8.5.6 Conclusie

De oorspronkelijke toegepaste aftrek moet herzien worden indien deze hoger of lager is dan de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. De verplichting tot herziening van de aftrek is aan de orde indien een belastingplichtige de aftrek onjuist heeft toegepast, bijvoorbeeld omdat over de ingaande belaste vastgoedtransactie ten onrechte btw is berekend, of indien zich na de btw-aangifte waarin de aftrek is toegepast wijzigingen hebben voorgedaan die voor het bepalen van het recht op aftrek in aanmerking zijn genomen. Deze algemene herzieningsverplichting geldt voor alle belaste ingaande leveringen van goederen en diensten en dus ook voor belaste ingaande vastgoedtransacties. In aanvulling op de algemene herzieningsregels gelden voor onroerende investeringsgoederen – vanwege hun duurzame aard en waarde en het normaliter afschrijven van deze aanschaffing- of totstandkomingskosten – bijzondere herzieningsregels. Die herzieningsregeling ziet uitsluitend op een wijziging in het recht op aftrek na het begin van de periode gedurende welke de aftrek van het onroerend investeringsgoed herzien moet worden, de herzieningsperiode. Voor de toepassing van de bijzondere herzieningsregeling dient daarom een onderscheid gemaakt te worden tussen onroerende investeringsgoederen (bedrijfsmiddelen) en onroerende niet-investeringsgoederen (voorraad). De praktijk in de lidstaten laat echter zien dat er ook lidstaten zijn die onroerende goederen per definitie als een onroerend investeringsgoed aanmerken.

Vanuit het oogpunt van de interneutraliteit is het onwenselijk dat lidstaten het begrip ‘investeringsgoederen’ mogen definiëren, omdat hierdoor de reikwijdte van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen per lidstaat aanzienlijk kan verschillen. Het Hof van Justitie heeft echter zijn ‘VNO-criteria’ – duurzame aard, waarde en afschrijving – beslissend acht voor de uitleg van het begrip ‘investeringsgoed’ en de vrijheid van de lidstaten (daarom) beperkt tot het uitsluiten van bepaalde investeringsgoederen. Hoewel voor die beperking van de vrijheid van lidstaten geen steun te vinden is in de richtlijnhistorie, acht ik haar op grond van de interneutraliteit wel wenselijk. Op grond van de strekking van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen is het niet gerechtvaardigd om investeringsdiensten, waarvan het gebruik ook gedurende meerdere jaren plaatsvindt, anders te behandelen dan investeringsgoederen. Dit onderscheid nodigt bovendien uit tot belastingontwijking door het niet-aftrekgerechtigde gebruik van deze diensten uit te stellen tot na de ingebruikneming van deze dienst of – bij voorgenomen gemengd gebruik waarbij de mate van aftrek pas na afloop van het jaar van ingebruikneming definitief wordt vastgesteld – tot na het jaar van ingebruikneming. Het is op grond van de inwendige neutraliteit daarom een goede zaak dat investeringsdiensten voor de toepassing van de bijzondere herzieningsregeling door lidstaten hetzelfde behandeld mogen worden als investeringsgoederen. Vanuit het oogpunt van de interneutraliteit is het echter een gemiste kans dat dit een mogen en geen moeten is, aangezien hierdoor een soortgelijke investeringsdienst in de ene lidstaat wel onder de bijzondere herzieningsregeling kan vallen en in de andere niet.

Op grond van de algemene herzieningsregeling is het een lidstaat toegestaan – en gelet op het beginsel van de fiscale neutraliteit – naar mijn mening ook wenselijk om bij een wijziging van het recht op aftrek na het toepassen van de oorspronkelijke aftrek, de oorspronkelijke toegepaste aftrek volledig te herzien bij ingebruikneming van het betreffende goed of de betreffende dienst. Die herziening is niet mogelijk indien het betreffende goed of de dienst bij afname onmiddellijk verbruikt is, zoals het geval is bij goederen of diensten die worden betrokken om een onroerend goed in goede staat te houden (instandhoudingskosten). Bij goederen en diensten die een belastingplichtige betrekt om wijzigingen aan te brengen aan een onroerend goed met het oog op het beoogde gebruik (wijzigingskosten), zoals een verbouwing of het bouwrijp maken van een onbebouwd terrein, een onroerend goed te ontwikkelen (ontwikkelingskosten) en/of een onroerend niet-investeringsgoed in eigen bedrijf tot stand te brengen (totstandbrengingskosten) is herziening van de aftrek bij ingebruikneming wel mogelijk. Ook de toegepaste aftrek ter zake van een aangeschaft of in eigen bedrijf tot stand gebracht onroerend niet-investeringsgoed kan volledig herzien worden bij ingebruikneming van dit goed. Voor aangeschafte en in eigen bedrijf tot stand gebrachte onroerende investeringsgoederen is een herziening op het moment van ingebruikneming uitsluitend mogelijk indien de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen in de betreffende lidstaat aanvangt op het moment van ingebruikneming.

De aftrek van de btw op onroerende investeringsgoederen wordt gedurende een bepaalde periode gevolgd. Als uitgangspunt geldt dat deze herzieningsperiode minimaal 5 en maximaal 20 jaar bedraagt, het jaar van verwerving of vervaardiging daaronder begrepen. Lidstaten mogen echter ook kiezen voor een herzieningsperiode van minimaal 5 en maximaal 20 volle jaren vanaf het moment van ingebruikneming van het onroerende investeringsgoed. De mogelijkheid om herzieningsperiode te verlengen tot maximaal 20 jaar is bedoeld om de herzieningsperiode beter aan te laten sluiten bij de economische levensduur van onroerende investeringsgoederen. Op één lidstaat na, hanteren alle lidstaten voor onroerende goederen een herzieningsperiode van 10, 15 of 20 jaar. Naar mijn mening is een verlengde herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen wenselijk op grond van de strekking van de bijzondere herzieningsregeling, het beginsel van de fiscale neutraliteit.1 Zij zorgt immers voor een nauwer en rechtstreekser verband tussen het recht op aftrek en het daadwerkelijke (of – hetgeen bij leegstand gedurende de herzieningsperiode het geval is – voorgenomen) gebruik van het onroerende investeringsgoed voor belaste handelingen.

Na afloop van ieder herzieningsjaar moet de aftrek worden herzien voor 1/5^e of, indien de lidstaat de herzieningsperiode heeft verlengd, het overeenkomstige gedeelte (dus: 1/10^e bij een herzieningsperiode van tien jaar en 1/20^e bij een herzieningsperiode van 20 jaar) van de btw – op het investeringsgoed. Het is lidstaten niet toegestaan van die herzieningsomvang af te wijken. Wel mogen – het hoeft dus niet – lidstaten het bedrag waarop de breuk van de herzieningsomvang moet worden ‘losgelaten’ – de btw op het investeringsgoed – nader bepalen. Op grond van de bijzondere herzieningsregeling wordt na afloop van ieder herzieningsjaar omgezien naar het gebruik van het onroerende investeringsgoed in het betreffende jaar. Dat op grond van de bijzondere herzieningsregeling geen mogelijkheid bestaat om vooruit te zien, kan leiden tot een – vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit onwenselijk – financieringsvoor- of nadeel voor de belastingplichtige. Dit nadeel is inherent aan de gekozen herzieningssystematiek en berust op een bewuste keuze van de lidstaten. Omdat het – zonder profetische gaven – niet mogelijk is om het gebruik van een onroerend investeringsgoed in toekomstige herzieningsjaren met zekerheid vast te stellen, acht ik het vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid zo gek nog niet om uitsluitend rekening te houden met hetgeen was en niet met hetgeen mogelijk nog komen gaat.

Staat een onroerend investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode leeg, dan kan niet worden aangeknoopt bij het daadwerkelijke gebruik van dit goed. In dat geval komt beslissende betekenis toe aan het voorgenomen gebruik. De belastingdienst mag eisen dat de belastingplichtige het voornemen gebruik van het leegstaande onroerende investeringsgoed voor belaste handelingen aan de hand van objectieve gegevens aannemelijk maakt. Dat bij leegstaand gedurende de herzieningsperiode wordt aangesloten bij het (aannemelijke) voorgenomen gebruik, acht ik vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit en het rechtskarakter van de btw de minst slechte oplossing. Alleen deze benadering voorkomt dat aanvangsleegstand (leegstand voor ingebruikneming) anders worden behandeld dan tussentijdse leegstand (leegstand na ingebruikneming), terwijl beide situaties – afhankelijk van de gekozen aanvang van de herzieningsperiode (verwerving/vervaardiging óf ingebruikneming) – onder de bijzondere herzieningsregeling voor onroerende investeringsgoederen kunnen vallen. Daarnaast bewerkstelligt deze benadering een zo nauw en rechtstreeks mogelijk verband tussen de aftrek en het gebruik van het leegstaande onroerende investeringsgoed in het betreffende herzieningsjaar. Ten slotte voorkomt deze benadering dat er btw drukt op een onroerend investeringsgoed dat bestemd is voor gebruik voor belaste handelingen en gedurende de herzieningsperiode niet daadwerkelijk voor niet-aftrekgerechtigde handelingen wordt gebruikt.

Vindt gedurende de herzieningsperiode – dus na verwerving of vervaardiging óf na ingebruikneming – een levering van het onroerende investeringsgoed plaats, dan wordt de jaarlijkse herziening vervangen door één herziening voor de resterende herzieningsperiode. Is de levering belast, dan wordt het onroerende investeringsgoed de resterende herzieningsperiode geacht voor belaste handelingen te zijn gebruikt. Is de levering vrijgesteld, dan wordt het onroerende investeringsgoed de resterende herzieningsperiode geacht voor vrijgestelde handelingen te zijn gebruikt. Indien gedurende de herzieningsperiode sprake is van een vestiging van een (zakelijk) gebruiksrecht die als een belastbare levering kwalificeert of een belastbare levering van de blote eigendom onder voorbehoud van een (zakelijk) gebruiksrecht dat bij vestiging als een levering zou kwalificeren, dan ontstaan hierdoor twee onroerende investeringsgoederen. Naar mijn mening dient daarom ook de btw op het oorspronkelijke onroerende investeringsgoed te worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op de blote eigendom en een deel dat betrekking heeft op het (zakelijke) gebruiksrecht naar rato van de waarde van deze goederen. Hierdoor wordt voorkomen dat een vrijgestelde (of belaste) levering van de blote eigendom na de vestiging van een (zakelijk) gebruiksrecht gedurende de herzieningsperiode niet tot een herziening ineens kan leiden. De regels voor de levering van een onroerend investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode veronderstellen dat dit goed nog bestaat. Bij de verhuur van onroerende tijdelijke huisvesting die na de demontage in roerende onderdelen – de units – uiteenvalt en waarvan de onderdelen gedurende de herzieningsperiode door de belastingplichtige weer (kunnen) worden gebruikt voor de verhuur van andere (on)roerende huisvesting is dat niet meer het geval. De minst slechte oplossing voor die bijzondere situatie is naar mijn mening om de demontage van het oude onroerende investeringsgoed aan te merken als een vernietiging van het onroerende investeringsgoed die op grond van art. 185 lid 2 Btw-richtlijn niet tot een herziening van de aftrek leidt.

De hiervoor beschreven herzieningsperiode van minimaal 5 en maximaal 20 jaar betekent dat een onroerend investeringsgoed geacht wordt na afloop van die periode te zijn verbruikt. In dit licht is het merkwaardig dat een belaste levering van dit goed gedurende die herzieningsperiode of na afloop van de herzieningsperiode met zich brengt dat voor dit goed de herzieningsperiode bij de afnemer – mits deze een belastingplichtige is – weer van voor af aan begint. Naar mijn mening is het onlogisch dat een door de leverancier verbruikt onroerend investeringsgoed of een deel daarvan nogmaals verbruikt kan worden door zijn afnemer. Ik acht het langer of opnieuw herzien op grond van de concurrentieneutraliteit ook onwenselijk, aangezien hierdoor de herzieningsperiode niet voor alle onroerende investeringsgoederen gelijk is. In plaats van een ‘reïncarnatie’ van het verbruikte (deel van het) onroerende investeringsgoed bij een belaste levering gedurende of na afloop van de herzieningsperiode, zou het naar mijn mening logisch en wenselijk zijn dat de afnemer – mits deze een belastingplichtige is – de eventuele lopende herzieningsrechten en -verplichtingen overneemt van de leverancier. Op grond van de Btw-richtlijn staat die mogelijkheid uitsluitend open bij de overgang van (onroerende investeringsgoederen in het kader van) het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Het is naar mijn mening echter niet uitgesloten dat deze herzieningsmaatregel is toegestaan op grond van art. 189, onderdeel c Btw-richtlijn. Is deze afwijkende herzieningsmaatregel op grond van art. 189, onderdeel c Btw-richtlijn niet toegestaan, dan kan hij mogelijk wel als een vereenvoudiging aangemerkt worden waarvoor een lidstaat op grond van art. 395 Btw-richtlijn een machtiging kan krijgen.