13.4.2 Is art. 10a Wet VPB 1969 in overeenstemming met de belastingverdragen?

Uit art. 24, lid 4, OESO-modelverdrag volgt dat het verboden is om de aftrekbaarheid van de rente af te laten hangen van het criterium of de crediteur inwoner is van de staat van de debiteur. Het voorschrift is niet van toepassing als de aftrek van de rente afhangt van een ander criterium tenzij een dergelijk criterium in feite neerkomt op discriminatie naar inwonerschap. Dat is het geval als de toepassing van een zodanig criterium ertoe leidt dat uitsluitend rente die is verschuldigd aan crediteuren die geen inwoner zijn van de staat van de debiteur, in aftrek wordt beperkt.

In art. 10a, lid 3, onderdeel b, Wet VPB 1969 is geregeld dat het voorschrift niet van toepassing is als de debiteur aannemelijk maakt dat over de rente bij de crediteur een compenserende heffing plaatsvindt. Daarvoor is nodig dat bij de crediteur per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Dat is het geval als de belasting resulteert in een heffing naar een tarief van ten minste 10% over de naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst waarbij de octrooibox en de rentebox buiten toepassing blijven. Art. 10a is dan niet van toepassing tenzij de inspecteur aannemelijk maakt dat aan de schuld of aan de daarmee verband houdende rechtshandeling niet in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Is het denkbaar dat niet aan deze toets wordt voldaan indien de crediteur is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting?

In het overgangsrecht met betrekking tot het vervallen van de concernfinancieringsregeling is bepaald dat deze maatregel van toepassing blijft op een aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtige die op 11 juli 2001 voldeed aan de voorwaarden die werden gesteld in art. 15b Wet VPB 1969 zoals dat artikel toen luidde. Deze overgangsregeling eindigt uiterlijk met ingang van 1 januari 2011.

Op grond van art. 15b, lid 3, mocht ten laste van de winst maximaal 80% van de concernfinancieringswinst en de opbrengst van de overnamekas aan een reserve worden toegevoegd. Wordt deze bepaling op grond van het overgangsrecht toegepast in het jaar 2007 dan bedraagt het effectieve tarief over de concernfinancieringswinst dus 20% van 25,5% is 5,1%.

De systematiek van de regeling voor concernfinancieringswinst was in zoverre vergelijkbaar met die van de rentebox. Op grond van art. 12c Wet VPB 1969 wordt bij het bepalen van de winst namelijk slechts 5/25,5 gedeelte van het groepsrentesaldo in aanmerking genomen. Het effectieve tarief over dergelijke groepsrente bedraagt dan 5%.

Van het principe dat de effectieve belastingdruk wordt afgezet tegen een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastinggrondslag wordt voor de toepassing van de compenserende heffingstoets van het derde lid van art. 10a alleen afgeweken voor de octrooibox en de groepsrentebox. Beide boxen blijven buiten beschouwing omdat het daarbij gaat om tariefmaatregelen die om praktische redenen zijn gegoten in de vorm van een grondslagverlaging.1

In art. 10a, lid 3, wordt echter geen uitzondering gemaakt voor de grondslag-verlaging op grond van het overgangsrecht met betrekking tot de concernfinancieringsregeling van art. 15b. Voor de toepassing van art. 10a omvat de naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastinggrondslag dus wel de concernfinancieringsregeling maar niet de rentebox. De rente wordt aldus belast naar een tarief van 25,5% over de naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastinggrondslag (namelijk over 20% van de concernfinancieringswinst). Hieruit volgt dat art. 10a bij de debiteur niet van toepassing kan zijn indien de rente bij de crediteur op grond van het overgangsrecht met betrekking tot art. 15b in heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting wordt betrokken.

Zodra de rentebox in werking is getreden, kan art. 10a bij de debiteur wel van toepassing zijn wanneer de rente bij de crediteur op grond van art. 12c in de heffing wordt betrokken. Art. 10a kan dus in ieder geval vanaf het moment dat de rentebox in werking is getreden, debiteuren treffen die rente zijn verschuldigd aan inwoners van Nederland. Dat betekent dat art. 24, lid 4, OESO-modelverdrag in ieder geval vanaf de ingangsdatum van de rentebox niet in de weg kan staan aan de toepassing van art. 10a Wet VPB 1969.

Kan art. 10a Wet VPB 1969 tot de inwerkingtreding van de rentebox wel onder het bereik van art. 24, lid 4, OESO-modelverdrag vallen? In art. 10a, lid 3, is bepaald dat van een compenserende heffing geen sprake is indien de heffing over de rente achterwege blijft omdat de crediteur beschikt over aanspraken op verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken. Stammen deze aanspraken uit jaren voorafgaande aan het jaar waarin de lening is opgenomen, dan wordt niet aan de toets voldaan. De rente komt evenmin in aftrek als de Belastingdienst aannemelijk maakt dat de lening is aangegaan met het oog op dergelijke aanspraken die in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan. Op grond van deze aanscherping van de compenserende heffingstoets kan art. 10a bij de debiteur ook van toepassing zijn indien de rente is verschuldigd aan een inwoner van Nederland (bijvoorbeeld ingeval deze persoon over compensabele verliezen beschikt en dientengevolge over de rente geen belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven). Art. 24, lid 4, OESO-modelverdrag kan daarom ook thans reeds niet in de weg staan aan de toepassing van art. 10a Wet VPB 1969.

Art. 24, lid 5, OESO-modelverdrag verbiedt de situsstaat om ondernemingen van de situsstaat die eigendom zijn van personen, die inwoner zijn van de andere staat, geen aftrek toe te staan van rente als deze aftrek wel is toegestaan aan soortgelijke ondernemingen van de situsstaat die eigendom zijn van personen, die inwoner zijn van de situsstaat. De bepaling verbiedt slechts om de aftrek van de rente aan de voorwaarde te verbinden dat het kapitaal van de debiteur wordt gehouden door inwoners van de situsstaat. Aangezien de aftrekbeperking van art. 10a Wet VPB 1969 niet aanknoopt bij dit criterium, valt zij niet onder het bereik van het verbod op eigendomsdiscriminatie.

In BNB 2004/142c*2 stelde belanghebbende niettemin dat een volledige weigering van de renteaftrek in strijd was met het evenredigheidsbeginsel aangezien de rente dubbel werd belast, omdat de debiteur de rente op grond van fraus legis niet kon aftrekken terwijl de rente wel in de heffing werd betrokken bij de Antilliaanse geldverstrekker.3 De Hoge Raad verwierp deze redenering echter: ‘Er is hier dan sprake van een distorsie, waartegen het evenredigheidsbeginsel geen bescherming biedt. Dit beginsel verzet zich er anderzijds ook niet tegen dat de bestrijding van ontduiking van Nederlandse belasting zich richt op het wegnemen van het volledige effect van de belastingontduiking voor de Nederlandse belastingheffing. Hierin schuilt geen onevenredigheid.’4