1.2 De te onderzoeken vraagstelling

Om in aanmerking te komen voor aftrek van voorbelasting was het in de periode van 1968 tot met 2006 in Nederland in principe voldoende dat de aangeschafte goederen en diensten werden gebezigd in het kader van de onderneming. Om te kunnen bezigen in het kader van de onderneming was het nodig dat de goederen en diensten werden aangeschaft door een ondernemer in de zin van de btw. Anders dan de Zesde richtlijn stelde de wet niet de eis dat de aangeschafte goederen en diensten werden gebruikt voor belaste prestaties. Als eenmaal kon worden vastgesteld dat een persoon of lichaam goederen en diensten als ondernemer had aangeschaft en had gebezigd in het kader van de onderneming, stond daarmee in Nederland de aftrek in beginsel vast, tenzij een uitdrukkelijk genoemde aftrekbeperking van toepassing was. De belangrijkste aftrekbeperkingen hadden betrekking op de in art. 11 wet opgesomde vrijgestelde prestaties en op de zogenoemde Bua-verstrekkingen1 (voornamelijk personeelsvoorzieningen en prestaties om niet aan stichtingen en dergelijke instellingen). De onder de Europese regelgeving nog relevante vraag of de goederen en diensten waren gebezigd voor belaste prestaties hoefde niet meer beantwoord te worden.

Deze verschillende uitgangspunten van Europese en Nederlandse regelgeving veroorzaakten een niemandsland waarin de wet wel en de richtlijn geen aftrek kent. In zijn noot onder HR 17 februari 1988, nr. 24 275, BNB 1988/147, beschrijft Reugebrink het verschil op een schematische wijze als volgt:

Aldus leek, zoals gezegd, Nederland een ruimer aftreksysteem te kennen dan de Europese regelgeving toeliet. Dat was echter niet helemaal het geval. Als in Nederland een ondernemer goederen of diensten aanschafte die hij geheel of gedeeltelijk ging gebruiken voor privédoeleinden of voor Bua-verstrekkingen kon hij het daarop betrekking hebbende deel van de voorbelasting niet in aftrek brengen. De goederen en diensten werden immers niet gebruikt in het kader van de onderneming. De btw-richtlijn kent voor de onttrekking2 en het gebruik van goederen en het gebruik van diensten voor andere dan bedrijfsdoeleinden (zoals gebruik voor privédoeleinden van de ondernemer of voor privédoeleinden van het personeel) een fictieve levering (art. 16) en een fictieve dienst (art. 26). Dat zijn belaste prestaties, zodat de ondernemer de voorbelasting welke drukt op de aanschaf van goederen en diensten die hij geheel of gedeeltelijk gaat gebruiken voor deze doeleinden volledig in aftrek kan brengen. In dit opzicht was het Nederlandse aftreksysteem dus beperkter dan het Europese aftreksysteem.

Uiteindelijk dwong het Charles/Charles-Tijmens-arrest Nederland tot het aanpassen van art. 15 wet. Het Hof van Justitie EU besliste in dit arrest dat de Europese regelgeving in de weg staat van het Nederlandse aftreksysteem waarin een ondernemer de voorbelasting die drukt op investeringsgoederen, die hij voor zijn onderneming bestemt en zowel voor ondernemingsdoeleinden als voor privédoeleinden gebruikt, niet volledig in aftrek kan brengen. Kortom, bij aanschaf van investeringsgoederen die voor de onderneming worden bestemd en zowel in het kader van de onderneming als privé worden gebruikt is maar één systeem mogelijk: onmiddellijke en volledige aftrek en vervolgens fictieve heffing in verband met privégebruik.

Dit noodzaakte de Nederlandse wetgever tot het nemen van actie. Met een beroep op de Zesde richtlijn konden ondernemers immers onmiddellijke en volledige aftrek claimen, terwijl er geen fictieve heffing tegenover stond. De fictieve heffing kende de Nederlandse regelgeving niet. Vervolgens heeft de wetswijziging nog bijna anderhalf jaar op zich laten wachten.3 Het op 19 september 2006, als onderdeel van het Belastingplan 2007, ingediende voorstel tot wijziging van de Wet OB 1968 werd op 12 december 2006 door de Eerste Kamer aangenomen.4 Kort gezegd kwam de wijziging neer op aanpassing van art. 15, lid 1, Wet OB 1968 aan art. 168 btw-richtlijn en aanvulling van de wet met fictieve leveringen en diensten.

Enerzijds werd het Nederlandse aftreksysteem verruimd, omdat bij aanschaf door een ondernemer van goederen en diensten die hij voor de onderneming bestemt altijd onmiddellijke en volledige aftrek mogelijk is, ook al zijn de aangeschafte goederen en diensten gedeeltelijk bestemd voor privégebruik. Evenals in de MvT bij het Belastingplan 20075 kan dit goed geïllustreerd worden met een voorbeeld op basis van een casus die vergelijkbaar is met de casus die aan de orde was in het Charles/Charles-Tijmens-arrest.

Anderzijds werd het Nederlandse aftreksysteem beperkt omdat het enkele bezigen in het kader van de onderneming niet meer voldoende is om de voorbelasting in aftrek te kunnen brengen. Het is ook vereist dat de aangeschafte goederen en diensten gebruikt (gaan) worden voor belaste doeleinden.

Deze aanpassing van art. 15, lid 1, Wet OB 1968 aan art. 168 btw-richtlijn per 1 januari 2007 roept de vraag op wat de gevolgen hiervan zullen zijn voor de heffing van btw. Dit onderzoek beoogt deze vraag te beantwoorden, waarbij het zich uitsluitend richt op de door de wijziging per 1 januari 2007 beoogde algemene beperking van het aftrekrecht. Voor een onderzoek in bredere zin naar de aftrek van voorbelasting in de Nederlandse regelgeving, mede in relatie tot de Europese regelgeving en jurisprudentie, verwijs ik naar de dissertatie van Braun.6

Buiten het kader van het onderzoek valt een beschrijving van het communautaire recht, de verschillende instrumenten die het kent (besluiten, beschikkingen, verordeningen, richtlijnen) en de werking van deze instrumenten. Voor beschrijvingen van de rol van het gemeenschapsrecht voor de btw en met name de verhouding tussen de Europese richtlijnen op het gebied van btw en de natio nale regelgeving verwijs ik naar bestaande literatuur over dit onderwerp.7