4.3.5 Schending van de administratieverplichting

Aan administratieplichtigen zijn specifieke verplichtingen opgelegd in het kader van de informatieverstrekking aan de fiscus die worden gevat onder de noemer van administratieverplichtingen en zijn opgenomen in art. 52 AWR. De sancties op het schenden van de administratieplicht zijn strafrechtelijke sancties op grond van art. 68 lid 1 onderdeel d, e, en f AWR (overtredingen) en op grond van art. 69 lid 1 AWR (misdrijf).

In lid 2 van art. 52 AWR is aangegeven wie administratieplichtig zijn. Negatief geformuleerd geldt de administratieplicht niet voor particulieren, mits zij geen personeel in dienst hebben waarvoor zij inhoudingsplichtig zijn en mits zij geen werkzaamheden verrichten als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001.1

In art. 52 lid 1 AWR is allereerst een verplichting opgenomen tot het voeren van een administratie van alles betreffende het bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid, alsmede tot het bewaren van de tot die administratie behorende informatiedragers. Aan deze administratie- en bewaarplicht dient op een zodanige wijze te worden voldaan, dat de rechten en verplichtingen van administratieplichtigen alsmede de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens uit de administratie te allen tijde duidelijk blijken (aldus lid 6, deze verplichting wordt ook wel de meewerkplicht genoemd).

In de bepalingen van art. 52 AWR staat de administratie centraal. Door hiervan geen definitie in de wet op te nemen is het aan iedere administratieplichtige voor zich om op zijn manier de administratie van zijn bedrijf te voeren. Daarnaast beschrijft Douma dat het begrip zich – bij gebrek aan vastgelegde definiëring – in de praktijk kan ontwikkelen met inachtneming van veranderingen van opvattingen omtrent de eisen die aan een administratie mogen worden gesteld.2 In het verlengde hiervan: de omvang van de (gevraagde) administratie hangt af van het soort bedrijf. Aan een kleine ondernemer kunnen minder eisen gesteld worden dan aan een multinational. Doet een ondernemer bijna alles per kas, dan moet hij een kasboek voeren. Doet hij niets per kas, dan is een kasboek niet verplicht.3 Bij twijfel in een concreet geval omtrent de reikwijdte van de administratie dient de inspecteur desgevraagd aan te geven welke gegevens relevant zijn en welke niet.4 In paragraaf 20 lid 2 Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna: BFB) heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven welke onderdelen volgens hem als basisgegevens van een administratie zijn aan te merken.

Hierna volgen twee voorbeelden uit de jurisprudentie over de reijkwijdte van het administratiebegrip. Uit een arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009 blijkt dat als het gaat om de verantwoording van kosten, mag worden verwacht dat daarvan (kopieën van) onderliggende bescheiden in de administratie aanwezig zijn en dat die kosten in grootboekrekeningen voldoende zijn gespecifieerd, althans dat die kosten op een geordende en systematische wijze inzichtelijk en voor derden toegankelijk zijn vastgelegd.5 En uit een arrest van 26 juni 2015 blijkt dat tot de administratie ook detailgegevens behoren, mits die gegevens voor de belastingheffing van belang zijn. Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende gegevens bevat die een afdoende controle van de verantwoorde omzet in geld binnen een redelijke termijn mogelijk maken.6

Naast de hiervoor vermelde algemene basisgegevens zijn in paragraaf 20 derde lid BFB meer specifieke basisgegevens onderscheiden die vooral van belang zijn voor de belastingheffing van derden. Ten aanzien van specifieke belastingplichtigen kan in de materiële heffingswetten nader zijn bepaald wat tot de administratie behoort, zoals sinds 1 januari 2002 ter zake van verrekenprijzen het geval is in art. 8b lid 3 Wet VPB 1969 (documentatieverplichting).7 Daarnaast kan door middel van een beleidsregel ten behoeve van een specifieke branche een nadere uitleg worden gegeven van het begrip administratie.8

De administratieverplichting van art. 52 lid 1 AWR gaat vergezeld van een bewaarplicht. Op grond van art. 52 lid 4 AWR dienen de gegevensdragers, zoals vermeld in de eerste twee leden van art. 52 AWR zeven jaren te worden bewaard. In art. 52 lid 4 AWR wordt niet aangegeven wanneer deze termijn aanvangt. In art. 20 lid 1 BFB valt te lezen dat de bewaarplicht ontstaat zodra de gegevens niet langer op grond van artikel 52 lid 1 AWR tot de (jaar)administratie behoren. Douma leidt hieruit af dat de termijn aanvangt na afloop van het boekjaar waarop de gegevens betrekking hebben.9 Feteris meent op de eerste plaats dat de bewaartermijn ziet op de gehele administratie van een bepaald jaar, aangezien het niet werkbaar is als de bewaartermijn van gegevens van dag tot dag kan komen te vervallen. Op de tweede plaats meent hij dat de bewaartermijn aanvangt vanaf het in bezit hebben van gegevens. Hij denkt dat het niet zo is dat de bewaartermijn ingaat op het moment dat een stuk haar actualiteitswaarde voor de bedrijfsvoering verliest.10

Voor de vorm waarin de gegevensdragers behoren te worden bewaard geldt de vorm waarin zij deel zijn gaan uitmaken van de administratie als uitgangspunt.11 Op dit uitgangspunt is een uitzondering gemaakt in art. 52 lid 5 AWR. Deze bepaling maakt het mogelijk om gegevens gedurende de bewaartermijn op een andere gegevensdrager over te brengen. Hieraan is als voorwaarde gesteld dat de overbrenging geschiedt met juiste en volledige weergave der gegevens en dat deze gegevens gedurende de volle bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt. Indien gegevens van een digitaal bestand op papier voorhanden zijn, terwijl het digitale bestand niet is bewaard, behoeft deze omstandigheid niet een schending van de bewaarplicht in te houden ook al zijn de papieren gegevens minder efficiënt controleerbaar.12

Door middel van een afzonderlijke notitie heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer de volgende uitgangspunten geformuleerd die bij het bewaren en converteren van elektronische gegevensverzamelingen in acht moeten worden genomen:13

Uit de notitie blijkt dus niet alleen een administratieplicht, maar ook een zekere meewerkplicht. Het begrip administratie heeft daarmee zowel betrekking op het proces van administreren (het systematisch vastleggen) als het resultaat of product daarvan. Beide aspecten zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Dat komt in het bijzonder tot uiting in de verplichting voor de administratieplichtige om aan de belastingcontrole mee te werken, welke is opgenomen in art. 52 lid 6 AWR. Deze meewerkplicht houdt in dat het benodigde inzicht wordt verschaft in de opzet ven de werking van de administratie, met inbegrip van het daarbij behorende geautomatiseerde systeem, ook indien die administratie geheel of gedeeltelijk door een derde wordt verzorgd.14

De administratieplicht omvat kortom ook een bewaarplicht en een meewerkplicht. Zodra een belastingplichtige zich niet aan één van deze drie verplichtingen houdt, kan van fiscale fraude worden gesproken. Immers: een administratieplichtige kan zijn standpunt onderbouwen door een administratie bij te houden en te bewaren, en andersom is dit voor de inspecteur ook de aangewezen weg om de fiscale waarheid – in de vorm van een juist materiële belastingschuld – vast te stellen.

Tot slot dient nog te worden teruggekomen op de samenloop tussen het schenden van de administratieverplichting en valsheid in geschrifte. Valse facturen die zijn opgenomen in de administratie, kunnen als middel tot misleiding tegenover derden worden gebruikt, zodra deze ter inzage worden verstrekt of overgelegd, bijvoorbeeld naar aanleiding van een vordering van (bijvoorbeeld) een belastinginspecteur. In geval van een valse administratie, komt ook art. 68 lid 1 onderdeel d AWR (jo. art 69 lid 1 AWR) in beeld: strafbaar is het niet voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen. Welke handelingen met betrekking tot schending van de administratieplicht, vallen nu (ook/tegelijk) onder het valselijk opmaken van een geschrift, als bedoeld in art. 225 lid 1 WvSr?

Volgens een arrest van deHoge Raad van 29 mei 1984kan het opnemen van een vals document in een bedrijfsadministratie onder de reikwijdte van art. 225 lid 1 WvSr vallen. Deze handeling kan de betreffende administratie immers tot een valse maken. Een bedrijfsadministratie kan worden aangemerkt als een samenstel van geschriften, bestemd om tot bewijs van enig feit te dienen. Daartoe is niet vereist dat elk geschrift in die administratie afzonderlijk beschouwd die eigenschap heeft, noch hoeft de tenlastelegging zulke geschriften speciaal uit te zonderen.15 Ook is door de Hoge Raad op 2 november 1993 bepaald dat een bedrijfsadministratie in haar geheel als een geschrift in de zin van art. 225 WvSr kan worden aangemerkt.16 Van belang is voorts dat de Hoge Raad op 22 februari 2005 heeft bepaald dat van de aan de fiscale administratieplicht als bedoeld in art. 52 AWR gekoppelde bewaarplicht, onjuiste of valse stukken niet zijn uitgezonderd.17

De administratie geeft weer hoe een bedrijf functioneert, en moet dus inzicht geven in de inkomsten en uitgaven. In die zin is art. 52 AWR vergelijkbaar met art. 47 AWR, en zou zelfs gesteld kunnen worden dat de verplichtingen niet erg verschillen, slechts dat de normadressaat anders is. Het schenden van de administratieplicht leidt tot fiscale fraude: door de administratie niet te overhandigen wordt de waarheidsvinding immers gefrustreerd. Dit is al helemaal het geval als de administratie valse stukken bevat. Het hangt dan van de specifieke situatie af of het commuun strafrechtelijke delict valsheid in geschrifte in beeld komt.

Al met al dient een administratieplichtige, om niet van fiscale fraude te worden beticht, opmerkzaam te zijn ten aanzien van specifieke wet- en regelgeving, bijvoorbeeld omdat de open norm ‘administratie’ daarin nader wordt ingekleurd. Als algemeen uitgangspunt voor de administratieplicht geldt een juiste en volledige weergave der gegevens. Die gegevens moeten voorts gedurende de volle bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt. Daar hoort vanzelfsprekend bij dat het benodigde inzicht wordt verschaft in de opzet en de werking van de administratie, met inbegrip van het daarbij behorende geautomatiseerde systeem.

De reden voor bestempeling van schending van de met de adminstratie samenhangede verplichtngen als fiscale fraude is dat de informatiestroom richting fiscus wordt gefrustreerd, waardoor de richtige belastingheffing in het gedrang komt wanneer de administratieplichtige genoemde verplichtingen niet naleeft. Indien de administratieplichtige hierin niet slaagt, kunnen strafrechtelijke sancties volgen. Wanneer de strafrechter opzet niet bewezen acht dan wordt een fiscale overtreding geconstateerd. Wanneer de strafrechter opzet wel bewezen acht, is sprake van een fiscaal misdrijf.