5.3 Kwaliteit van belastingrechtspraak

Het vereiste van “lawfulness” stelt niet alleen kwaliteitseisen aan wettelijke bepalingen, maar ook aan rechterlijke beslissingen over eigendom aantastende belastingmaatregelen.1 Met name de voorwaarde van voorzienbaarheid kan in dit kader van belang zijn. Evenals bij wetgeving het geval is, hoeft een uitspraak van de rechter uiteraard niet met zekerheid voorzienbaar te zijn. Het is immers inherent aan een juridische procedure dat er onzekerheid bestaat over de uitkomst. Als rechterlijke uitspraken met zekerheid kunnen worden voorspeld, is er iets mis.

Er kan een spanningsveld ontstaan met de voorwaarde van voorzienbaarheid als de rechter ten nadele van de belastingplichtige terugkomt van eerdere rechtspraak. Het EHRM heeft er op zichzelf alle begrip voor dat een rechter in een voorkomend geval terugkomt van een eerdere interpretatie, want dat doet hij zelf ook wel eens.2 Wel zijn er volgens het EHRM goede redenen nodig voor een ‘omgaan’ van de rechter. Zo overwoog hij in Serkov v. Ukraine:3

Een goede reden om af te wijken van eerdere rechtspraak kan bijvoorbeeld gelegen zijn in de noodzaak om de uitleg van een wettelijke bepaling in lijn te brengen met maatschappelijke ontwikkelingen:4

De rechtspraak van het EHRM bevat een aantal voorbeelden van uitspraken van nationale rechters op belastinggebied die niet voldoen aan de eis van voorzienbaarheid. In Serkov v. Ukraine5 werd zwalkende rechtspraak van de hoogste Oekraïense rechter op die grond door het EHRM in strijd met artikel 1 Eerste Protocol geoordeeld. De nationale procedure draaide om de vraag of een bij presidentieel decreet ingevoerde kleine ondernemersregeling (waar de betrokkene onder viel) van toepassing was op geïmporteerde goederen. De hoogste nationale rechter die over de zaak van de betrokkene besliste beantwoordde deze vraag uiteindelijk ontkennend, onder verwijzing naar een arrest van de Oekraïense Hoge Raad van 23 december 2003.6 Dit hoogste rechtscollege had kort daarvoor in een arrest van 15 januari 2003 echter nog geoordeeld dat de kleine ondernemersregeling wél van toepassing was ter zake van de geïmporteerde goederen. Het EHRM oordeelde dat het gebrek aan voorspelbaarheid en duidelijkheid van het nationale recht, dat tot tegenstrijdige juridische interpretaties van een belangrijk fiscaal vraagstuk heeft geleid, niet voldeed aan de kwaliteitseisen die artikel 1 Eerste Protocol aan wetgeving stelt:

Daarbij kwam dat de autoriteiten – net als in het boven genoemde arrest Shchokin v. Ukraine – bij de uitleg van de betreffende regelgeving voorbij waren gegaan aan de in Oekraïne wettelijk geldende regel dat in het geval van tegenstrijdige regelgeving voorrang moet worden gegeven aan de voor de belastingplichtige meest gunstige regeling. Gezien de specifieke omstandigheden van het geval is het goed te volgen dat het EHRM oordeelde dat de Oekraïense wetgeving en rechtspraak van onvoldoende kwaliteit waren. De wetgeving ontbeerde kwaliteit, omdat zij te veel ruimte liet voor uiteenlopende interpretaties. Dat zou vanuit het oogpunt van het vereiste van lawfulness nog niet fataal zijn, als de rechter dan maar een consistente uitleg zou geven aan die tweeslachtige wet. Ook daaraan schortte het in Oekraïne, omdat de hoogste rechter zonder onderbouwing binnen een kort tijdbestek terugkwam van een eerdere beslissing. Hierdoor werd een onaanvaardbare inbreuk gemaakt op de verwachtingen die de betrokkene mocht hebben over de fiscale gevolgen van zijn handelen. Zoals gezegd heeft het EHRM geen principiële bezwaren tegen ‘omgaan’ door de rechter, zolang hiervoor maar ‘cogent reasons’ bestaan. Er werden in Serkov echter in het geheel geen redenen aangevoerd (laat staan zwaarwegende) voor het ‘omgaan’ van de rechter.

Dat het nog erger kan, blijkt uit het arrest in de zaak Driha c. Roumanie, over de belastbaarheid van een vertrekvergoeding voor brandweerlieden.7 In deze zaak kwam de hoogste Roemeense rechter in kort tijdsbestek liefst driemaal terug van een eerdere interpretatie.8 Evenals in Serkov oordeelde het EHRM dat de wet niet voldeed aan het vereiste van lawfulness, maar de redenering was compleet anders. Opmerkelijk genoeg speelde de (on) voorzienbaarheid van de rechtspraak geen enkele rol in het oordeel van het EHRM. Het springende punt was dat de rechter voorbijging aan de duidelijke tekst van de wet en aan constante jurisprudentie van Roemeense rechters.9 Dit is een bijzonder arrest omdat het Hof zo weinig mogelijk eigen interpretaties van nationaal recht in de plaats stelt van die door de nationale (hoogste) rechter,10 maar in dit geval ronduit stelt dat de interpretatie van de nationale wet door de nationale hoogste rechter ‘manifestement illégale sur le plan du droit interne’ is. Dat is uiteraard problematisch in het licht van het legaliteitsbeginsel, dat vereist dat een aantasting van eigendom een wettelijke grondslag heeft. Ook als het wel degelijk de bedoeling van het Roemeense parlement zou zijn geweest om belasting te heffen over vertrekvergoedingen, zoals Roemenië bij het EHRM stelde, kon dat het gebrek aan een wettelijke bepaling niet ‘repareren’ omdat er geen duidelijke parlementaire geschiedenis was die het standpunt van de Roemeense regering steunde. De Roemeense rechter had een veronderstelde bedoeling van de wetgever om belasting te heffen afgeleid uit een noodverordening die de berekeningswijze van de vertrekvergoeding wijzigde, maar waarmee volgens het EHRM niet kon zijn beoogd om voortaan belasting te heffen over de vergoeding. Loutere mogelijke bedoelingen zijn geen wettelijke grondslag. Hieruit kan worden afgeleid dat een wettekst niet zomaar in afwijking van zijn grammaticale betekenis (doch wellicht in overeenstemming met een bedoeling van de wetgever) ten nadele van de belastingplichtige kan worden uitgelegd. Het is evenwel de vraag wat het EHRM zou hebben beslist als er een algemeen toegankelijke parlementaire geschiedenis zou zijn gepubliceerd (wellicht besproken in de (vak)pers), waaruit zou blijken dat de weliswaar duidelijke wettekst niet de bedoeling van het parlement of van de wetgever weergeeft.

In de zaak Association Les Témoins de Jéhovah c. France11 deed zich het tegenovergestelde voor van de zaak Driha: een weliswaar vage wettekst maar met een – door de nationale rechter veronachtzaamde – duidelijke wetsgeschiedenis. De klaagster in deze zaak was een Franse vereniging van Jehova’s getuigen. Zij betoogde dat de belastingheffing over door haar ontvangen giften in strijd was met artikel 9 EVRM (vrijheid van godsdienst). Het EHRM stelde eerst vast dat de aan de vereniging opgelegde belastingaanslagen, boeten en rente (een totaal bedrag van ongeveer € 45 miljoen) een inmenging in de godsdienstvrijheid betekende. Vervolgens oordeelde hij dat de uitleg die de Franse rechter had gegeven aan de wettelijke bepaling onvoldoende voorzienbaar was voor de betrokken vereniging en daarom niet lawful in de zin van artikel 9, lid 2, EVRM. Het oordeel van het EHRM steunde op twee gronden: (i) uit de wetsgeschiedenis zou volgen dat het de bedoeling van de wetgever was om alleen overdrachten binnen de familiesfeer te belasten (en blijkbaar dus niet aan rechtspersonen als klaagster), en (ii) de uitleg van de Franse rechter van de voorwaarden voor belastbaarheid van giften was gezien de vage wettekst en de bestaande rechtspraak voor klaagster niet voorzienbaar.

Een andere belastingzaak waarin het EHRM onvoorzienbare rechtspraak heeft veroordeeld, is de boven genoemde zaak Yukos. Aan Yukos waren naast belastingaanslagen ook fiscale boeten opgelegd. Op basis van de Russische wetgeving en rechtspraak moest een fiscale boete binnen drie jaar na het belastingjaar worden opgelegd. De aan Yukos opgelegde boete was enkele maanden buiten deze termijn opgelegd. Het Russische Constitutionele Hof ging ‘om’ en introduceerde de nieuwe rechtsregel dat de termijn voor het opleggen van een boete kon worden verlengd als het aan de belastingplichtige te wijten was dat vertraging in de boeteoplegging was ontstaan. Het gevolg van deze nieuwe interpretatie was dat de aan Yukos buiten de wettelijk fatale driejaarstermijn opgelegde boete toch alsnog tijdig werd geoordeeld. Het EHRM overwoog dat de Russische rechter hiermee een uitzondering had gecreëerd op een regel die eerder geen uitzonderingen kende en die ook niet in lijn was met vaste jurisprudentie. Hierdoor voldeed de rechtspraak niet aan de voorwaarde van voorzienbaarheid:12

In Serkov, Driha, Affaire Association Les Témoins de Jéhovah c. France en Yukos bleken de fiscale c.q. bestuurlijk-punitieve gevolgen van het handelen van de belastingplichtigen door de gewijzigde of wisselende interpretatie door de hoogste rechters anders te zijn dan ten tijde van hun handelen mocht en moest worden verwacht. Mijns inziens had de spanning met artikel 1 Eerste Protocol in deze zaken simpel vermeden kunnen worden met behulp van rechterlijk overgangsrecht zoals prospective overruling als de rechter goede redenen heeft om ‘om’ te gaan maar bij dat omgaan gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen schendt.13

De genoemde arresten worden erdoor gekenmerkt dat de nationale rechter gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen schond door terug te komen van vaste rechtspraak of ongemotiveerd en zonder overgangsrecht af te wijken van een ondubbelzinnige wettekst of wetsgeschiedenis. Belastingplichtigen kunnen ook vóórdat de rechter zich voor het eerst over een wettelijke bepaling uitspreekt verwachtingen hebben over de uitleg van een wettelijke bepaling. Een belastingplichtige zou die verwachtingen bijvoorbeeld kunnen ontlenen aan parlementaire stukken, berichtgeving in de pers of (rechtsgeleerde) literatuur. Het is de vraag of de rechter ook rekening moet houden met dergelijke door anderen dan hemzelf of de wetgever zelf gewekte verwachtingen. Er wordt enig licht geworpen op deze vraag in de zaak Jorgic v. Germany.14 De klager in deze zaak was in Duitsland gearresteerd en veroordeeld wegens genocide tijdens de Joegoslavische oorlog in de jaren negentig. Genocide was in Duitsland strafbaar sinds 1955, maar Jorgic was de eerste persoon die ervoor werd veroordeeld. Voor het EHRM was onder meer in geschil of de interpretatie door de Duitse strafrechter van de bepaling die genocide strafbaar stelde voorzienbaar was in de zin van artikel 7 EVRM.15 Volgens het EHRM heeft als uitgangspunt te gelden dat als een rechter een oordeel geeft over ‘nieuwe’ wetgeving dat strookt met de essentie van die wetgeving, dat oordeel in beginsel voorzienbaar is:

Er kunnen volgens het EHRM echter bijzondere omstandigheden zijn die de rechter ertoe nopen in de voorliggende zaak tot een afweging te komen in het licht van al wél bestaande interpretaties door andere autoriteiten, nu het om een internationaal vergrijp gaat:

Het EHRM ging vervolgens na in hoeverre de interpretatie van de Duitse rechter van de strafbaarstelling van genocide in overeenstemming was met de opvattingen daarover in het internationaal publiekrecht. Volgens het EHRM hanteerden de meeste internationale autoriteiten een smallere interpretatie van het begrip genocide dan de Duitse rechter, maar waren er ook internationale autoriteiten die de uitleg van de Duitse rechter deelden. Hierdoor was de veroordeling wegens genocide in casu redelijkerwijs voorzienbaar. Uit dit arrest leid ik af dat de nationale rechter die voor het eerst wetgeving met een internationaal kader of universeel karakter uitlegt, rekening zal moeten houden met internationale opvattingen over de betekenis van die wetgeving. Op belastinggebied zou dit zich bijvoorbeeld kunnen voordoen bij de implementatie van Europese richtlijnen of de toepassing van belastingverdragen die het OESO-Modelverdrag volgen. In zo een geval kan het voor de voorzienbaarheid van de uitspraak van de rechter van belang zijn om rekening te houden met uit de rechtspraak van het HvJ EU, de preambules van EU-regelgeving en het officiële commentaar van de OESO bij diens Modelbelastingverdrag. De Nederlandse belastingrechter hecht bijvoorbeeld grote betekenis aan dat officiële commentaar van de OESO als het concreet toe te passen bilaterale verdrag dat Model woordelijk volgt en geen voorbehouden zijn gemaakt. Ook het HvJ EU hecht in zijn rechtspraak over directe belastingen betekenis aan de strekking van het OESO-Modelbelastingverdrag. Dat ook de opvattingen van gezaghebbende deskundigen van belang kunnen zijn voor de voorzienbaarheid van rechtelijke uitspraken blijkt uit de zaak Pessino c. France16 over artikel 7 EVRM (geen straf zonder voorafgaande wet). Deze zaak betrof een verrassingsbeslissing van de Cour de Cassation, die meebracht dat aan de betrokkene een boete kon worden opgelegd wegens het bouwen zonder vergunning. Volgens het EHRM werd daarmee artikel 7 EVRM geschonden omdat de interpretatie van de Cour de Cassation zelfs voor juridisch deskundigen onverwacht kwam. De kern van het arrest is dat de onverwachte interpretatie tot strafbaarheid van een handeling leidde, waarvan niemand tot dat moment stelde dat zij strafbaar was. Voor een belastbaar feit lijkt mij in dit opzicht in beginsel hetzelfde te moeten gelden als voor een strafbaar feit. Dat betekent dat er spanning ten opzichte van de eis van lawfulness ontstaat als de rechter met een voor vrijwel niemand voorziene redenering een belastbaar feit creëert waarvan tot dat moment niemand stelde dat het belastbaar was.