Rb. Gelderland, 20-04-2018, nr. AWB - 16 , 5849

Over de tijdvakken 1 januari 2015 tot en met 31 maart 2015, 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015, 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 en 1 april 2016 tot en met 30 juni 2016, zijn aan eiseres teruggaven omzetbelasting verleend. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen deze teruggaafbeschikkingen.

Bij de uitspraken op bezwaar zijn de bezwaren ongegrond verklaard. De uitspraak op bezwaar in de zaak over het tweede kwartaal van 2016 is pas gedaan nadat beroep was ingesteld. Verder zijn in de beroepsfase aanvullende teruggaven verleend.

Verweerder heeft aan eiseres vervolgens naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd om de verleende teruggaven weer na te heffen. De eerste daarvan, voor het tweede kwartaal van 2016 (aanslagnummer [000] .F.01.6501), is vernietigd. Daartegen loopt geen beroep.

In plaats van de vernietigde naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2016 is alsnog nageheven over het eerste kwartaal 2016. Over dat kwartaal heeft verweerder twee naheffingsaanslagen opgelegd: op 24 december 2016 een naheffingsaanslag (met aanslagnummer [000] .F.01.6211) van € 14.615 met € 11 aan belastingrente en op 31 december 2016 een naheffingsaanslag (met aanslagnummer [000] .F.01.6212) van € 12.186, met € 18 aan belastingrente.

Verder is over het tweede kwartaal 2016 op 31 januari 2017 een naheffingsaanslag (met aanslagnummer [000] .F.01.6502) opgelegd van € 720, met € 3 aan belastingrente.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 6 mei 2017 en 12 mei 2017 de drie naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.

Eiseres heeft tegen alle uitspraken op bezwaar bij digitale brieven van 1 oktober 2016, 4 november 2016, 31 december 2016 en 13 mei 2017, ontvangen door de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld.

Tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar over het tweede kwartaal 2016 is op 4 november 2016 beroep ingesteld. Vervolgens heeft verweerder op 12 januari 2017 alsnog uitspraak op bezwaar gedaan, waartegen het beroep zich nu richt.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.

In dossier AWB 17/10 (over de teruggaafbeschikking tweede kwartaal 2016) heeft eiseres in een brief van 11 februari 2017 aanvullende gronden ingediend met bijlagen. Dat zelfde stuk is in de dossiers over de naheffingsaanslagen later ook toegestuurd (17/2490, 17/2492 en 17/2494).

In dossier AWB 17/9 bevindt zich een brief van eiseres van 12 mei 2017, met daarin een reactie op de verweerschriften in de zaken AWB 17/9, 16/5849 en 16/6666. De brief bevat ook aanvullende beroepsgronden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2018.

Namens eiseres is verschenen [gemachtigde] . Namens verweerder zijn verschenen drs. [gemachtigde] en [A] .

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

Feiten

1. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting. De maatschap bestaat uit [gemachtigde] en [B] (hierna: [C] ). Zij hebben een maatschapsovereenkomst gesloten op [2014] .

2. Volgens de maatschapsovereenkomst is het doel van de maatschap de terbeschikkingstelling aan een of meerdere vennootschappen van een of meerdere (onzelfstandige) werkkamers van een in 2015 nieuw te bouwen eigen woning. Verder is bepaald dat iedere maat zijn arbeidskracht, vlijt en kennis inbrengt in de maatschap. Over inbreng van de woning of van de ter beschikking te stellen werkkamers is in de maatschapsovereenkomst niets bepaald.

3. In oktober 2014 hebben [C] een koop-aannemingsovereenkomst gesloten voor de bouw van de woning. Op [2015] hebben zij een bouwterrein gekocht ten behoeve van de bouw van de woning.

4. De facturen voor het bouwterrein en voor de bouw van de woning staan op naam van [C] .

5. Op 29 juni 2015 is een schriftelijke intentieovereenkomst gesloten voor de verhuur van de zolderverdieping van de woning tussen enerzijds eiseres, vertegenwoordigd door [C] , en anderzijds [D] B.V. (hierna: de BV), vertegenwoordigd door haar bestuurder mevrouw [B] .

6. De sleutel van de woning is op 18 maart 2016 in ontvangst genomen door [C] . Op dat moment waren er nog geen keuken en geen sanitaire voorzieningen in de woning.

7. Eind april 2016 zijn [C] verhuisd naar de woning. Zij staan volgens de Basisregistratie personen per [2016] op het adres van deze woning ingeschreven.

8. Er is een factuur van 22 april 2016 van [E] gericht aan de BV. Deze factuur betreft het leggen van vinyl op de zolderverdieping.

9. Eiseres heeft voor het eerste kwartaal van 2015 verzocht om teruggaaf van 38% van de bedragen aan omzetbelasting die in rekening zijn gebracht ter zake van de bouw van de woning en voor de levering van de bouwgrond. Dit percentage is gebaseerd op de verhouding tussen de oppervlakte van de tweede verdieping en de oppervlakte van de slaapkamers en de huiskamer.

10. Op 8 mei 2015 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek aangekondigd om de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangifte omzetbelasting over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 maart 2015. Het onderzoek heeft plaatsgevonden op 19 juni 2015. Daarna heeft e-mailcorrespondentie plaatsgevonden tussen de controleur en eiseres. Naar aanleiding daarvan zijn verschillende stukken opgestuurd. Van de bevindingen van het onderzoek is een rapport opgemaakt, gedateerd 16 december 2015. Op grond van de bevindingen in het onderzoeksrapport is teruggaaf verleend op de bouwkosten tot een percentage van 25%. Op de bouwgrond is voor een percentage van 4% teruggaaf verleend.

11. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de hoogte van de teruggaafbeschikkingen. Het eerste bezwaar, dat betrekking had op het eerste kwartaal van 2015 (zaak 16/6666) is door verweerder ontvangen op 12 februari 2016. Het tweede bezwaar, dat betrekking had op het vierde kwartaal van 2015 (zaak 16/5849) is ontvangen op 1 april 2016.

12. Op 8 juni 2016 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden tussen eiseres en verweerder over de bezwaarschriften tegen de teruggaafbeschikkingen voor het eerste en vierde kwartaal 2015. Het gesprek ging vooral over het percentage zakelijk gebruik (38% of 30% volgens eiseres en 25% volgens verweerder), maar ook over het moment van eerste ingebruikname van de woning. Tijdens het gesprek bleek namelijk dat [C] al in de woning woonden (zie het hoorverslag: bijlage 10 bij het verweerschrift in dossier AWB 17/10).

13. Op 15 juni 2016 heeft de aannemer de laatste bij oplevering geconstateerde gebreken aan de woning verholpen. Eveneens op 15 juni 2016 heeft eiseres met de BV een schriftelijke huurovereenkomst gesloten voor de verhuur van de tweede verdieping, waarbij tevens het gemeenschappelijk gebruik is verleend van de verkeersruimten, keuken/kantine, toiletten, garage en het (parkeer)terrein. Afgesproken is dat de BV de tweede verdieping zal gebruiken als kantoorruimte, archiefruimte en/of vergaderruimte. De huurtermijnen zijn vanaf 15 juni 2016 voldaan aan eiseres. Volgens het contract is de ingangsdatum van de huurovereenkomst 18 maart 2016, maar is de huurbetalingsverplichting pas ingegaan op 15 juni 2016.

14. Naar aanleiding van het hoorgesprek van 8 juni 2016 heeft verweerder een brief van 26 juli 2016 (bijlage X bij verweerschrift in zaak AWB 17/10) naar eiseres gezonden met daarin de motivering van de uitspraak op het bezwaar tegen de teruggaafbeschikkingen over het eerste en het vierde kwartaal van 2015. In die brief is ook een naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2016 aangekondigd. De motivering van die naheffingsaanslag is ook in deze brief opgenomen. De reden voor de naheffingsaanslag was dat de woning volgens verweerder in dat kwartaal, namelijk op [2016] , geheel in privé in gebruik was genomen. [C] zijn immers op [2016] in de woning gaan wonen, terwijl de huurovereenkomst met de BV pas op 1 juli 2016 zou ingaan, zo is tijdens het hoorgesprek van 8 juni 2016 verklaard. De afgetrokken voorbelasting moest daarom volgens verweerder worden gecorrigeerd met toepassing van artikel 15, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

15. Zonder eiseres in de gelegenheid te stellen om op de brief van 26 juli 2016 te reageren, heeft verweerder met dagtekening 25 augustus 2016 de aangekondigde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tweede kwartaal 2016 aan eiseres opgelegd.

16. Op 4 september 2016 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden naar aanleiding van het bezwaar van eiseres tegen de teruggaafbeschikking over het eerste kwartaal 2016. Uit de daarbij horende uitspraak op bezwaar van 12 januari 2017 (bijlage 7 bij verweerschrift in zaak AWB 17/10) volgt dat dit hoorgesprek alleen is gegaan over het percentage zakelijk gebruik.

17. Op 9 september 2016 heeft eiseres bezwaar ingediend tegen de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2016. Dit bezwaar heeft zij bij brief van 15 oktober 2016 gemotiveerd. In deze motivering heeft eiseres zich onder meer beroepen op schending van het verdedigingsbeginsel. Verder heeft zij aangevoerd dat zowel de verhuurder als de huurder op 18 maart 2016 over de sleutel van het pand beschikte, zodat de eerste ingebruikname niet alleen in privé maar ook zakelijk op 18 maart 2016 heeft plaatsgevonden. Daarbij is onder verwijzing naar de factuur voor het leggen van vinyl betoogd dat de huurder al in april 2016 is aangevangen met het voor eigen rekening en risico inrichten van het gehuurde. Ook de overige argumenten van verweerder voor het opleggen van de naheffingsaanslag zijn door eiseres bestreden in de brief van 15 oktober 2016.

18. Er heeft geen hoorgesprek plaatsgevonden naar aanleiding van het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2016. Bij uitspraak op bezwaar van 29 november 2016 heeft verweerder deze naheffingsaanslag vernietigd. Daarbij is vermeld dat de naheffing had dienen plaats te vinden over het eerste kwartaal van 2016, omdat is gebleken dat de eerste ingebruikneming op 18 maart 2016 was. De formele uitwerking van de uitspraak op bezwaar dateert van 23 december 2016.

19. Met dagtekening 24 en 31 december 2016 heeft verweerder de aangekondigde naheffingsaanslagen over het eerste kwartaal van 2016 opgelegd.

20. Eiseres heeft op 9 januari en op 6 februari 2017 bezwaren ingediend tegen deze naheffingsaanslagen. Naar aanleiding daarvan heeft op 17 maart 2017 een hoorgesprek plaatsgevonden. In dit hoorgesprek is gesproken over de eerste ingebruikneming. Verweerder heeft de bezwaren vervolgens ongegrond verklaard in uitspraken van 12 en 13 mei 2017. Daartegen heeft eiseres op 13 mei 2017 beroep ingesteld.

21. In haar eerste beroepschriften betreffende de teruggaafbeschikkingen (ingediend op 1 oktober en op 4 november 2016) heeft eiseres een percentage van 30% zakelijk gebruik bepleit. Naar aanleiding daarvan heeft verweerder tijdens de beroepsfase om proceseconomische redenen besloten om alsnog akkoord te gaan met teruggaven omzetbelasting op basis van een percentage van 30% zakelijk gebruik. In brieven van 30 november 2016 (in dossier AWB 16/5849) heeft verweerder dit aan de rechtbank en aan eiseres meegedeeld. Eiseres heeft in reactie daarop bij brief van 17 december 2016 aan de rechtbank geschreven dat zij haar beroep toch handhaaft en dat zij nu een percentage van 38% zakelijk gebruik bepleit.

22. Verweerder heeft nadien aanvullende teruggaven verleend op grond van het percentage van 30. Bij een brief van verweerder aan eiseres van 21 december 2016 (bijlage 12 bij het verweerschrift in zaak AWB 17/2490 en bijlage 7 bij het verweerschrift in zaak AWB 16/5849) heeft verweerder een schematisch overzicht van de teruggaven gevoegd.

23. De uitspraken op bezwaar over de teruggaafbeschikkingen dateren van 9 september 2016 (4e kwartaal 2015), 14 oktober 2016 (1e kwartaal 2015) en 9 december 2016 (1e kwartaal 2016). Het beroep hiertegen is ingesteld op 1 oktober 2016 (4e kwartaal 2015), 4 november 2016 (1e kwartaal 2015) en 31 december 2016 (1e kwartaal 2016).

24. Voor het doen van uitspraak op bezwaar over de teruggaafbeschikking voor het tweede kwartaal 2016 heeft eiseres verweerder op 22 november 2016 in gebreke gesteld, welke brief op 23 november 2016 door verweerder is ontvangen. Vervolgens heeft eiseres op 31 december 2016 beroep ingesteld tegen het uitblijven van een beslissing. Verweerder heeft op 12 januari 2017, dus na het instellen van beroep, uitspraak gedaan. Eiseres heeft deze uitspraak op 17 januari 2017 ontvangen.

Geschil

25. Wat betreft de teruggaafbeschikkingen is in geschil of eiseres recht heeft op een aftrek op basis van 38% zakelijk gebruik, zoals eiseres bepleit, of op basis van 30%, zoals in de beroepsfase al is toegekend door verweerder. Verweerder heeft primair aangevoerd dat een vaststellingsovereenkomst is gesloten over het percentage van 30%.

26. Wat betreft de naheffingsaanslagen is in geschil of verweerder terecht de verleende aftrek heeft nageheven op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB. Daarbij is in geschil of de eerste ingebruikneming van de woning op 18 maart 2016 mede een zakelijke ingebruikneming inhield overeenkomstig de zakelijke bestemming. Verweerder heeft in dit verband subsidiair aangevoerd dat de naheffing terecht is omdat de woning (of de zolder) niet tot het maatschapsvermogen behoorde, aangezien uit de stukken niet blijkt dat sprake is van inbreng in de maatschap. Naar aanleiding van deze stelling heeft eiseres aangevoerd dat dit standpunt onbehoorlijk is en heeft zij zich beroepen op het vertrouwensbeginsel. Zij stelt dat zij mocht vertrouwen op het controlerapport, waarin over de inbreng niets is opgemerkt en waarin wel is vastgesteld dat recht op vooraftrek bestond. Tijdens de zitting heeft eiseres aangevoerd dat de maatschap feitelijk wel heeft gehandeld alsof de woning was ingebracht. De huurovereenkomst en de facturen voor de huur aan de BV staan immers op naam van de maatschap. De omstandigheid dat de inkoopfacturen niet op naam staan van de maatschap, heeft eiseres verklaard met de stelling dat het geen openbare maatschap is, die dus niet als zodanig naar buiten hoeft te treden. De facturen staan op naam van [C] en dat zijn de maten van de maatschap.

27. Eiseres heeft in haar nader stuk van 11 februari 2017 in de zaak met nummer AWB 17/10 verzocht om toekenning van een dwangsom wegens de omstandigheid dat verweerder te laat uitspraak heeft gedaan op het bezwaar tegen de teruggaafbeschikking voor het tweede kwartaal 2016. Volgens eiseres is de uitspraak 39 dagen te laat gedaan, zodat een dwangsom is verschuldigd van € 1.140. Ok vraagt eiseres wettelijke rente over deze dwangsom over de periode dat eiseres daarover ten onrechte niet de beschikking heeft gehad. Verweerder heeft niet op de stellingen over de dwangsom gereageerd. Ook heeft verweerder nog geen dwangsombeschikking genomen.

28. Eiseres heeft verder een beroep gedaan op schending van het verdedigingsbeginsel, omdat de eerste naheffingsaanslag, over het tweede kwartaal 2016, is opgelegd zonder haar te horen over de ingebruikneming en omdat ook de tweede naheffingsaanslag, over het eerste kwartaal 2016, is opgelegd zonder eiseres te horen over de ingebruikneming.

29. Eiseres heeft zich daarnaast ook beroepen op het zorgvuldigheidsbeginsel, het beginsel van fair play, het motiveringsbeginsel en de (overige) algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zij heeft verder aangevoerd dat zij recht heeft op vergoeding van renteschade vanwege onzorgvuldig handelen door verweerder (ook wegens strijd met Europees recht, waarbij zij stelt dat de rente op grond van art. 30ha AWR te weinig is) en op extra rentevergoeding voor de extra teruggaven na het instellen van de beroepen. Zij heeft aangevoerd dat verweerder ten onrechte twee uitspraken op bezwaar heeft gedaan door niet alleen de uitspraken op bezwaar te doen waartegen beroep is ingesteld maar door in februari en maart 2017 nogmaals uitspraken op bezwaar te doen in de uitwerking van de toezegging om teruggaven tot 30% te verlenen. Haar verzoek om proceskosten in bezwaar en beroep heeft eiseres ter zitting gewijzigd in (alleen) een verzoek om terugbetaling van de betaalde griffierechten.

30. Tijdens de zitting is komen vast te staan dat eiseres de door verweerder toegezegde teruggaaf over het vierde kwartaal van 2015 ad € 10.562 nog steeds niet ontvangen heeft. Daarom is verweerder er ter zitting mee akkoord gegaan dat de rechtbank de betreffende naheffingsaanslag met dit bedrag zal verminderen. Verweerder heeft daarbij opgemerkt dat zij de verlening van deze teruggaaf daarom wel zo snel mogelijk zal laten blokkeren.

Beoordeling van het geschil

Teruggaafbeschikkingen

31. De rechtbank verwerpt de stelling van verweerder dat een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen ter zake van de teruggaaf op basis van 30% zakelijk gebruik. Er is geen getekende overeenkomst over het percentage. Verweerder heeft uit het eerste beroepschrift afgeleid dat eiseres een percentage van 30% bepleitte en heeft gemeend dit als een aanbod te kunnen zien dat zij heeft aanvaard. Verweerder heeft niet onderbouwd op grond van welke omstandigheden dit als een aanbod zou moeten worden beschouwd. Uit de latere beroepschriften van eiseres volgt ook dat geen sprake was van een aanbod en dat eiseres zich niet gebonden achtte aan een overeenkomst. In die omstandigheden kan niet worden aangenomen dat sprake is van een vaststellingsovereenkomst.

32. Wat betreft de hoogte van het percentage is het gelijk wel aan verweerder. De bewijslast voor de aftrek en voor de hoogte daarvan rust op eiseres. Zij heeft het door haar berekende percentage van 38 onderbouwd met een berekening waarbij de verhouding is bepaald tussen de vierkante meters van de zolderverdieping en de vierkante meters van de woonruimtes. De gemeenschappelijke ruimtes zijn buiten de berekening gehouden, omdat deze volgens eiseres naar rato meedelen. Die berekeningswijze is niet juist, omdat het gaat om het werkelijke gebruik. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat het voornemen was dat de gemeenschappelijke ruimtes daadwerkelijk voor 38% zakelijk zouden worden gebruikt. Zij heeft in dit verband onvoldoende gesteld. De enkele verhouding van de oppervlakte van het kantoor op de zolder ten opzichte van de woonruimtes is daartoe niet voldoende. Verder is geen sprake van een zakelijke auto, zodat niet valt in te zien dat de garage zakelijk wordt gebruikt. Daarnaast werkt mevrouw [B] ten behoeve van de BV voor 3 dagen per week, zodat het voor de hand ligt dat het gebruik van de gemeenschappelijke ruimten, zoals de keuken en de toiletten, met name in die drie dagen per week zal plaatsvinden. De bewoners zullen de gemeenschappelijke ruimtes veel meer gebruiken, namelijk 7 dagen per week en ook in de avonduren. Gelet op alle omstandigheden van het geval acht de rechtbank het percentage van 30 dat verweerder heeft toegepast, niet te laag.

33. Omdat verweerder pas na het instellen van de beroepen heeft besloten om teruggaven te verlenen op basis van 30% zakelijk gebruik, zijn de beroepen in verband met de teruggaafbeschikkingen toch gegrond. De rechtbank zal de beslissing van verweerder over de teruggaven, zoals neergelegd in de brief van 21 december 2016, bevestigen. Daarbij wordt de in de brief genoemde teruggaaf over het vierde kwartaal 2015 ter hoogte van € 10.562 echter niet bevestigd, omdat dit bedrag conform de afspraak ter zitting in mindering zal worden gebracht op een van de naheffingsaanslagen.

Naheffingsaanslagen

34. Partijen zijn het er tijdens de zitting over eens geworden dat de rechtbank kan uitgaan van een ingebruikneming op 18 maart 2016. Daarbij zijn zij het oneens over de vraag of die ingebruikneming mede zakelijk is geweest.

35. De discussie tussen partijen over de zakelijke ingebruikneming heeft zich toegespitst op de vraag of er op 18 maart 2016 al een huurovereenkomst was tussen de maatschap en de BV. De rechtbank zal echter eerst oordelen over het subsidiaire standpunt van verweerder dat gaat over de inbreng in de maatschap. Dit standpunt is namelijk verderstrekkend.

36. Een investeringsgoed kan alleen door een ondernemer voor de omzetbelasting worden geëxploiteerd als dit tot zijn bedrijfsvermogen hoort (vgl. HR 30 oktober 2015, ECLI:NL:HR:2015:3175). Voor de omzetbelasting is een maatschap een aparte entiteit met een bedrijfsvermogen, dit ondanks het feit dat een (niet openbare) maatschap civielrechtelijk geen afgescheiden vermogen heeft en niet meer is dan een overeenkomst tussen de maten. Dit betekent dat er voor de omzetbelasting geen sprake kan zijn van zakelijke ingebruikneming door eiseres als de woning of de zolder niet tot haar bedrijfsvermogen behoort. Daarvoor is inbreng nodig in de maatschap.

37. Eiseres heeft tijdens de zitting toegegeven dat de woning formeel niet is ingebracht in de maatschap. Zij heeft aangevoerd dat zij feitelijk wel heeft gehandeld alsof de woning was ingebracht. Zij heeft immers de huurovereenkomst met de BV gesloten en zij heeft huurfacturen aan de BV gestuurd.

38. De rechtbank is van oordeel dat er onvoldoende aanwijzingen zijn om aan te nemen dat de woning (of de zolder van de woning) is ingebracht in de maatschap. In de maatschapsovereenkomst staat niets over een dergelijke inbreng. Ook ontbreekt een ander stuk waaruit inbreng zou kunnen worden afgeleid. Nu ook de inkoopfacturen (de facturen voor grond en bouwkosten) niet op naam staan van de maatschap, is niet aannemelijk dat desondanks sprake is van inbreng. De stelling van eiseres dat geen sprake is van een openbare maatschap, maakt dat niet anders. Feit blijft namelijk dat de facturen geen aanknopingspunt bieden voor inbreng van de woning in de maatschap. De omstandigheid dat eiseres wel een huurovereenkomst met de BV heeft gesloten en huurfacturen aan de BV heeft gestuurd, is onvoldoende om aan te nemen dat de woning is ingebracht in eiseres. Daarbij weegt mee dat de BV wordt vertegenwoordigd door mevrouw [B] , die een van de maten van eiseres is. Andere omstandigheden waaruit kan volgen dat eiseres de woning als investeringsgoed voor de omzetbelasting kan exploiteren zijn niet gesteld of gebleken.

39. De conclusie is dat de woning niet tot het bedrijfsvermogen van eiseres behoort en dat daarom bij eiseres geen recht bestaat op aftrek van de voorbelasting met betrekking tot die woning. De naheffingsaanslagen zijn dus terecht opgelegd.

40. Het voorgaande geldt ook als vast zou komen te staan dat de BV de zolderruimte op 18 maart 2016 zakelijk in gebruik heeft genomen. De rechtbank hoeft daarom niet te oordelen over de vraag of de BV de zolder al op 18 maart 2016 van eiseres huurde.

41. Het voorgaande zou alleen anders zijn als het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt. Dat is echter niet het geval. Eiseres kan aan de controle en aan het controlerapport geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen voor de vraag of sprake is geweest van een zakelijke eerste ingebruikneming en ook niet voor de vraag of sprake was van inbreng in de maatschap. De controle ging namelijk alleen over de vraag of recht bestond op vooraftrek in verband met de zakelijke bestemming van de zolder. Op het moment van eerste ingebruikneming dient een nieuwe toetsing plaats te vinden naar de situatie op dat moment. De omstandigheid dat de controleur de maatschapsovereenkomst en de inkoopfacturen mogelijk tijdens de controle heeft gezien, doet er niet aan af dat de woning op het moment van ingebruikname niet ingebracht bleek te zijn in de maatschap. Voor de beoordeling van de aftrek op basis van de bestemming was dat niet doorslaggevend, omdat inbreng nog had kunnen plaatsvinden voor de ingebruikneming.

42. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder terecht de bedragen van de verleende teruggaven heeft nageheven. Omdat de beoogde teruggaaf over het vierde kwartaal van 2015 niet daadwerkelijk is teruggegeven, zal de naheffingsaanslag van 24 december 2016 met aanslagnummer [000] .F.01.6211 met € 10.562 worden verminderd van € 14.615 tot € 4.053. De belastingrente zal dienovereenkomstig moeten worden verlaagd. Het beroep is in zoverre gegrond.

Verdedigingsbeginsel

43. Eiseres heeft aangevoerd dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, omdat zij niet is gehoord voordat de (inmiddels vernietigde) naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2016 werd opgelegd en ook niet toen de naheffingsaanslagen over het eerste kwartaal 2016, die hiervoor in de plaats kwamen, werden opgelegd. Daarom moeten de naheffingsaanslagen over het eerste kwartaal 2016 volgens eiseres worden vernietigd.

44. De rechtbank is van oordeel dat het verdedigingsbeginsel in dit geval niet is geschonden. Uit de opgesomde feiten volgt dat eiseres vóór het opleggen van de naheffingsaanslagen over het eerste kwartaal 2016 in december 2016 voldoende in de gelegenheid is geweest om haar zienswijze over de ingebruikneming naar voren te brengen. Zij heeft immers op 15 oktober 2016 in de motivering van haar bezwaar tegen de naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2016 uitvoerig uiteengezet hoe zij aankeek tegen de eerste ingebruikneming. Daaraan doet niet af dat de hoorgesprekken die zijn gevoerd voorafgaand aan de oplegging van de naheffingsaanslagen, niet of nauwelijks over de ingebruikneming gingen. Een hoorgesprek voorafgaand aan oplegging van een naheffingsaanslag is niet vereist, ook niet op basis van het verdedigingsbeginsel. Voldoende is dat de belastingplichtige haar zienswijze naar voren heeft kunnen brengen. De omstandigheid dat eiseres voorafgaand aan de na bezwaar vernietigde naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2016 niet haar zienswijze over de ingebruikneming heeft kunnen geven, kan niet leiden tot vernietiging van de later opgelegde naheffingsaanslagen. Voordat die naheffingsaanslagen werden opgelegd, had eiseres immers wel haar zienswijze over de ingebruikneming gegeven.

Dwangsom

45. Voor de gevraagde dwangsom van € 1.140 geldt het volgende. Eiseres heeft uitgerekend dat verweerder 39 dagen te laat uitspraak op bezwaar heeft gedaan in de zaak 17/10 met betrekking tot de teruggaafbeschikking over het tweede kwartaal van 2016. Verweerder heeft in het verweerschrift in die zaak erkend dat hij te laat uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Verweerder heeft niet gereageerd op de berekening van de hoogte van de dwangsom.

46. De rechtbank zal zelf beoordelen of de hoogte van de gevraagde dwangsom klopt met de vaststaande feiten. Het beroep tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar is namelijk gegrond, zodat de rechtbank op grond van artikel 8:55c van de Awb de hoogte van de verbeurde dwangsom vast kan stellen (vgl. CRvB 25 januari 2011, ECLI:NL:CRVB:2011:BP2458).

47. De beslistermijn voor de uitspraak op bezwaar was op 23 november 2016 verstreken, zodat de ingebrekestelling terecht is uitgebracht. Uitgaande van een ingebrekestelling die op 23 november 2016 door verweerder is ontvangen, is de dwangsom gaan lopen op 8 december 2016. De laatste dag waarover de dwangsom is verschuldigd, is de datum van verzending van de uitspraak op bezwaar. Onduidelijk is wanneer deze is verzonden. Omdat de dagtekening ervan 12 januari 2017 is en onbetwist is dat de uitspraak op 17 januari 2017 door eiseres is ontvangen, zal de rechtbank uitgaan van verzending op 12 januari 2017. Dit betekent dat 36 dagen te laat uitspraak op bezwaar is gedaan (5 weken en 1 dag). De dwangsom komt daarmee iets lager uit dan eiseres heeft berekend (3 dagen keer € 40 = € 120 lager) op € 1.020.

48. Het beroep tegen het niet (tijdig) doen van uitspraak op bezwaar is gegrond. De dwangsom wordt vastgesteld op € 1.020, te vermeerderen met de wettelijke rente daarover vanaf twee weken na de laatste dag waarover de dwangsom verschuldigd was (zie artikel 4:18 van de Awb), dus vanaf 27 januari 2017.

Overige beroepsgronden

49. De overige beroepsgronden van eiseres leiden niet tot een andere uitkomst. De genoemde beginselen kunnen er niet toe leiden dat de naheffingsaanslagen vernietigd dienen te worden. Verder heeft eiseres geen belang bij een oordeel over de hoogte van de belastingrente over de teruggaven. Als een hogere belastingrente zou worden vergoed, dan zou eiseres deze namelijk via naheffing weer moeten terugbetalen. De stelling dat verweerder tweemaal uitspraak op bezwaar heeft gedaan, is niet juist. De brief waarin verweerder akkoord is gegaan met teruggaven op basis van een percentage van 30% is geen uitspraak op bezwaar, maar een toezegging hangende het beroep. Ook de latere teruggaafbeschikkingen die op die brief zijn gebaseerd, zijn geen uitspraken op bezwaar, hoewel dit er wel boven staat. De naamgeving van die beschikkingen is onjuist, maar dat komt door de automatische systemen van verweerder. Eiseres ondervindt daarvan geen nadeel, zodat er geen gevolgen aan kunnen worden verbonden in het voordeel van eiseres.

Conclusie en vergoeding griffierecht

50. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen deels gegrond en deels ongegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslagen met de nummers [000] .F.01.6212 en [000] .F.01.6502 blijven in stand. In zoverre zijn de beroepen ongegrond. De overige beroepen zijn gegrond. De naheffingsaanslag met nummer [000] .F.01.6211 wordt met € 10.562 verminderd van € 14.615 tot € 4.053. De uitspraken op bezwaar ter zake van de teruggaafbeschikkingen worden vernietigd en de teruggaven die zijn verleend overeenkomstig de brief van verweerder van 21 december 2016 worden bevestigd. Verder wordt een dwangsom toegekend van € 1.020, vermeerderd met de wettelijke rente vanaf 27 januari 2017.

51. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen heeft moeten maken. Omdat geen sprake is van beroepsmatige rechtsbijstand en eiseres ervoor heeft gekozen om geen verletkosten te vragen, zal alleen het betaalde griffierecht worden vergoed. Er is vier maal griffierecht geheven, drie maal € 334 in de zaken die de teruggaafbeschikkingen betreffen en eenmaal € 333 in de drie zaken over de naheffingsaanslagen. De zaken over de teruggaafbeschikkingen zijn alle gegrond. Ook het beroep ter zake van een van de naheffingsaanslagen is gegrond. Daarom moet verweerder het griffierecht dat mede op dat beroep betrekking heeft vergoeden. Totaal komt het te vergoeden griffierecht uit op € 1.335.

Verzoek vergoeding van immateriële schade in zaak 16/6666 (1e kwartaal 2015)

52. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting en na het verstrijken van de beslistermijn van zes weken heeft eiseres in zaak 16/6666 verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Naar aanleiding daarvan heeft de rechtbank het onderzoek heropend om verweerder in de gelegenheid te stellen te reageren. Verweerder heeft laten weten het eens te zijn met de argumentatie van eiseres op dit punt en heeft toestemming gegeven om zonder een tweede zitting uitspraak te doen. Vervolgens heeft ook eiseres die toestemming gegeven. Daarna heeft de rechtbank het onderzoek weer gesloten.

53. De Staat heeft op 8 juli 2014 een beleidsregel gemaakt (nr. 436935, Staatscourant 2014, nr. 20210), die op 1 oktober 2014 in werking is getreden. Op grond daarvan is het, behoudens uitzonderingen die zich hier niet voordoen, niet nodig om de Staat om een reactie te vragen.

54. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, BNB 2013/152). Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

55. De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:252) een overzicht gegeven van de eerder gegeven beslissingen over de immateriële schadevergoeding, met daarbij een aantal aanvullingen. De rechtbank neemt dit overzichtsarrest tot uitgangspunt bij de beoordeling.

56. De rechtbank is van oordeel dat eiseres recht heeft op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de zaak waarin dit is gevraagd. In die zaak is de redelijke termijn inderdaad overschreden. Het bezwaarschrift voor het 1e kwartaal 2015 is ontvangen op 12 februari 2016, zodat de redelijke termijn is overschreden vanaf 12 februari 2018. De overschrijding, die wordt berekend tot de dag van deze uitspraak, bedraagt naar boven afgerond drie maanden, zodat de schadevergoeding uitkomt op € 500. De uitspraak op bezwaar over dat kwartaal is van 14 oktober 2016, dus acht maanden na ontvangst van het bezwaarschrift. De overschrijding in de bezwaarfase bedraagt dus twee maanden. Daarom is de totale overschrijding van drie maanden voor 2/3 aan verweerder toe te rekenen en voor 1/3 aan de rechtbank. Verweerder dient daarom € 333 te betalen en de Staat € 167.

57. Niet aannemelijk is dat door het verzoek om schadevergoeding extra proceskosten zijn gemaakt, zodat voor een proceskostenveroordeling ten laste van de Staat in dit verband geen aanleiding bestaat.

De rechtbank:

- verklaart de beroepen tegen de naheffingsaanslagen met de nummers [000] .F.01.6212 (zaaknummer 17/2492) en [000] .F.01.6502 (zaknummer 17/2494) ongegrond;

- verklaart de beroepen voor het overige gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de teruggaafbeschikkingen waartegen beroep is ingesteld;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de naheffingsaanslag met nummer [000] .F.01.6211;

- bevestigt de teruggaven zoals deze inmiddels zijn uitbetaald op basis van de brief van verweerder van 21 december 2016, met dien verstande dat geen teruggaaf zal worden verleend over het vierde kwartaal van 2015;

- kent een dwangsom toe van € 1.020 wegens het te laat beslissen op het bezwaar tegen de teruggaafbeschikking over het tweede kwartaal van 2016, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 27 januari 2017;

- vermindert de naheffingsaanslag met nummer [000] .F.01.6211 tot een bedrag van € 4.053;

- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;

- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 1.335 vergoedt;

- veroordeelt verweerder om de door eiseres geleden immateriële schade aan haar te vergoeden tot een bedrag van € 333;

- veroordeelt de Staat om de door eiseres geleden immateriële schade aan haar te vergoeden tot een bedrag van € 167.