HvJ EU, 09-02-2023, nr. C-482/21

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 90 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: ‘btw-richtlijn’), gelezen in samenhang met de beginselen van evenredigheid, fiscale neutraliteit en doeltreffendheid.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, een vennootschap naar Hongaars recht, en Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije) over een verzoek tot verlaging van de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

Verzoekster in het hoofdgeding is een verzekeringsmaatschappij die zich er in het kader van haar activiteiten, via verzekeringsovereenkomsten, toe verbindt haar verzekerden een vergoeding uit te keren indien hun klanten nalaten bepaalde vorderingen te betalen. De vergoeding bedraagt in beginsel 90 % van de niet voldane vordering inclusief btw. Krachtens deze verzekeringsovereenkomst gaan, tegelijk met deze vergoeding, het overeenkomstige deel van de waarde van de schuldvordering en alle daarmee verband houdende, oorspronkelijk aan de verzekerde toekomende rechten over op verzoekster in het hoofdgeding. Wat het overgedragen gedeelte van het btw-bedrag betreft, is het in de praktijk verzoekster in het hoofdgeding die de last draagt van de btw die de verzekerden eerder aan de schatkist hebben betaald, maar die zij aan hun klanten hebben doorberekend en die door laatstgenoemden niet is betaald.

Op 31 december 2019 heeft verzoekster in het hoofdgeding bij de belastingdienst een verzoek ingediend tot teruggaaf van btw over oninbare vorderingen van in totaal 225 855 154 Hongaarse forint (HUF) (circa 680 631 EUR) en 128 240,44 EUR, alsook tot betaling van vertragingsrente gelijk aan 1/365e van de waarde van de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank die geldt op de vervaldag, vermeerderd met vijf procentpunten, dan wel tot betaling van vertragingsrente tegen de gewone basisrentevoet van die centrale bank.

Ter ondersteuning van dit verzoek heeft verzoekster in het hoofdgeding aangevoerd dat het bedrag van de door haar na 1 januari 2014 betaalde vergoedingen voor definitief oninbare vorderingen die zij had verzekerd, eveneens het bedrag van de btw omvatte. Onder verwijzing naar de beschikking van het Hof van 24 oktober 2019, Porr Építési Kft. (C-292/19, niet gepubliceerd, EU:C:2019:901), stelt zij dat de bepalingen van de btw-wet in strijd met artikel 90 van de btw-richtlijn vóór 1 januari 2020 niet voorzagen in de mogelijkheid om de maatstaf van heffing voor de btw achteraf te verlagen in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de tegenprestatie voor de verrichte dienst of de geleverde goederen, zelfs wanneer een vordering definitief oninbaar was geworden.

Bij besluit van 29 januari 2020 heeft de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (belasting- en douanedienst voor Boedapest-Noord, ressorterend onder de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije) (belastingdienst in eerste aanleg) dit verzoek afgewezen op grond dat de aan de betrokken oninbare vorderingen ten grondslag liggende handelingen niet door verzoekster in het hoofdgeding waren verricht.

Bij besluit van 15 april 2020 heeft verweerster in het hoofdgeding het bezwaar dat verzoekster in het hoofdgeding tegen het besluit van 29 januari 2020 had gemaakt, afgewezen en laatstgenoemd besluit bevestigd. In dit verband was zij van mening dat een uit een verzekeringsovereenkomst voortvloeiende wijziging in de persoon van de belastingplichtige fiscaalrechtelijk geen rechtsopvolging vormde, omdat niet was voldaan aan de materiële voorwaarden om een verzoek om teruggaaf van btw toe te wijzen aangezien verzoekster in het hoofdgeding geen belastingplichtige was voor de handelingen waarvoor zij het recht op verlaging van de maatstaf van heffing en op teruggaaf van de overeenkomstige btw wilde uitoefenen.

Verzoekster in het hoofdgeding heeft bij de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije), de verwijzende rechter, beroep ingesteld tegen dit besluit van 15 april 2020, waarmee zij primair verzoekt om rechterlijke toetsing van dit besluit en om herziening met terugwerkende kracht ervan. Volgens haar heeft zij als rechtsopvolger van haar verzekerden op grond van de in punt 17 van dit arrest bedoelde verzekeringsovereenkomst recht op teruggaaf van btw over de betrokken oninbare vorderingen. Ook krachtens het Unierecht beschikt zij over dit recht, uit hoofde van het beginsel van fiscale neutraliteit.

Verweerster in het hoofdgeding concludeert tot verwerping van dit beroep. Zij voert aan dat zowel naar Unierecht als volgens de Hongaarse regelgeving een verzekeraar als verzoekster in het hoofdgeding geen recht heeft op verlaging van de maatstaf van heffing krachtens artikel 90 van de btw-richtlijn, die van toepassing is in geval van definitieve niet-betaling. Volgens verweerster in het hoofdgeding komt het recht om een verzoek om teruggaaf van btw in te dienen toe aan een belastingplichtige wiens schuldvordering definitief oninbaar is geworden en die deze belasting heeft betaald. Zij wijst erop dat in het onderhavige geval niet verzoekster in het hoofdgeding, maar haar verzekerden de belastingsubjecten zijn. Bovendien stelt verweerster in het hoofdgeding dat verzoekster in het hoofdgeding niet de btw, maar het krachtens de verzekeringsovereenkomst verzekerde bedrag heeft betaald, zodat toewijzing van haar verzoek om teruggaaf van btw zou resulteren in ongerechtvaardigde verrijking van verzoekster in het hoofdgeding.

Wat de betrokken vorderingen betreft, wijst de verwijzende rechter erop dat deze ten tijde van de overdracht ervan aan verzoekster in het hoofdgeding nog niet als oninbaar werden beschouwd en dat zij pas na deze overdracht definitief oninbaar zijn geworden. Deze rechter preciseert tevens dat de btw-wet tot 1 januari 2020 in strijd was met het Unierecht, omdat deze wet voor dergelijke vorderingen geen verlaging achteraf van de maatstaf van heffing van btw toestond.

Deze rechter vraagt zich af of de op het bij hem aanhangige geding toepasselijke bepalingen van Hongaars recht en de daarop gebaseerde praktijk van de belastingdienst verenigbaar zijn met het Unierecht, met de rechtspraak van het Hof en met de beginselen van evenredigheid, fiscale neutraliteit en doeltreffendheid.

In die omstandigheden heeft de Fővárosi Törvényszék de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Vooraf moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter in zijn vraag refereert aan artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn, dat voorziet in een vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering. In de onderhavige zaak vraagt verzoekster in het hoofdgeding om teruggaaf van btw die door belastingplichtigen is betaald in het kader van belastbare handelingen, niet in het kader van handelingen ter zake van verzekering, die krachtens deze bepaling zijn vrijgesteld. Die bepaling is dus irrelevant voor de beslechting van het hoofdgeding.

Voorts verwijst de verwijzende rechter naar de bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van diensten en kapitaal. In het onderhavige geval moet worden opgemerkt dat in het hoofdgeding een situatie aan de orde is waarvan alle aspecten zich binnen één lidstaat afspelen, aangezien het gaat om een geschil tussen een in Hongarije gevestigde vennootschap naar Hongaars recht en de Hongaarse belastingdienst, namelijk de afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst.

Volgens vaste rechtspraak zijn de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging, de vrijheid van dienstverrichting en het vrije verkeer van kapitaal niet van toepassing op een situatie waarvan alle aspecten zich binnen één lidstaat afspelen (arrest van 15 november 2016, Ullens de Schooten, C-268/15, EU:C:2016:874, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bijgevolg zijn de bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van diensten en kapitaal niet van toepassing op het hoofdgeding.

In die omstandigheden wenst de verwijzende rechter met zijn vraag in wezen te vernemen of artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn en de beginselen van evenredigheid, fiscale neutraliteit en doeltreffendheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan de in die bepaling bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling, niet wordt toegepast ten aanzien van een verzekeraar die in het kader van een verzekeringsovereenkomst voor commerciële schuldvorderingen aan een van haar verzekerden, bij wijze van schadeloosstelling wegens niet-betaling van een schuldvordering, een deel van het bedrag van de maatstaf van heffing van de betrokken belastbare handeling, inclusief btw, betaalt, hoewel dat deel van de schuldvordering en alle daaraan verbonden rechten in overeenstemming met die overeenkomst aan die verzekeraar zijn overgedragen.

Er zij aan herinnerd dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn ziet op annulering, verbreking, ontbinding, gehele dan wel gedeeltelijke niet-betaling en prijsvermindering nadat de handeling is verricht die aanleiding heeft gegeven tot voldoening van de btw. Deze bepaling verplicht de lidstaten om de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Die bepaling vormt de uitdrukking van het beginsel van fiscale neutraliteit, een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn dat inhoudt dat de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is en dat als logisch gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (beschikking van 3 maart 2021, FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op de bewoordingen van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn en op het beginsel van fiscale neutraliteit is het van belang dat de formaliteiten die belastingplichtigen moeten vervullen om ten aanzien van de belastingautoriteiten het recht op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw te kunnen uitoefenen, beperkt zijn tot formaliteiten die de mogelijkheid bieden om aan te tonen dat na het aangaan van een transactie de tegenprestatie definitief geheel of gedeeltelijk niet zal worden ontvangen (zie in die zin beschikking van 3 maart 2021, FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voorts staat artikel 90, lid 2, van de btw-richtlijn de lidstaten toe om in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de prijs van de handeling af te wijken van de in artikel 90, lid 1, van die richtlijn neergelegde regel. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat deze afwijkingsmogelijkheid niet impliceert dat de lidstaten die ervan gebruikmaken, de verlaging van de maatstaf van heffing van de btw in geval van niet-betaling gewoonweg kunnen uitsluiten. Die mogelijkheid heeft namelijk enkel tot doel de lidstaten in staat te stellen om een einde te maken aan de onzekerheid over de niet-betaling van een factuur of over het definitieve karakter van deze niet-betaling maar geeft geen antwoord op de vraag of het mogelijk is verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling niet toe te staan (zie in die zin beschikking van 3 maart 2021, FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zo zou de aanvaarding van de mogelijkheid voor de lidstaten om verlaging van de maatstaf van heffing van de btw geheel en al uit te sluiten in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de prijs van de handeling indruisen tegen het beginsel van de neutraliteit van de btw, waaruit met name voortvloeit dat de ondernemer — als belastingontvanger voor rekening van de staat — volledig moet worden ontlast van de btw die hij verschuldigd is of betaald heeft in het kader van zijn economische activiteiten die zelf aan deze belasting onderworpen zijn (zie in die zin arrest van 23 november 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het onderhavige geval moet worden nagegaan of in omstandigheden als die van het hoofdgeding de niet-betaling van de vorderingen onder artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn valt.

In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens artikel 2, lid 1, onder a) en c), van deze richtlijn de leveringen van goederen en de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen.

Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat voor de kwalificatie van een handeling als zijnde verricht ‘onder bezwarende titel’ vereist is dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienstverrichting en een daadwerkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie (zie in die zin arrest van 3 juli 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat, om een goederenlevering of een dienstverrichting te kunnen aanmerken als zijnde verricht ‘onder bezwarende titel’, niet vereist is dat de tegenprestatie van deze levering of die dienst rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij is bestemd, aangezien de tegenprestatie ook kan worden verkregen van een derde (zie in die zin arrest van 27 maart 2014, Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Uit deze rechtspraak volgt dat voor deze kwalificatie van doorslaggevend belang is of een tegenprestatie daadwerkelijk is verricht.

In casu heeft verzoekster in het hoofdgeding aan de belastingplichtige cliënten een vergoeding betaald ten belope van 90 % van het bedrag van de betrokken schuldvorderingen, inclusief btw.

In dit verband blijkt dat het deel van de schuldvorderingen waarvoor verzoekster in het hoofdgeding een vergoeding heeft betaald, wel degelijk door de belastingplichtige cliënten is ontvangen als tegenprestatie voor de betrokken belastbare handelingen, zodat het niet kan worden aangemerkt als ‘niet-betaald’ in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn.

Hieruit volgt dat dit deel van de schuldvorderingen, ook al is het bij wijze van schadeloosstelling ontvangen, geen recht kan geven op verlaging van de maatstaf van heffing van btw voor de belastingplichtige cliënten.

Voorts kan niet worden geoordeeld dat, in het licht van het Unierecht inzake btw en ongeacht de nationale regels die van toepassing kunnen zijn op de overdracht van schuldvorderingen naar burgerlijk recht, een verzekeraar als verzoekster in het hoofdgeding kan worden aangemerkt als de belastingplichtige die voor het deel van de schuldvorderingen waarvoor een vergoeding is uitgekeerd en die zijn overgedragen, op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn recht heeft op een verlaging van de maatstaf van heffing van btw.

De erkenning dat een dergelijke verzekeraar dit recht heeft, zou immers neerkomen op schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, aangezien de aan de belastingdienst betaalde btw niet precies evenredig zou zijn aan de prijs die daadwerkelijk is ontvangen door de belastingplichtige cliënten die de betrokken belastbare handelingen hebben verricht.

Gelet op een en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan de in die bepaling bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling, niet wordt toegepast ten aanzien van een verzekeraar die in het kader van een verzekeringsovereenkomst voor commerciële schuldvorderingen aan een verzekerde, bij wijze van schadeloosstelling wegens niet-betaling van een schuldvordering, een deel van het bedrag van de maatstaf van heffing van de betrokken belastbare handeling — inclusief btw — betaalt, hoewel dat deel van de schuldvordering en alle daaraan verbonden rechten in overeenstemming met die overeenkomst aan die verzekeraar zijn overgedragen.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010, en het beginsel van fiscale neutraliteit

moeten aldus worden uitgelegd dat

zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan de in die bepaling bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling, niet wordt toegepast ten aanzien van een verzekeraar die in het kader van een verzekeringsovereenkomst voor commerciële schuldvorderingen aan een verzekerde, bij wijze van schadeloosstelling wegens niet-betaling van een schuldvordering, een deel van het bedrag van de maatstaf van heffing van de betrokken belastbare handeling — inclusief belasting over de toegevoegde waarde — betaalt, hoewel dat deel van de schuldvordering en alle daaraan verbonden rechten in overeenstemming met die overeenkomst aan die verzekeraar zijn overgedragen.

ondertekeningen