Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (FM nr. 144) 2015/6.3.1.2:6.3.1.2 Openbare lichamen

Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (FM nr. 144) 2015/6.3.1.2

6.3.1.2 Openbare lichamen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In hoofdstuk 7 Grondwet wordt gesproken over openbare lichamen. Deze zijn in artikel 2:1 BW nader omschreven.

“Artikel 2:1 Burgerlijk Wetboek

1

De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid.

2

Andere lichamen, waaraan een deel van de overheidstaak is overgedragen, bezitten slechts rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt.

3

De volgende artikelen van deze titel behalve artikel 5, gelden niet voor de in de voorgaande leden bedoelde rechtspersonen.”

In het eerste lid wordt een opsomming gegeven van publiekrechtelijke rechtspersonen welke rechtspersonen ook in hoofdstuk 7 Grondwet worden vermeld. Daarnaast zijn alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend publiekrechtelijke rechtspersonen. Volgens Peters sluit artikel 2:1 BW op dit punt aan bij artikel 134 Grondwet dat de instelling van openbare lichamen behandelt.1 Van belang is wel dat aan deze openbare lichamen verordenende bevoegdheid is verleend. Pas dan is sprake van een publiekrechtelijk rechtspersoon. Heeft een openbaar lichaam geen verordenende bevoegdheid, dan is sprake van een privaatrechtelijk rechtspersoon die een wettelijke taak opgedragen heeft gekregen. Dit maakt een dergelijke rechtspersoon per definitie géén overheidsinstellingen omdat daarvoor het publiekrechtelijke karakter kenmerkend is. Hier is echter een uitzondering op gemaakt in het tweede lid van artikel 2:1 BW. Indien er aan een lichaam géén verordenende bevoegdheid is verleend, maar wel een wettelijke taak is toebedeeld, dan is het lichaam slechts een publiekrechtelijk rechtspersoon indien de rechtspersoonlijkheid bij of krachtens de wet is toegekend. Anders gezegd: de wetgever bepaalt welk openbaar lichaam rechtspersoonlijkheid heeft.

Resumerend is een aantal situaties te onderscheiden:

•

er is sprake van een openbaar lichaam zoals bedoeld in artikel 134 Grondwet;

•

dit openbaar lichaam kan om twee redenen als een publiekrechtelijk rechtspersoon kwalificeren:

1.

er is een verordenende bevoegdheid aan toegekend; en/of

2.

de wetgever heeft de rechtspersoonlijkheid toegekend. Is er geen sprake van verordenende bevoegdheid en is de rechtspersoonlijkheid niet door de wetgever toegekend (dubbel vereiste), dan is er geen sprake van een publiekrechtelijk rechtspersoon en dus geen sprake van een overheidsinstelling.

Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn per definitie dus overheidsinstellingen. Het is echter in eerste aanleg niet eenvoudig om te bepalen of een bepaalde rechtspersoon publiek- of privaatrechtelijk is. Het is uiteraard wel mogelijk, mede doordat per 1 juli 2008 de Handelsregisterwet in werking is getreden. Ook publiekrechtelijke rechtspersonen moeten sinds 1 januari 2010 namelijk in het Handelsregister zijn ingeschreven.2

De volgende stappen kunnen genomen worden om vast te stellen of een rechtspersoon publiekrechtelijk is en derhalve een overheidsinstelling is (zie tevens het stroomschema in bijlage 2).

1.

Allereerst geeft de naam van de rechtspersoon vaak al aan of de rechtspersoon privaatrechtelijk is. Toevoegingen als stichting, vereniging, BV of NV geven privaatrechtelijkheid aan. Voorbeelden zijn: Stichting Reclassering Nederland en Stichting Waarborgfonds Motorverkeer. Indien blijkt dat er sprake is van een privaatrechtelijk rechtspersoon, is er dus geen sprake van een overheidsinstelling.

2.

Indien de naam geen aanwijzingen geeft, kan in de statuten gekeken worden om zo de rechtsvorm te achterhalen. Deze statuten zijn via het Handelsregister of via de Kamer van Koophandel op te vragen. In het Handelsregister zijn op grond van artikel 6 Handelsregisterwet 2007 zowel privaatrechtelijke als publiekrechtelijke rechtspersonen opgenomen.

3.

Publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid kan uit de wet voortvloeien zoals bedoeld in artikel 2:1, tweede lid, BW. Enkele voorbeelden:

a.

artikel 17, derde lid, Advocatenwet.3 Daarin staat dat de Nederlandse Orde van Advocaten rechtspersoonlijkheid bezit;

b.

Luchtverkeersleiding Nederland is een publiekrechtelijk rechtspersoon op basis van artikel 5.22 Wet luchtvaart.

4.

Indien de publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit, kan er toch nog sprake van publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid zijn doordat de instelling een openbaar lichaam is in de zin van artikel 134 Grondwet met verordenende bevoegdheid. Dit kan blijken uit de wet die het openbaar lichaam instelt. Een voorbeeld is:

artikel 2, eerste lid, Wet op het accountantsberoep stelt dat De Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) “een openbaar lichaam is in de zin van artikel 134 Grondwet”.

Het slechts zijn van openbaar lichaam is dus voor de kwalificatie als publiekrechtelijk rechtspersoon niet voldoende. Daarnaast moet het lichaam, of een tot dat lichaam behorend orgaan, verordenende bevoegdheid bezitten. Pas dan is er sprake van een publiekrechtelijk rechtspersoon. Een voorbeeld is:

De Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants is een publiekrechtelijk rechtspersoon omdat zojuist is gebleken dat het een openbaar lichaam is én omdat een orgaan van de NBA, de ledenvergadering, op grond van artikel 5, eerste lid, Wet op het accountantsberoep verordenende bevoegdheid bezit.

5.

Het is denkbaar dat privaatrechtelijke rechtspersonen toch (ook) publiekrechtelijk zijn. Er kan dus sprake zijn van een dubbele rechtspersoonlijkheid. Een voorbeeld is De Nederlandsche Bank NV. Peters is van mening, omdat de inrichting en het functioneren van de Bank in de Bankwet 1998 wordt geregeld, dat De Nederlandsche Bank NV een publiekrechtelijk rechtspersoon is.4 Een argument voor de mening van Peters kan worden ontleend aan de Javasche Bank-arresten5 waarin de Hoge Raad van mening is dat centrale banken per definitie overheidsinstellingen zijn. Ook de rechtbank heeft zich hierover uitgesproken.6 De Nederlandsche Bank is een publiekrechtelijk rechtspersoon ondanks het feit dat zij een NV is. Overigens is dit het enige bij mij bekende voorbeeld van een ‘dubbele’ rechtspersoonlijkheid. Een nuancering op dit punt is dat een privaatrechtelijk rechtspersoon als stroman door een publiekrechtelijk rechtspersoon kan worden ingezet om, gebonden aan de wil van de overheid, geld te verdelen.7 Het vergt alsdan een grondige analyse van de situatie om het verschil vast te stellen met een reguliere stichting die ‘slechts’ subsidie ontvangt. Deze grote onzekerheid en nuancering pleit er overigens voor dat privaatrechtelijke rechtspersonen in het fiscale verdragenrecht niet als overheid moeten worden aangemerkt, zelfs niet als sprake is van de genoemde stroman-constructie. Daarover later meer.

Het vaststellen of een rechtspersoon publiekrechtelijk is, is zeker niet eenvoudig. Helaas is er ook geen compleet overzicht beschikbaar van alle publiekrechtelijke rechtspersonen alhoewel dit via het Handelsregister mogelijk moet zijn. Het is dan maar de vraag of het heffingsrecht altijd op de juiste manier wordt verdeeld. Een juiste kwalificatie lijkt in ieder geval een uitdaging voor onder andere de Belastingdienst.

Nu is onderzocht wanneer onder Nederlands recht sprake is van Staat, staatkundig onderdeel en plaatselijk publiekrechtelijk lichaam is de vraag aan de orde of alle instellingen die daaronder vallen ook direct onder de reikwijdte van artikel 19 vallen of zouden moeten vallen. Met andere woorden: wat is de reikwijdte van artikel 19 OESO-modelverdrag op dit punt?

In artikel 19 OESO-modelverdrag is de bewoording afwijkend van veel van de door Nederland gesloten belastingverdragen. Dit artikel luidt:

“1a.

Salaries, wages and other similar remuneration paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.

b.

However, such salaries, wages and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the services are rendered in that State and the individual is a resident of that State who:

(i)

is a national of that State; or

(ii)

did not become a resident of that State solely for the purpose of rendering the services.

“2a.

Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other similar remuneration paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.

b.

However, such pensions and other similar remuneration shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident of, and a national of, that State.

3.

The provisions of Articles 15, 16, 17, and 18 shall apply to salaries, wages, pensions, and other similar remuneration in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof.”

Wat opvalt is dat de terminologie ietwat afwijkt van de Nederlandse terminologie. Zo wordt gesproken over “State or a political subdivision or a local authority”. Dat kan vertaald worden naar de Staat, een politieke onderafdeling (of subafdeling) of een lokale overheidsinstantie. Daarbij lijkt te worden gedoeld op de diverse politieke bestuurslagen (landelijke, provinciale, gemeentelijke overheden) en diegene die daar rechtstreeks voor werken. Anders gezegd: openbare lichamen die rechtstreeks een overheidstaak uitvoeren zonder dat deze aan hen is overgedragen. Ik licht dit toe.

Vogel meent dat de reikwijdte van artikel 19 OESO-modelverdrag is beperkt tot de Staat, een politieke onderafdeling (of subafdeling) of een lokale overheidsinstantie. De ‘pure’ of ‘echte’ overheid dus. Andere instellingen die weliswaar op basis van publiekrecht zijn georganiseerd maar geen (decentrale) overheid zijn, vallen volgens Vogel dan ook niet onder artikel 19 maar artikel 18.8 Als voorbeeld noemt hij Kamers van Koophandel en een publieke omroep. Zelfs als instellingen een publieke taak vervullen, door publieke middelen worden gefinancierd en aan overheidstoezicht zijn onderworpen maar geen politieke onderafdeling (of subafdeling) of een lokale overheidsinstantie zijn, vallen deze volgens Vogel niet onder de reikwijdte van artikel 19. Ondanks dat het slechts voorbeelden zijn, zijn de Kamers van Koophandel in Nederland overigens publiekrechtelijke rechtspersonen. Onduidelijk is hoe de visie van Vogel zich vertaald naar de Nederlandse situatie omdat openbare lichamen dan wel publiekrechtelijke rechtspersonen in wezen als onderafdeling van de Staat worden aangemerkt gezien hoofdstuk 7 Grondwet. Het zijn immers instanties die een wettelijke taak vervullen, waarvan een orgaan verordenende bevoegdheid heeft en daarmee mede-regelgever zijn dan wel door de wet rechtspersoonlijkheid toegekend hebben gekregen. Als we ervan uitgaan dat publiekrechtelijke rechtspersonen worden aangemerkt als een overheidsinstantie, dan is de reikwijdte van artikel 19 OESO-modelverdrag groot; groter dan waarschijnlijk was bedoeld toen het principe van artikel 19 OESO-modelverdrag in de vorige eeuw werd ingevoerd. Echter, deze uitbreiding van artikel 19 OESO-modelverdrag vanwege de groei van de publieke sector en de trend naar decentralisatie is onontkoombaar. Publiekrechtelijke rechtspersonen, of zelfstandige bestuursorganen, voeren immers een overheidstaak uit die hun is opgedragen. Indien de desbetreffende overheidstaak niet aan het publiekrechtelijke rechtsorgaan zou zijn overgedragen, zou deze nog door de directe overheid zelf worden uitgevoerd. Dat betekent dat het grote aantal overheidsinstanties niet leidt tot uitbreiding van artikel 19 OESOmodelverdrag maar de groei van de overheid als zodanig hier de oorzaak van is. De reikwijdte van artikel 19 OESO-modelverdrag beperken door slechts de directe overheid eronder te scharen, leidt niet alleen tot een schier onmogelijke taak maar tevens tot een inconsequente uitkomst. Immers, sommige ministeries zullen bepaalde taken wel hebben overgedragen aan publiekrechtelijke rechtsorganen, andere niet. Als een beperking van de reikwijdte van artikel 19 OESO-modelverdrag gewenst zou zijn, dan lijkt het logischer om artikel 19 OESO-modelverdrag slechts van toepassing te laten zijn op overheidsrepresentanten en bestuurders zelf. Hiermee worden ministers, staatssecretarissen, gemeenteraadsleden, burgermeesters, Kamerleden et cetera bedoeld. Dat betekent dat andere personen werkzaam voor de overheid zoals politieagenten, hoogleraren aan een rijksuniversiteit, medewerkers van de Belastingdienst et cetera niet onder de reikwijdte van artikel 19 OESO-modelverdrag vallen. Daarvoor is alsdan wel een wijziging van artikel 19 OESO-modelverdrag nodig. Dat is overigens slechts een tussenstap naar de uiteindelijk juiste oplossing welke verderop wordt besproken.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.