8.5.3.3.2 Herziening aftrek niet-investeringsgoederen en diensten

Uit paragraaf 8.5.3.3.1 volgt dat de algemene herzieningsregeling in art. 184 tot en met 186 Btw-richtlijn zich naar het oordeel van het Hof van Justitie niet verzet tegen een herziening van het totale bedrag van de oorspronkelijk voor een onroerend investeringsgoed toegepaste aftrek in één keer indien bij de ingebruikneming ervan die oorspronkelijke toegepaste aftrek blijkt af te wijken van de aftrek die belastingplichtige gerechtigd is toe te passen op basis van het werkelijke gebruik van dat goed. Dit heeft evenzeer te gelden voor goederen en diensten waarop de bijzondere herzieningsregeling voor onroerende investeringsgoederen niet van toepassing is (en waarbij een samenloop van de algemene en bijzondere herzieningsregeling dus niet speelt). Ook bij die goederen en diensten leidt een herziening van het totale bedrag indien het werkelijke gebruik afwijkt van de toegepaste aftrek op grond van de bestemming, tot een resultaat dat meer in overeenstemming is met de strekking van de herzieningsregeling, de inwendige neutraliteit, en de concurrentieneutraliteit. Dat Nederland ervoor heeft gekozen om de btw op alle goederen en diensten te herzien indien op het tijdstip van ingebruikneming blijkt dat de btw voor een groter of kleiner deel in aftrek is gebracht dan waartoe de belastingplichtige op grond van het gebruik gerechtigd is, is daarom op grond van art. 186 Btw-richtlijn toegestaan1 en naar mijn mening ook wenselijk.

Een belastingplichtige die een onroerend (investerings)goed huurt of geleverd heeft gekregen en nadien goederen of diensten met betrekking tot dit onroerend (investerings)goed afneemt, zoals een verbouwing van een gebouw of bewerkingen van een onbebouwd terrein, kan op grond van art. 15 lid 4 Wet OB tegen een herziening van de aftrek van de btw op die goederen diensten aanlopen indien hij deze goederen en diensten in gebruik neemt voor een belaste of vrijgestelde vastgoedtransactie. Dit is het geval indien op het moment van ingebruikneming voor de belaste of vrijgestelde vastgoedtransactie blijkt dat de oorspronkelijke toegepaste aftrek afwijkt van dit volledige aftrekgerechtigde of volledige niet-aftrekgerechtigde gebruik. Een herziening op het moment van ingebruikneming wegens een wijziging in het recht op aftrek als bedoeld in art. 185 Btw-richtlijn (zie paragraaf 8.5.3.2.2) impliceert dat het betreffende goed of de betreffende dienst op dat moment nog niet is verbruikt. Indien een goed of een dienst op het moment van verwerving onmiddellijk is verbruikt, dan is een herziening wegens een wijziging in het recht op aftrek op een later moment volgens het Hof van Justitie niet mogelijk.2

De Hoge Raad hanteert voor de toepassing van art. 15 lid 4 Wet OB daarom terecht een onderscheid tussen goederen en diensten die bij verwerving onmiddellijk worden verbruikt en goederen en diensten waarbij dat niet het geval is. Alleen de btw op laatstgenoemde goederen en diensten kan bij ingebruikneming worden herzien indien het gebruik afwijkt van de bestemming. Die goederen en diensten zijn (voor de btw) verbruikt op het moment van ingebruikneming. Indien een belastingplichtige een vastgoedtransactie verricht en hij met betrekking tot dit vastgoed goederen en diensten heeft betrokken, dan dient derhalve te worden beoordeeld of die goederen en diensten op het moment van het betrekken al dan niet onmiddellijk zijn verbruikt. In onderstaand overzicht is aan de hand van de Nederlandse jurisprudentie en literatuur inzichtelijk gemaakt welke goederen en diensten met betrekking tot een onroerend goed3 onmiddellijk worden verbruikt (geen herziening mogelijk bij ingebruikneming voor belaste of vrijgestelde vastgoedtransactie) en welke goederen en diensten op het moment van ingebruikneming worden verbruikt (herziening mogelijk bij ingebruikneming voor belaste of vrijgestelde vastgoedtransactie).

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad is naar mijn mening af te leiden dat niet-investeringsgoederen en diensten met betrekking tot vastgoed het aftrekregime volgen dat geldt voor het vastgoed.4 Naar ik meen is dat wenselijk op grond van de inwendige fiscale neutraliteit, omdat dit leidt tot het meest nauwkeurige aftrekresultaat. Dit betekent bijvoorbeeld dat als het werkelijk gebruik van het vastgoed aan de hand van objectieve en nauwkeurige gegevens vast te stellen is en dit werkelijk gebruik afwijkt van het pro rata (zie paragraaf 8.3.5), de gebruikmethode zowel geldt voor de splitsing van de (eventuele) btw op het vastgoed zelf als de btw op de niet-investeringsgoederen en diensten met betrekking tot dit vastgoed (bijv. het onderhoud en de schoonmaak van het vastgoed).