HvJ EU, 04-09-2025, nr. C-726/23

Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde6., zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 20107., bepaalt:

Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 24, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:

Artikel 168, onder a), van de richtlijn luidt als volgt:

Artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 226, punt 6, van deze richtlijn bepaalt:

De verwijzende rechter wenst in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bedragen die een moedermaatschappij die de commerciële verantwoordelijkheid draagt, in rekening brengt aan een in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij met gebruikmaking van een door de OESO-richtlijnen aanbevolen methode (in casu de methode van de transactionele nettomarge), de tegenprestatie kunnen vormen voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de btw-richtlijn valt.

Het zou verleidelijk kunnen zijn om een principieel antwoord te geven op deze vraag of verrekenprijzen en aanpassingen daarvan al dan niet aan btw zijn onderworpen. Het komt mij echter voor dat de werkelijkheid complexer is en dat de beoordeling van geval tot geval moet plaatsvinden, en wel om drie redenen.

In de eerste plaats zijn de OESO-richtlijnen opgesteld voor doeleinden van directe belasting die sterk verschillen van die van indirecte belasting, zoals het Hof heeft erkend.15.

Evenzo staat in werkdocument nr. 923 van het btw-comité dat ‘er een spanning bestaat tussen, enerzijds, de ter fine van directe belastingen vastgestelde regels inzake verrekenprijzen teneinde — op basis van het zakelijkheidsbeginsel — tot een zakelijke beoordeling van een transactie te komen (dat wil zeggen de normale waarde) en, anderzijds, de btw-regels, die in het algemeen berusten op het bestaan van een onder bezwarende titel verrichte dienst, waarbij de tegenprestatie wordt beschouwd als een objectieve waarde (dat wil zeggen de daadwerkelijk betaalde prijs)’.16. Het is juist dat de btw-richtlijn enkel naar de normale waarde van een tegenprestatie verwijst om in de artikelen 72 en 80 ervan de belastbare grondslag te definiëren in een antimisbruikcontext, terwijl de gebruikmaking van de normale waarde het beginsel op het gebied van verrekenprijzen is.17. Zowel de doeleinden als de middelen van deze twee regelingen, die zijn gebaseerd op onderscheiden begrippen van met name ‘belastingplichtige’ en ‘belastbare grondslag’, verschillen dus.

In de tweede plaats staan de OESO-richtlijnen op het gebied van verrekenprijzen meerdere berekeningsmethoden voor: drie traditionele transactiemethoden18. en twee transactionelewinstmethoden19.. Zoals het btw-comité zeer goed uitlegt20., bestaan er meerdere soorten aanpassingen van verrekenprijzen. Sommige aanpassingen worden gemaakt door de belastingdiensten (primaire aanpassing21., correlatieve aanpassing22. of secundaire aanpassing23.), en andere, vrijwillig, door de belastingplichtigen (compenserende aanpassing24.). Sommige aanpassingen vinden plaats vóór de belastingaangifte, andere achteraf.

Al deze verschillen rechtvaardigen volgens het btw-comité een beoordeling per geval wanneer het erom gaat deze aanpassingen al dan niet aan de btw te onderwerpen.25. De btw-deskundigengroep, die pleit voor het standpunt dat deze aanpassingen buiten de werkingssfeer van de btw-richtlijn vallen26., voegt daaraan toe dat dit altijd het geval zou moeten zijn voor aanpassingen door de belastingdienst, aangezien dergelijke aanpassingen niet kunnen worden beschouwd als de tegenprestatie voor een onder bezwarende titel verrichte dienst.27. Deze deskundigengroep preciseert evenwel dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de hypothesen wanneer in de aanpassing contractueel is voorzien en dat, indien er sprake is van een aanpassing voor eerdere leveringen of een facturering van verschillen tussen het werkelijke en het begrote bedrag van de afzet- of administratieve kosten, dit moet leiden tot een onderwerping aan de btw of tot een herziening van de belastbare grondslag.28. In werkelijkheid wordt het voorstel van deze deskundigengroep om de zaken te vereenvoudigen door verrekenprijsaanpassingen niet aan btw te onderwerpen, wanneer beide partijen het recht hebben de btw volledig terug te vorderen, door één enkele lidstaat ten uitvoer gelegd.29. Hun werkdocument is aan het btw-comité overhandigd, dat de btw-deskundigengroep vragen over deze kwestie had gesteld, en is zonder gevolg gebleven. Hierbij mag echter niet uit het oog worden verloren dat de aanpassingen in verband met een dienst of een goederenlevering een wijziging van de prijs van de dienst of van het goed zijn, terwijl uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat in het hoofdgeding de methode voor de berekening van de verrekenprijs rechtstreeks wordt gebruikt om achteraf de vergoeding voor de dienst binnen de groep te berekenen, zonder latere aanpassing.

In de derde plaats houdt de onderwerping aan de btw verband met de economische en commerciële realiteit van de situaties30., waarvoor per geval moet worden onderzocht of aan de voorwaarden voor toepassing van de btw-richtlijn is voldaan.

Bijgevolg moet worden nagegaan of aan de voorwaarden van artikel 2, lid 1, onder c), van deze richtlijn is voldaan, namelijk of de diensten binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel zijn verricht.

Er zij aan herinnerd dat een dienst slechts onder bezwarende titel in de zin van deze bepaling wordt verricht en dus aan de btw is onderworpen, wanneer er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie.31.

De rechtsverhouding komt in casu tot uiting in de overeenkomst van 24 januari 2012, op grond waarvan elke partij zich ertoe verbindt een aantal prestaties ten behoeve van de andere partij te verrichten. Zo draagt Arcomet België met name, vanuit operationeel oogpunt, het gros van de commerciële verantwoordelijkheden, zoals de strategie en de planning, de onderhandelingen over (kader-)overeenkomsten met derde leveranciers, de onderhandelingen over de voorwaarden van de financieringscontracten, engineering, financiën, centraal beheer van het wagenpark en kwaliteits- en veiligheidsbeheer. Zij verbindt zich ertoe de belangrijkste economische risico's die aan de activiteit van de werkmaatschappij zijn verbonden te dragen, voor zover deze werkmaatschappij zich houdt aan de instructies, procedures en beslissingen van de lastgever dienaangaande.32. Van haar kant verwerft en bezit Arcomet Roemenië alle producten en is zij verantwoordelijk voor de verkoop en verhuur van de producten alsmede voor het verrichten van diensten.33.

De overeenkomst van 24 januari 2012 voorziet ook in een vergoeding van de partijen die gelijk is aan het bedrag dat nodig is om Arcomet Roemenië in een situatie te brengen die overeenstemt met haar activiteiten en risico's. Deze positie zal in onderling overleg tussen de partijen worden vastgesteld en gebaseerd zijn op de methode van de transactionele nettomarge. Indien Arcomet België recht heeft op een vergoeding van Arcomet Roemenië voor haar in deze overeenkomst beschreven activiteiten34., zal Arcomet België aan het einde van elk jaar een factuur uitreiken aan Arcomet Roemenië. Laatstgenoemde betaalt het bedrag van de btw over de vergoeding die Arcomet België ontvangt, overeenkomstig de plaatselijke belastingwetgeving.35.

De voorwaarden van de overeenkomst zijn hiermee duidelijk: zij voorzien in een dienstverrichting en een vergoeding. Rest nog de vraag of er sprake is van een individualiseerbare dienst ten behoeve van Arcomet Roemenië en een rechtstreeks verband tussen deze dienst en de ontvangen tegenwaarde.

Wat de individualiseerbare dienst betreft, lijkt ook aan de voorwaarde te zijn voldaan, aangezien Arcomet België niet alleen onderhandelt over de voorwaarden van de door haar dochteronderneming te sluiten overeenkomsten, maar ook een aantal taken vervult die bijdragen tot het economische reilen en zeilen van Arcomet Roemenië.

Wat het rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde betreft, is de vraag lastiger, gelet op de door partijen gekozen vergoedingsmodaliteiten, aangezien het bedrag van de winstmarge boven 2,74 % aan Arcomet België moet worden betaald.

Het is evenwel vaste rechtspraak van het Hof dat het bedrag van de tegenprestatie, met name de vraag of dit bedrag gelijk is aan, dan wel hoger of lager is dan de door de belastingplichtige gemaakte kosten, irrelevant is.36. Dientengevolge heeft het Hof reeds geoordeeld dat aan dit rechtstreekse verband niet wordt afgedaan door het feit dat de vergoeding zal plaatsvinden in de vorm van een forfait37. of afdracht van 50 % van het recht op prijzengeld dat tijdens paardenraces is verkregen38.. In dit laatste geval was het feit aangevoerd dat het Hof had geoordeeld dat de onzekerheid over het loutere bestaan van een vergoeding meebrengt dat het rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de eventueel ontvangen vergoeding wordt opgeheven.39. Niettemin heeft het Hof geoordeeld dat de afdracht van 50 % van het recht op prijzengeld dat tijdens wedstrijden met paarden is verkregen, als zodanig niet onzeker was, en dat het niet verkrijgen van aan een overwinning verbonden prijzengeld niets afdoet aan het bestaan van de afdracht waarin de overeenkomst voorzag.40. Het heeft daaraan toegevoegd dat die afdracht van 50 % van het prijzengeld een vooraf, volgens duidelijk afgebakende criteria, bepaalde vergoeding vormde die de voorzienbaarheid garandeerde van het bedrag waarop de dienstverrichter recht zou hebben in geval van een overwinning of goede klassering van het paard bij een wedstrijd, zonder dat hiervoor bepalend is dat een dergelijke gebeurtenis zich daadwerkelijk voordoet, en zulks ondanks het feit dat de daadwerkelijke verwezenlijking van die afdracht afhangt van dat klassement.41.

Ik ben van mening dat dezelfde redenering kan worden gevolgd in de zaak die in het hoofdgeding aan de orde is. Het bedrag van de vergoeding is op zichzelf immers weliswaar onbepaald, maar de modaliteiten van deze vergoeding zijn in de overeenkomst van 24 januari 2012 met zeer nauwkeurige criteria vastgesteld en zijn als zodanig niet onzeker. Het bedrag van de vergoeding voor de door Arcomet België ten behoeve van Arcomet Roemenië verrichte diensten kan dus volkomen worden bepaald vanaf de sluiting van die overeenkomst.

Aan deze analyse wordt niet afgedaan door het feit dat in het geval van een winstmarge van minder dan - 0,71 % de factuur wordt uitgereikt door Arcomet Roemenië.

Aangezien dit percentage, zoals de Commissie opmerkt, is vastgesteld na een vergelijkbaarheidsonderzoek waarbij rekening is gehouden met de marktvoorwaarden, zou het immers verbazingwekkend zijn dat concreet een lagere negatieve marge wordt behaald. Voorts zijn dat hoe dan ook niet de feiten waar het in casu om draait: de verwijzende rechter heeft het Hof niet de gegevens verstrekt die het mogelijk maken zich uit te spreken over de kwalificatie ervan, namelijk of het gaat om een door Arcomet België toegekende financiering of om een vergoeding voor de door Arcomet Roemenië in het kader van de overeenkomst van 24 januari 2012 verrichte diensten, dan wel of voor de eventuele facturen btw-aangifte is gedaan.

Ook moet rekening worden gehouden met het feit dat de door Arcomet België verrichte diensten, die gebruikelijk zijn in het kader van een intragroeprelatie, van invloed zijn op de marge van Arcomet Roemenië door met name de besparingen die Arcomet Roemenië dankzij deze diensten kan realiseren dan wel door de verbetering van de dienstverlening aan de eindafnemers. Bovendien heeft Arcomet België de drie betrokken facturen in kwestie als intracommunautaire leveringen van goederen aangegeven. Evenzo heeft Arcomet Roemenië de eerste twee facturen aangegeven als intracommunautaire verwervingen van diensten, waarvoor zij de verleggingsregeling heeft toegepast.

In deze context kan de enkele stelling van Arcomet Roemenië dat de betrokken vergoeding overeenkomt met een verrekenprijs die als zodanig niet aan de btw is onderworpen, niet volstaan om een uitsluiting van de werkingssfeer van de btw-richtlijn te rechtvaardigen. Zoals reeds is vermeld, is de aanbeveling van de btw-deskundigengroep om alle verrekenprijzen aan de werkingssfeer van deze richtlijn te onttrekken, immers niet opgevolgd.

Bijgevolg geef ik in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de — contractueel nader uitgewerkte — vergoeding voor diensten die een moedermaatschappij, die de commerciële verantwoordelijkheden draagt, binnen een groep verricht ten behoeve van een dochtermaatschappij, welke vergoeding wordt berekend volgens de door de OESO-richtlijnen aanbevolen methode van de transactionele nettomarge, moet worden beschouwd als zijnde de tegenprestatie voor een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht in de zin van die bepaling en aan de btw moet worden onderworpen.

De verwijzende rechter vraagt zich ook af of de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn en het evenredigheidsbeginsel aldus kunnen worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van de btw verzoekt, andere documenten dan de factuur verlangt om aan te tonen dat de verworven diensten voor zijn getaxeerde handelingen zijn gebruikt.

Ten eerste zij eraan herinnerd dat het Hof op het gebied van de btw-aftrek vaste rechtspraak hanteert. Zo oordeelt het Hof dat uit artikel 168 van deze richtlijn blijkt dat de betrokkene slechts recht op aftrek van voorbelasting kan genieten indien, ten eerste, hij een ‘belastingplichtige’ in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht.42.

Het Hof voegt daaraan toe dat er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband moet bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. Het recht op aftrek van de btw over in een eerder stadium verworven goederen of diensten, veronderstelt dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.43.

De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken goederen en diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.44.

Het Hof heeft aangegeven dat in beide gevallen de kosten van de goederen of de diensten in een eerder stadium moeten zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten.45.

In casu blijkt, onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter verrichte verificaties, dat de door Arcomet België ten behoeve van Arcomet Roemenië verrichte diensten, zoals het beheer van de kraanvloot en de onderhandelingen over de raamovereenkomsten met de leveranciers, in beginsel kunnen worden opgenomen in de prijzen die Arcomet Roemenië bij haar klanten in rekening brengt.

Ten tweede heeft de toepassing door het Hof van het beginsel van btw-neutraliteit tot de volgende regel geleid: dit beginsel verreist dat aftrek of teruggaaf van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten.46. Het Hof heeft deze regel echter gerelativeerd door te oordelen dat dit anders kan liggen wanneer niet-naleving van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd.47.

Wat de bewijslast betreft, is het vaste rechtspraak dat de belastingplichtige die aanspraak maakt op aftrek van de btw moet bewijzen dat hij aan de voorwaarden daarvoor voldoet. De belastingdienst kan dus van de belastingplichtige alle bewijzen verlangen die zij noodzakelijk acht om te beoordelen of de gevraagde aftrek al dan niet moet worden toegestaan.48.

Het Hof heeft daar met name uit afgeleid dat de belastingplichtige gehouden is om met objectieve bewijzen aan te tonen dat in een eerder stadium daadwerkelijk goederen aan hem zijn geleverd of diensten voor hem zijn verricht door belastingplichtigen ten behoeve van zijn eigen aan btw onderworpen handelingen, en dat hij daarover daadwerkelijk btw heeft voldaan. Deze bewijzen kunnen onder meer bestaan in stukken die in het bezit zijn van leveranciers of dienstverleners van wie de belastingplichtige de goederen of diensten heeft afgenomen waarover hij btw heeft voldaan.49.

Ter terechtzitting heeft de Roemeense regering aangegeven dat bij de controles het recht op btw-aftrek als zodanig niet ter discussie was gesteld. Bij deze controles heeft Arcomet Roemenië echter niet kunnen aantonen dat er diensten voor haar belastbare handelingen waren gebruikt.

De beoordeling van deze bewijzen moet door de nationale rechter worden verricht overeenkomstig de nationale bewijsregels door alle gegevens en feiten van het concrete geval globaal te beoordelen.50.

Ten derde stelt Arcomet Roemenië dat de Roemeense belastingdienst, door andere gegevens te verlangen dan alleen de factuur voor de verrichte diensten, het evenredigheidsbeginsel niet eerbiedigt.

Er zij aan herinnerd dat de lidstaten in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel middelen moeten aanwenden waarmee het met de nationale regeling nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de beginselen van de Unieregeling, zoals het fundamentele beginsel van het recht op aftrek van de btw, zo min mogelijk aantasten.51.

Wat dit evenredigheidsbeginsel betreft, dient er echter aan te worden herinnerd dat een nationale maatregel verder gaat dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te verzekeren indien het recht op btw-vrijstelling in wezen afhankelijk wordt gesteld van de naleving van formele verplichtingen, zonder dat rekening wordt gehouden met de materiële voorwaarden, en met name zonder dat hoeft te worden nagegaan of daaraan is voldaan. Handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve kenmerken.52.

Het evenredigheidsbeginsel verzet zich er dus niet tegen dat wordt vereist dat het bewijs dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek is voldaan, verder gaat dan de overlegging van een factuur, aangezien het erom gaat rekening te houden met de objectieve kenmerken van de onderzochte handelingen.

Bijgevolg geef ik in overweging op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van de btw verzoekt, andere documenten dan de factuur verlangt om aan te tonen dat de afgenomen diensten zijn gebruikt voor zijn belaste handelingen, op voorwaarde dat, ten eerste, deze documenten worden opgevraagd met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel en, ten tweede, zij kunnen aantonen dat de betrokken diensten bestaan en dat zij zijn gebruikt voor de belaste handelingen van de belastingplichtige, hetgeen de nationale rechter dient na te gaan.