8.5.4.8.2.1 Levering onroerend investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode

De toepassing van art. 188 Btw-richtlijn vereist een belaste of vrijgestelde levering van het onroerend investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode. Het gaat derhalve om de situatie waarin het onroerende investeringsgoed vóór het einde van de herzieningsperiode het bedrijfsvermogen verlaat door een belaste of vrijgestelde levering.1 In die situatie wordt de jaarlijkse herziening vervangen door één herziening voor de resterende herzieningsperiode.2 Herziening ineens is daarom niet aan de orde indien een vastgoedtransactie met een onroerend investeringsgoed als voorwerp niet kwalificeert als een (belastbare) levering van het onroerend investeringsgoed. Hierbij kan gedacht worden aan een sale-and-financial-lease-backtransactie die niet als een levering kwalificeert (zie paragraaf 4.2.3.6)3 of aan een vastgoedtransactie die kwalificeert als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (zie paragraaf 4.7). Uit paragraaf 8.5.4.2 volgt dat een onroerend investeringsgoed een deel van een gebouw kan betreffen, zoals een verbouwde zolder van een bedrijfsloods, dat niet afzonderlijk geleverd kan worden. In die situatie is art. 188 Btw-richtlijn van toepassing indien gedurende de herzieningsperiode van het onroerende investeringsgoed een belaste of vrijgestelde levering van het gebouw plaatsvindt waarvan het onroerende investeringsgoed deel uitmaakt.4 Dat een levering van een goed in dat geval tot herziening leidt van uitsluitend de nog niet verbruikte delen, is op te maken uit het Fischer/Brandenstein-arrest.5

Wanneer sprake is van een (belastbare) levering gedurende de herzieningsperiode is niet altijd even duidelijk. De feitelijke situatie in de zaak Ghent Coal Terminal kan dit illustreren. In het Ghent Coal Terminal-arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat een levering door een door de overheid afgedwongen grondruil – een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige – gedurende de herzieningsperiode aanleiding kan geven tot herziening van de btw-aftrek op grond van (thans) art. 188 Btw-richtlijn.6 In deze zaak ging het om de levering van terreinen waaraan de belastingplichtige werkzaamheden had laten verrichten met het oog op de bouw van een steenkoolterminal en een opzakinstallatie in de havenzone van Gent. Door die afgedongen grondruil zijn de terreinen door Ghent Coal Terminal uiteindelijk niet in gebruik genomen als onroerend investeringsgoed. Dit neemt, zoals in het oordeel van het Hof besloten ligt, niet weg dat wel sprake is van een levering van onroerende investeringsgoederen. Vangt de herzieningsperiode – conform het uitgangspunt van art. 187 lid 1 Btw-richtlijn – aan op het moment van verwerving of vervaardiging van het onroerende investeringsgoed, dan is het evident dat sprake is van een levering van een onroerend investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode. De levering vindt immers plaats na de verwerving of de vervaardiging van het onroerende investeringsgoed en vóór het einde van de herzieningsperiode.

De vraag of art. 188 Btw-richtlijn van toepassing is in een ‘Ghent Coal Terminal-situatie’ is lastiger te beantwoorden indien de herzieningsperiode aanvangt op het moment van ingebruikneming. In dat geval is immers sprake van een ingebruikneming van het onroerende investeringsgoed door de belaste of vrijgestelde levering. Op grond van art. 187 lid 1 Btw-richtlijn start de herzieningsperiode in dat geval vanaf het moment van ingebruikneming. Betekent dit dat de levering van het onroerende investeringsgoed binnen de herzieningsperiode plaatsvindt? Nee. Het Hof van Justitie heeft in het Stichting Schoonzicht-arrest geoordeeld dat als de herzieningsperiode aanvangt op het moment van ingebruikneming van het onroerende investeringsgoed, de gespreide herziening ziet op wijzigingen die zich na de ingebruikneming hebben voorgedaan.7 Dit oordeel betekent naar mijn mening dat de keuze voor het moment van ingebruikneming als beginpunt van de herzieningsperiode tot gevolg heeft dat art. 188 Btw-richtlijn (uitsluitend) ziet op een belaste of vrijgestelde levering na de ingebruikneming van het onroerende investeringsgoed en vóór het einde van de herzieningsperiode.8 Steun voor die uitleg is te vinden in de bewoordingen van art. 188 Btw-richtlijn. Volgens het (Nederlandse) spraakgebruik betekent het begrip ‘gedurende’: ‘binnen de aangewezen tijdruimte, te midden van’.9 Wordt van die betekenis uitgegaan, dan is bij een herzieningsperiode die aanvangt op het moment van ingebruikneming sprake van een levering gedurende de herzieningsperiode indien de levering plaatsvind in de loop van de herzieningsperiode en dus na de ingebruikneming. Niet voor niets wordt in art. 188 lid 2 Btw-richtlijn gesproken over de op het moment van levering ‘nog resterende herzieningsperiode’. Het begrip ‘gedurende’ in art. 188 Btw-richtlijn veronderstelt derhalve een bepaalde tijdsspanne tussen de aanvang van de herzieningsperiode voor het onroerende investeringsgoed en het verlaten van het bedrijfsvermogen als gevolg van de belaste of vrijgestelde levering van het onroerend investeringsgoed.