebbende in de aanslagfase een uitgebreidere, meer inhoudelijke, beoordeling had verwacht is hiertoe eveneens onvoldoende.

In tegenstelling tot hetgeen belanghebbende betoogt, levert het dossier voorts geen aanwijzingen op dat de inspecteur in de aanslagfase – zonder dat hier redelijkerwijs aanleiding voor bestond – dusdanig veel informatie bij haar heeft opgevraagd dat dit een onzorgvuldigheid dan wel onrechtmatigheid oplevert die noopt tot het toekennen van een hogere vergoeding voor de bezwaarfase. Aan belanghebbende dient toegegeven te worden dat in de aanslagfase een langdurige en moeizame discussie heeft plaatsgevonden met de inspecteur, maar door de aard van de materie (transfer pricing) en de hierboven onder 4.4 reeds aangehaalde tegengestelde standpunten over het risico op aansprakelijkstelling door klanten, valt de inspecteur op dit punt geen verwijt te maken. Het hof voegt hier aan toe dat het dossier geen aanwijzingen oplevert dat de inspecteur in de aanslagfase vanuit een tunnelvisie heeft gehandeld.

Belanghebbende heeft tot slot betoogd dat uit de uitspraak van het hof van 19 december 20134.volgt dat zij aanspraak kan maken op een boven-forfaitaire dan wel integrale kostenvergoeding. Het hof stelt voorop dat de beslissing op een dergelijk verzoek afhankelijk is van de feiten en omstandigheden die in de desbetreffende zaak spelen. De feiten en omstandigheden uit de door belanghebbende aangehaalde procedure wijken op wezenlijke punten af van die in de onderhavige procedure, onder meer omdat in het onderhavige geval geen sprake is van het versneld opleggen en terstond invorderbaar verklaren van belastingaanslagen en in de aanslagfase contact heeft plaatsgevonden met belanghebbende. Reeds om deze reden treft de verwijzing naar deze uitspraak geen doel.

Het hof beantwoordt de onder 3.1 opgenomen vraag ontkennend.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

Het hof:

- verklaart het hoger beroep ongegrond;

- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.M. van der Vegt en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 maart 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De griffier, De voorzitter,

J.M.A. van Rooij-Beckers A.J. Kromhout

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.