Hof Arnhem-Leeuwarden, 27-02-2024, nr. BK-ARN 21/952, nr. BK-ARN 21/953

Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.921, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 5.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.000. Tevens is bij beschikking € 264.576 aan heffingsrente in rekening gebracht.

De door belanghebbende tegen deze navorderingsaanslag en beschikking gemaakte bezwaren zijn door de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag verminderd tot een bedrag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.921, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 3.692.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 484. Verder heeft de Rechtbank de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het eerste onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 21 december 2022 te Arnhem. Ter zitting zijn, met instemming van partijen, de zaak met rolnummers BK-ARN 21/959 ten name van [naam1] en de zaken met rolnummers BK-ARN 21/954 tot en met BK-ARN 21/956 ten name van [naam2] /B.V. gelijktijdig behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is verzonden.

Partijen hebben nadere inlichtingen verstrekt.

Het tweede onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 14 september 2023 te Arnhem. Ter zitting zijn, met instemming van partijen, de zaak met rolnummers BK-ARN 21/959 ten name van [naam1] en de zaken met rolnummers BK-ARN 21/954 tot en met BK-ARN 21/956 ten name van [naam2] /B.V. gelijktijdig behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is gehuwd met de heer [naam1] . Tot 15 december 2009 stonden belanghebbende en haar echtgenoot ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens aan de [adres1] te [woonplaats] . Op 17 december 2009 hebben belanghebbende en haar echtgenoot zich ingeschreven op het adres [adres2] te [plaats1] , Zwitserland.

De echtgenoot van belanghebbende heeft twee meerderjarige kinderen uit een eerder huwelijk, de heer [naam3] en mevrouw [naam4] .

De echtgenoot van belanghebbende houdt via Stichting [naam5] alle certificaten van aandelen in [naam2] /B.V. ( [naam2] ). Eind 2011 heeft [naam2] besloten tot een dividenduitkering van € 10.000.000. [naam2] houdt alle aandelen in [naam6] B.V. ( [naam6] ).

De echtgenoot van belanghebbende was in 2011 eigenaar van meerdere onroerende zaken, waaronder een woning aan de [adres1] te [woonplaats] . Deze woning is na de emigratie naar Zwitserland ter verkoop aangeboden, maar nimmer verkocht. In juni 2021 zijn belanghebbende en haar echtgenoot teruggekeerd naar Nederland en weer gaan wonen in de woning aan de [adres1] .

Belanghebbende en haar echtgenoot hebben op 5 juni 2013 aangifte IB/PVV 2011 als

buitenlands belastingplichtige gedaan (C-biljet). Belanghebbende heeft een inkomen uit werk en woning (box 1) van € 17.921 aangegeven.

De Inspecteur is op 26 februari 2014 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting van [naam6] . De Inspecteur heeft bij brief van 2 augustus 2016 een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende en haar echtgenoot, over de jaren 2009 tot en met 2014, aangekondigd.

Bij brief van 4 oktober 2017 heeft de Inspecteur zijn voorlopige conclusies naar aanleiding van het woonplaatsonderzoek gedeeld met belanghebbende en haar echtgenoot, nadere informatie opgevraagd, en het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV 2011 aan belanghebbende en haar echtgenoot aangekondigd.

De Inspecteur heeft vervolgens het standpunt ingenomen dat belanghebbende en haar echtgenoot (ook voor verdragsdoeleinden) in 2011 in Nederland woonachtig waren. Bij de brief ‘kennisgeving en mededeling navordering’ van 15 november 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende en haar echtgenoot te kennen gegeven het gemeenschappelijk inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van belanghebbende en haar echtgenoot te corrigeren met een bedrag van € 10.000.000 en het gemeenschappelijk box 3-inkomen van belanghebbende en haar echtgenoot te zullen verhogen naar € 70.000. De Inspecteur heeft de helft van de genoemde gemeenschappelijke inkomsten aan belanghebbende toegerekend.

De Inspecteur heeft met dagtekening 9 december 2017 een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd aan belanghebbende.

Bij brief van 7 maart 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende en haar echtgenoot het rapport van gelijke datum van het woonplaatsonderzoek over de periode 2009 tot en met 2011 toegezonden.

Op 28 maart 2018 heeft, in het kader van een strafrechtelijk onderzoek genaamd “ [naam7] ”, een inval van de FIOD plaatsgevonden op het kantoor van de belastingadviseur van belanghebbende, de heer [naam8] (hierna: [naam8] ). Op 7 januari 2020 heeft de Inspecteur de beschikking gekregen over informatie van de FIOD over belanghebbende. Voorafgaand aan deze informatieoverdracht heeft een selectie plaatsgevonden van stukken en informatie die voor overdracht in aanmerking kwamen. De wijze waarop deze selectie zou gaan plaatsvinden is beschreven in een memo van 7 oktober 2019, getiteld “ [naam9] ” (hierna: Memo [naam9] ).

Tussen partijen is in geschil of de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 terecht en tot een juist bedrag is opgelegd. Daarbij verschillen partijen van mening over de volgende vragen:

1. Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)?

2. Moeten bepaalde stukken van het geding worden uitgesloten tot bewijs omdat de Inspecteur enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden vanwege de inval van de FIOD op het kantoor van [naam8] , de inbeslagname van stukken en gegevensdragers, de overdracht van deze zaken aan de Inspecteur, dan wel de wijze waarop de over te dragen stukken zijn geselecteerd?

3. Heeft de Rechtbank het aanbod tot het horen van getuigen kunnen passeren?

4. Wonen belanghebbende en haar echtgenoot in 2011 (voor verdragsdoeleinden) in Nederland of in Zwitserland?

5. Is de dividenduitkering gedeeltelijk een bestanddeel dat (niet) in het buitenland is opgekomen als bedoeld in 16, lid 5, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)?

6. Is ten onrechte verrekening van € 1.500.000 nageheven dividendbelasting achterwege gebleven bij het opleggen van de navorderingsaanslag?

7. Heeft de Rechtbank het inkomen uit sparen en beleggen op een juist bedrag vastgesteld?

8. Heeft de Inspecteur het vertrouwensbeginsel geschonden?

Getuigenaanbod

Belanghebbende heeft de Rechtbank verzocht (i) getuigen te horen die kunnen verklaren over de band die belanghebbende en haar echtgenoot hebben en hadden met hun (voormalige) woonplaats in Zwitserland, (ii) getuigen te horen die kunnen verklaren over bepaalde in Nederland aangehouden voertuigen, (iii) twee getuigen te horen die kunnen verklaren over pogingen de woning aan de [adres1] te verkopen, (iv) getuigen te horen die kunnen verklaren omtrent de gang van zaken zoals beschreven in het Memo [naam9] en ten slotte (v) de twee opstellers van het door de Inspecteur ingebrachte controlerapport als getuige te horen.

Met betrekking tot de eerste groep getuigen genoemd onder (i) constateert het Hof dat alle genoemde getuigen schriftelijke verklaringen hebben opgesteld, welke door belanghebbende (in vertaling) zijn ingebracht en eveneens (gedeeltelijk) zijn opgenomen in het door belanghebbende ingebrachte rapport inzake de woonplaats van 28 augustus 2020. Deze verklaringen zijn door de Inspecteur niet betwist en door de Rechtbank aanvaard. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de getuigen meer of anders kunnen verklaren dan zij reeds schriftelijk hadden gedaan. Onder deze omstandigheden kon de Rechtbank dit getuigenaanbod passeren. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft ook het Hof te verzoeken deze getuigen op te roepen, passeert het Hof dit getuigenaanbod om dezelfde redenen. Ook het Hof zal er daarbij van uitgaan dat de bedoelde verklaringen op waarheid berusten.

Met betrekking tot de twee getuigen genoemd onder (iii) (de makelaars) constateert het Hof dat van Nienaber een verklaring is ingebracht, welke gedeeltelijk is opgenomen in het door belanghebbende ingebrachte rapport inzake de woonplaats van 28 augustus 2020 (en welke als bijlage bij dat rapport integraal is ingebracht). Belanghebbende heeft niet gesteld dat deze getuige meer of anders kon of kan verklaren dan hij reeds schriftelijk had gedaan. Deze verklaring is door de Rechtbank aanvaard. Met betrekking tot makelaar [naam10] is de Rechtbank ervan uitgegaan dat de verkoopopdracht aan hem een serieuze was, daadwerkelijk gericht op de verkoop van het pand aan de [adres1] . Ook met betrekking tot [naam10] heeft belanghebbende niet gesteld dat deze getuige meer of anders kon of kan verklaren dan waar de Rechtbank vanuit is gegaan. Onder deze omstandigheden kon de Rechtbank dit getuigenaanbod van de beide makelaars passeren. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft ook het Hof te verzoeken deze getuigen op te roepen, passeert het Hof dit getuigenaanbod om dezelfde redenen. Ook het Hof zal er daarbij van uitgaan dat de bedoelde verklaring op waarheid berust en dat verkoopopdracht van het pand aan de [adres1] een serieuze was, daadwerkelijk gericht op de verkoop van het pand.

Met betrekking tot de twee getuigen genoemd onder (ii) (waaronder de zoon van de echtgenoot van belanghebbende) heeft belanghebbende niet duidelijk gemaakt waarom zij deze niet zelf kon meebrengen, zoals beschreven in de uitnodiging voor de zitting bij de Rechtbank. Vast staat dat zij in Nederland wonen. Een slechte gezondheid die aan meebrengen in de weg stond is niet aannemelijk geworden. De enkele omstandigheid dat de Rechtbank een uur voor de zitting had gepland en dat dat waarschijnlijk te weinig tijd zou zijn om de getuigen te horen, is onvoldoende reden om het meebrengen van getuigen achterwege te laten. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft het ook het Hof te verzoeken deze getuigen op te roepen, passeert het Hof dit getuigenaanbod om dezelfde redenen, waarbij wordt opgemerkt dat tijdens de zittingen van het Hof voldoende gelegenheid bestond om eventueel meegebrachte getuigen te horen. Verder heeft de zoon van de echtgenoot van belanghebbende een schriftelijke verklaring opgesteld, welke door belanghebbende is ingebracht en eveneens (gedeeltelijk) is opgenomen in het door belanghebbende ingebrachte rapport inzake de woonplaats van 28 augustus 2020.

Met betrekking tot de getuigen genoemd onder (iv) en (v) merkt het Hof op dat dit medewerkers van de Belastingdienst zijn. Niet aannemelijk is dat deze personen zouden weigeren ter zitting te verschijnen als belanghebbende ze zou oproepen als getuige. Ook ten aanzien van deze getuigen geldt dat de omstandigheid dat de Rechtbank een uur voor de zitting had gepland en dat dat waarschijnlijk te weinig tijd zou zijn om de getuigen te horen, onvoldoende reden is om het oproepen van getuigen achterwege te laten. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft het ook het Hof te verzoeken deze getuigen op te roepen, passeert het Hof dit getuigenaanbod om dezelfde redenen, waarbij wordt opgemerkt dat tijdens de zittingen van het Hof voldoende gelegenheid bestond om eventueel opgeroepen getuigen te horen.

Het vorenstaande brengt mee dat de Rechtbank het getuigenaanbod heeft kunnen passeren. Voor zover belanghebbende het Hof verzocht heeft getuigen op te roepen, passeert het Hof dit aanbod om bovenvermelde redenen.

Nieuw feit

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat navordering mogelijk maakt en heeft in hoger beroep met betrekking tot deze grond verwezen naar hetgeen in bezwaar en beroep was aangevoerd. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank in overwegingen 16 tot en met 19 (ECLI:NL:RBGEL:2021:3386) op goede gronden heeft beslist dat de Inspecteur de navorderingsaanslag kon opleggen. Het Hof neemt dat oordeel en de daartoe gebezigde gronden over en maakt die tot de zijne.

16. Eiseres stelt dat verweerder niet mocht navorderen omdat geen sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Verweerder was op basis van met eiseres en haar echtgenoot gewisselde correspondentie, voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslag aan eiseres, reeds op de hoogte van de gewijzigde woonplaats.

17. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

18. Nieuwe feiten zijn feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslag niet reeds bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. De inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld en is daarbij in beginsel niet tot nader onderzoek gehouden (vergelijk Hoge Raad van 9 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9068). Dit kan anders zijn in het geval er een boekenonderzoek loopt of indien er correspondentie voorligt op basis waarvan verweerder gehouden was eerst nader onderzoek te doen alvorens de primitieve aanslag op te leggen.

19. De rechtbank is van oordeel dat verweerder zich terecht op het standpunt stelt dat sprake is van een nieuw feit. Tot aan de primitieve aanslag waren er geen aanknopingspunten op grond waarvan verweerder had moeten twijfelen aan de opgegeven fiscale woonplaats van eiseres. De briefwisseling in 2010 tussen de echtgenoot van eiseres en verweerder was geen aanleiding voor twijfel, aangezien die slechts handelde over een verzoek om [naam6] vrij te stellen van de inhouding van loonheffingen voor de echtgenoot van eiseres vanwege zijn veronderstelde woonplaats in Zwitserland.

Rechtmatigheid van (het gebruik van) de door de FIOD inbeslaggenomen stukken

Het Hof stelt voorop dat het volstrekt onaannemelijk moet worden geacht dat het strafrechtelijk onderzoek naar [naam8] was ingegeven om enkel voor fiscale doeleinden informatie over belanghebbende, haar echtgenoot of door hem beheerste vennootschappen te verkrijgen die zonder dat strafrechtelijke onderzoek niet verkregen zou kunnen worden. Van détournement de pouvoir in die zin is derhalve geen sprake. Verder heeft de rechtbank Rotterdam in een beschikking van 8 juli 2021 geoordeeld dat het strafrechtelijk onderzoek zich ook mocht uitstrekken tot gegevens die zien op belanghebbende en haar echtgenoot, die geen verdachte waren. Na de doorzoeking is door de Inspecteur toestemming gevraagd en verkregen om inzage te krijgen in de in beslag genomen stukken die zien op belanghebbende en haar echtgenoot. Om te voorkomen dat bij het eventueel opleggen van aanslagen de Inspecteur de beschikking zou hebben over gegevens die op grond van een verschoningsrecht voor het opleggen van belastingaanslagen niet gebruikt kunnen worden, is een selectie van documenten gemaakt door medewerkers van de Belastingdienst die niet (verder) bij het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende, haar echtgenoot of de door hem beheerste vennootschappen betrokken zouden zijn. De wijze waarop dit heeft plaatsgevonden is beschreven in het Memo [naam9] . Het Hof is van oordeel dat, door aldus te handelen, de Inspecteur niet enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Informatie die op rechtmatige wijze uit een strafrechtelijk onderzoek wordt verkregen en bij een eventuele strafrechtelijke vervolging kan worden gebruikt, kan, indien de Inspecteur vervolgens op rechtmatige wijze deze informatie verkrijgt, ook voor de heffing worden gebruikt. Daarbij is niet van belang de vraag of de Inspecteur deze informatie zelfstandig had kunnen verkrijgen, of dat enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, zoals het beginsel van fair play, daaraan in de weg zou hebben gestaan. Anders dan een belastingplichtige in het belastingprocesrecht kan een verdachte in het strafprocesrecht niet worden gedwongen informatie te verstrekken of vragen te beantwoorden, zodat, zodra vaststaat dat een strafrechtelijk onderzoek op rechtmatige wijze heeft plaatsgevonden, ook vaststaat dat het beginsel van nemo tenetur niet is geschonden. Fair play, als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, gaat niet verder dan dat de Inspecteur zijn bevoegdheden informatie op te vragen niet gebruikt om adviezen van belastingadviseurs aan cliënten op te vragen en verhindert niet dat de Inspecteur dergelijke adviezen voor de heffing gebruikt, indien de Inspecteur deze op andere, rechtmatige wijze verkrijgt. Het Hof is van oordeel dat het gebruik door de Inspecteur van de door de FIOD inbeslaggenomen stukken niet onrechtmatig is en betrekt bij dat oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de medewerkers van de Belastingdienst die de selectie hebben gemaakt en op deze wijze wellicht documenten hebben ingezien die niet zijn geselecteerd voor overdracht aan de Inspecteur, (verder) daadwerkelijk op enigerlei wijze betrokken zijn geweest bij het opleggen van aanslagen aan belanghebbende, haar echtgenoot, of door hem beheerste vennootschappen, dan wel bij de behandeling van rechtsmiddelen die tegen deze aanslagen zijn aangewend.

Woonplaats op grond van artikel 4 van de AWR

Vast staat dat belanghebbende in ieder geval tot eind 2009 samen met haar echtgenoot in Nederland heeft gewoond in de woning in [woonplaats] en dat deze woning belanghebbende en haar echtgenoot tot en met 2011 gemeubileerd ter beschikking heeft gestaan. Verder staat vast dat belanghebbende en haar echtgenoot tot en met 2011 daadwerkelijk regelmatig in deze woning verbleven. Belanghebbende verbleef in 2011 naar eigen zeggen 31% van de tijd in Nederland, waarbij sprake is geweest van aaneengesloten verblijfsperioden van enkele weken. Belanghebbende beschikte in 2011 over (een) bankrekening(en) in Nederland. Op naam van de echtgenoot van belanghebbende stond een auto met Nederlands kenteken (een Jaguar XJ6 met kenteken [kenteken1] ). Op naam van [naam6] stonden twee auto’s met Nederlandse kentekens ( [kenteken2] en [kenteken3] ). Alle auto’s stonden de echtgenoot van belanghebbende in 2011 in Nederland ter beschikking. Belanghebbende heeft (alleen) de Nederlandse nationaliteit en was tot eind 2009 onbeperkt binnenlands belastingplichtig. Belanghebbende was in 2011 aangesloten bij een Nederlandse zorgverzekering en bezocht in 2011 in Nederland meermalen de huisarts en de tandarts.

Het Hof is van oordeel dat reeds op grond van bovenstaande feiten, die tussen partijen niet in geschil zijn, de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende in Nederland woont als bedoeld in artikel 4 van de AWR.

Woonplaats in de zin van het verdrag Nederland-Zwitserland

Naar het oordeel van het Hof is op grond van het bovenstaande eveneens aannemelijk dat belanghebbende in Nederland in 2011 ook een duurzame woonplaats had in de zin van artikel 2 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen (oud) (hierna: het Verdrag). Aan het feit dat de woning in [woonplaats] te koop stond, komt naar het oordeel van het Hof geen betekenis toe, ook als de werkelijke intentie bestond het huis in [woonplaats] te verkopen. De woning in [woonplaats] was gedurende de gehele periode waarin ook over een woning in Zwitserland werd beschikt (hierna ook: de Zwitserse periode) volledig gemeubileerd en al die tijd voorzien van alle aansluitingen van nutsbedrijven. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben gedurende de gehele Zwitserse periode ook daadwerkelijk gebruik gemaakt van de woning in [woonplaats] wanneer zij in Nederland verbleven. Ook het feit dat belanghebbende geen eigenaar van de woning was, brengt niet mee dat [woonplaats] (voor haar) geen duurzame woonplaats was. Vóór de inschrijving in Zwitserland stond de woning in [woonplaats] haar duurzaam ter beschikking en op geen enkele wijze is aannemelijk geworden dat na de inschrijving in Zwitserland dit op enigerlei wijze veranderd zou zijn. Ook na de inschrijving in Zwitserland vormde [woonplaats] voor zowel belanghebbende als haar echtgenoot derhalve een duurzame woonplaats.

Tussen partijen is naar het oordeel van het Hof terecht niet in geschil dat belanghebbende eveneens in Zwitserland een dergelijke duurzame woonplaats heeft. Dit betekent dat als woonplaats wordt beschouwd de plaats, waarmee de persoonlijke betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen), zoals bedoeld in artikel 2, lid 2, van het Verdrag.

Hoewel belanghebbende en haar echtgenoot eind 2009 in Nederland en Zwitserland zijn uitgeschreven respectievelijk ingeschreven, gaat het Hof ervan uit dat eerst eind april 2010, na een verbouwing van de woning in Zwitserland feitelijk kon worden beschikt over die woning. In een e-mail van 22 april 2010 schrijft [naam8] aan belanghebbende en haar echtgenoot:

“Aankomende week is het dan zover! Dan zijn jullie ook daadwerkelijk woonachtig in Zwitserland.”

Het Hof zal er bij de verdere beoordeling van uitgaan dat belanghebbende en haar echtgenoot de intentie hadden in Zwitserland een (deels geheel nieuw) bestaan en sociaal leven op te bouwen en (daarmee) het middelpunt van hun levensbelangen naar Zwitserland te verplaatsen. Belanghebbende had daarvoor echter in Nederland gewoond en in Nederland lag tot en met 2009 het middelpunt van haar levensbelangen. Verder is in Nederland de woning die voor de uitschrijving duurzaam ter beschikking stond feitelijk aangehouden en is in Nederland (in die woning) ook daadwerkelijk met regelmaat verbleven en zijn mede tijdens die verblijven persoonlijke relaties met personen in Nederland onderhouden. Kortom, ook in Nederland werden de reeds lang bestaande levensbelangen actief onderhouden. Onder die omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat de binding met Zwitserland eerst geleidelijk is ontstaan en opgebouwd en de binding met Nederland eerst geleidelijk aan betekenis is gaan verliezen. Een omslagpunt, waarbij het middelpunt van de levensbelangen vanuit Nederland is overgegaan naar Zwitserland, is onder deze geschetste omstandigheden niet aanwezig op het formele moment van uitschrijving of inschrijving, of wanneer feitelijk de beschikking wordt verkregen over een duurzame woonplaats in Zwitserland. Dit omslagpunt zal, zo zich dit al heeft voorgedaan, op een later tijdstip liggen. Het Hof is van oordeel dat, gelet op al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, het niet aannemelijk is dat dit omslagpunt vóór 2012 is bereikt en acht het aannemelijk dat het middelpunt van de levensbelangen, als bedoeld in artikel 2, lid 2 van het Verdrag, van belanghebbende en haar echtgenoot in 2010 en 2011 in Nederland was gelegen. Dit betekent dat belanghebbende ook voor de toepassing van het Verdrag in die jaren inwoner van Nederland is.

Verlengde navorderingstermijn

Tussen partijen is in geschil of de navorderingstermijn van artikel 16 van de AWR (gedeeltelijk) in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. De Rechtbank heeft hieromtrent geoordeeld in overwegingen 20 tot en met 28 (ECLI:NL:RBGEL:2021:3386). Het Hof neemt de oordelen en de daartoe gebezigde motiveringen van de Rechtbank, zoals neergelegd in de overwegingen 20 tot en met 28 over en maakt die tot de zijne.

20. Eiseres is van mening dat de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag afliep op 31 december 2016 en dat de verlengde navorderingstermijn van het vierde lid van artikel 16 van de AWR toepassing mist.

21. Verweerder erkent dat de reguliere navorderingstermijn op die datum afliep, maar volgens hem is de verlengde navorderingstermijn van het vierde lid wel van toepassing. Hij wijst erop dat de bestuurlijke zetel van [naam2] op 31 augustus 2010 naar Luxemburg is verplaatst en dat de banktegoeden van [naam2] , en een deel van de banktegoeden van eiseres en haar echtgenoot, zijn ondergebracht bij buitenlandse banken. In de aangifte vennootschapsbelasting 2011 op naam van [naam2] is geen melding gemaakt van de dividenduitkering.

22. In reactie hierop stelt eiseres dat verweerder in een procedure tegen [naam2] het standpunt inneemt dat [naam2] in Nederland is gevestigd, hetgeen in strijd is met zijn standpunt dat sprake is van tegoeden in het buitenland. Bovendien leidt het enkele feit dat overboeking van het dividend via buitenlandse bankrekeningen heeft plaatsgevonden er niet toe dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Daarnaast is verweerder onvoldoende voortvarend geweest bij het opleggen van de navorderingsaanslag. Ten slotte geldt dat per inkomensbestanddeel beoordeeld moet worden of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is en ligt de bewijslast aan de zijde van verweerder.

23. De rechtbank overweegt da. de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijfjaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 16, derde lid, van de AWR). Ingevolge het vierde lid van dit artikel geldt een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een inkomensbestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.

24. De bewijslast dat aan de vereisten voor navordering is voldaan rust naar het oordeel van de rechtbank op verweerder. Dit betekent dat verweerder onder meer aannemelijk dient te maken dat sprake is van in het buitenland gehouden of opgekomen inkomensbestanddelen. Die toetsing dient per bestanddeel van liet inkomen waarover is nagevorderd te geschieden (vergelijk Hoge Raad, 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303, r.o. 2.3). De rechtbank zal dan ook de inkomens-/vermogensbestanddelen, die onderwerp van navordering zijn, één voor één afgaan en bespreken. Het gaat hierbij blijkens het tiendagenstuk van verweerder van 26 augustus 2020 om de volgende met name genoemde bestanddelen: een dividend van [naam2] , een tegoed bij de Zwitserse [bank1] , een belegging in [naam11] C.V. (USA), en een tegoed bij [bank2] Luxemburg.

25. De rechtbank betrekt bij haar overwegingen haar uitspraak van heden in de zaak tussen [naam2] en verweerder (zaaknummer AWB 19/5566), waarin zij heeft geoordeeld dat [naam2] in Nederland is gevestigd.

26. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het gedeelte van het dividend dat per bank (giraal) is uitgekeerd (€ 7.385.000) in het buitenland is opgekomen. Dit bedrag is immers rechtstreeks op een Zwitserse bankrekening, op naam van de echtgenoot van eiseres, uitbetaald. Het door eiseres aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2018 (ECLI.NL:HR:2018:303) mist toepassing, omdat dit arrest ziet op de situatie waarin bepaalde inkomsten eerst in Nederland worden ontvangen waarna een overboeking plaatsvindt naar een buitenlandse bankrekening. Die situatie doet zich hier niet voor. Dat [naam2] haar vestigingsplaats in Nederland heeft doet naar het oordeel van de rechtbank aan het vorenstaande niet af. Voor de toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR is immers beslissend langs welke weg inkomensbestanddelen aan de belastingplichtige opkomen, en is niet beslissend de vestigingsplaats van de vennootschap die dividend uitkeert (Hof Amsterdam 31 juli 2002, ECLI:NL:GHAMS:2002:AE7506). Dat verweerder mogelijk op grond van het onder [naam6] gehouden boekenonderzoek, eerder bekend was met de dividenduitkering maakt het oordeel evenmin anders. Volgens de Hoge Raad is namelijk uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 16, vierde lid, van de

AWR niet af te leiden dat de wetgever heeft beoogd dat de bevoegdheid tot navordering vervalt als de inspecteur niet zo spoedig als mogelijk is de navorderingsaanslag oplegt (Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD4446). Naar het oordeel van de rechtbank mist verder de door eiseres aangehaalde Passenheimjurisprudentie toepassing omdat Zwitserland geen lid wan de EU is, en in relatie tot Zwitserland de zogenaamde standstill-bepaling geldt (artikel 64, eerste lid, VWEU) (vergelijk Hoge Raad 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:843). In dat geval is bescherming uit hoofde van vrijheid van kapitaalverkeer (artikel 63 VWEU) niet meer aan de orde. De conclusie luidt dat de voortvarendheidseis (als uitvloeisel van de Passenheimjurisprudentie) dus niet geldt wat betreft het per bank betaalde deel van het dividend. Op dit inkomensbestanddeel is de verlengde navorderingstermijn van toepassing.

27. Naar het oordeel van de rechtbank gelden dezelfde ovenwegingen voor het door eiseres en haar echtgenoot aangehouden tegoed bij de Zwitserse [bank1] en de belegging in [naam11] C.V.: dit zijn in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen waarop de verlengde navorderingstermijn ziet en waarvoor de voortvarendheidseis niet geldt (ook voor de USA geldt de hiervoor genoemde standstill-bepaling).

28. Wat betreft het bij de [bank2] Luxemburg aangehouden tegoed geldt de voortvarendheidseis daarentegen wel. Luxemburg behoort immers tot de EU. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder, tegenover de betwisting door eiseres, echter aannemelijk gemaakt dat hij aan die eis heeft voldaan. Verweerder heeft niet hetgeen hij in zijn tiendagenstuk van 26 augustus 2020 gemotiveerd heeft gesteld over de gang van zaken ten tijde van het woonplaatsonderzoek weerlegd dat sprake is geweest van een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden (vergelijk Hoge Raad 27 september 2013, ECLI:NL:HR:2013:717). Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank aan de voortvarendheidseis voldaan en is ook op dit inkomensbestanddeel de verlengde navorderingstermijn van toepassing.”

In overweging 29 heeft de Rechtbank bepaald dat het gedeelte van de dividenduitkering dat verrekend is met de rekening-courantschuld van de echtgenoot van belanghebbende niet een inkomensbestanddeel is dat in het buitenland is opgekomen, aangezien alle kernbeslissingen met betrekking tot [naam2] , waaronder ook de beslissing omtrent de verrekening, in Nederland werden voorbereid en materieel gezien hier te lande werden genomen en [naam2] in 2011 ook voor verdragsdoeleinden feitelijk in Nederland is gevestigd.

Ook het Hof is van oordeel dat [naam2] ook voor verdragsdoeleinden in 2011 feitelijk in Nederland was gevestigd. Het Hof verwijst voor dit oordeel naar de uitspraak van vandaag met rolnummers BK-ARN 21/954 tot en met BK-ARN 21/956 ten name van [naam2] . Naar het oordeel van het Hof brengt dit echter niet mee dat de dividenduitkering een inkomensbestanddeel is dat niet in het buitenland is opgekomen. De omstandigheid dat zowel de beslissing om dividend uit te keren, als de beslissing om deze deels gestalte te geven door deze te verrekenen met de rekening-courant van de echtgenoot van belanghebbende zijn voorbereid en feitelijk werden genomen in Nederland, laat onverlet dat de formele en voor derden kenbare beslissing dividend uit te keren en deze deels te verrekenen met de rekening-courant werd genomen door het statutaire bestuur in Luxemburg en derhalve in het buitenland. Hoezeer deze formele beslissing ook slechts het enkele uitvoeren van een vanuit Nederland gegeven en in Nederland voorbereide opdracht was, deze formele in Luxemburg genomen beslissing bleef een noodzakelijke voorwaarde voor de formele dividenduitkering. De oorsprong van de formele dividenduitkering ligt voor de toepassing van artikel 16 van de AWR daarmee naar het oordeel van het Hof in Luxemburg. Dit wordt niet anders doordat na onderzoek later blijkt dat de materiële beslissingen in Nederland zijn voorbereid en genomen. Door de enige voor derden (waaronder de Inspecteur) kenbare formele beslissingen omtrent de dividenduitkering in Luxemburg te laten plaatsvinden, is deze dividenduitkering aan het zicht van de Nederlandse fiscus onttrokken. Daarmee staat vast dat – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – ook het gedeelte van de dividenduitkering dat is verrekend met de rekening-courant onder de verlengde navorderingstermijn valt (vergelijk HR 8 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN9666). Met betrekking tot de voortvarendheid is het Hof, evenals met betrekking tot het bij de [bank2] Luxemburg aangehouden tegoed, van oordeel dat de Inspecteur met hetgeen hij in het tiendagenstuk van 26 augustus 2020 gemotiveerd heeft gesteld over de gang van zaken ten tijde van het woonplaatsonderzoek, heeft weerlegd dat sprake is geweest van een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden.

Verrekening dividendbelasting

Met betrekking tot de verrekening van de nageheven dividendbelasting heeft de Inspecteur gesteld dat de naheffingsaanslag ter behoud van rechten is opgelegd en daarbij toegezegd dat deze naheffingsaanslag ambtshalve zal worden verminderd tot nihil indien de onderhavige aanslag in stand blijft, dan wel dat alsnog ambtshalve verrekening van dividendbelasting zal plaatsvinden indien de naheffingsaanslag in stand blijft. Het Hof volgt de Inspecteur in de stelling dat verrekening ter behoud van rechten op dit moment niet behoeft plaats te vinden. Immers, indien de naheffingsaanslag niet in stand blijft, kan de verrekening die alsdan ten onrechte heeft plaatsgevonden niet ongedaan worden gemaakt. Onder deze omstandigheden kan verrekening van de voorheffing ter behoud van rechten achterwege blijven (vergelijk Hoge Raad 22 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY2681).

Box 3

Bij brief van 12 oktober 2017 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht een overzicht te verstrekken van de inkomensbestanddelen van box 3 in 2011, uitgaande van binnenlandse belastingplicht. Omdat een reactie uitbleef is in een brief met dagtekening 15 november 2017 het volgende door de inspecteur opgemerkt:

“In onze brief van 12 oktober 2017 hebben wij u verzocht om informatie te verstrekken over het inkomen uit sparen en beleggen van uw cliënten. Omdat wij van u geen reactie hebben ontvangen zullen wij het inkomen uit box 3 schatten. Daarbij nemen wij de gegevens uit de laatste door uw cliënten als binnenlands belastingplichtige ingediende aangiften als uitgangspunt.”

Vast staat dat de Inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen. Gesteld noch aannemelijk geworden is dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat ook om die reden de bewijslast niet is omgekeerd en verzwaard. Ten slotte staat vast dat, omdat bij belanghebbende wordt nagevorderd met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn, alleen inkomensbestanddelen die zijn opgekomen in het buitenland in de heffing kunnen worden betrokken. Evenals de Rechtbank, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur slechts aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende op 1 januari 2011 mede beschikte over een tegoed van € 51.268 (CHF 64.090) bij [bank1] . Met schattingen of extrapolatie op basis van gegevens uit eerdere aangiften heeft de Inspecteur wellicht een redelijke schatting gegeven van mogelijk in het buitenland aanwezige vermogensbestanddelen waartoe belanghebbende mede gerechtigd was, maar daarmee heeft hij naar het oordeel van het Hof deze niet aannemelijk gemaakt.

Vertrouwensbeginsel

[naam8] heeft namens de echtgenoot van belanghebbende op 6 september 2011 een ‘Verzoek vrijstelling inhouding loonbelasting/premie volksverzekeringen’ ingediend bij de Belastingdienst in verband met de uitbetaling van een lijfrente door [naam12] N.V. Op 14 oktober 2011 (de brief vermeldt abusievelijk 2010) heeft de Inspecteur verklaard dat inhouding van loonbelasting achterwege kan worden gelaten op de lijfrente-uitkering. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur met het toekennen van de vrijstelling het vertrouwen heeft gewekt dat belanghebbende (voor toepassing van het Verdrag) in Zwitserland woonde.

Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat de Inspecteur bij belanghebbende het vertrouwen heeft gewekt dat hij (voor verdragsdoeleinden) in Zwitserland woonde. Bij het verlenen van de vrijstelling is de Inspecteur afgegaan op de door de echtgenoot van belanghebbende verstrekte informatie. In het verzoek heeft de echtgenoot van belanghebbende weliswaar aangegeven te beschikken over eigen woonruimte in Nederland, maar hij heeft in het verzoek eveneens aangegeven Nederland op 15 december 2009 metterwoon te hebben verlaten (vraag A3). Zoals hierboven overwogen, acht het Hof het niet aannemelijk dat belanghebbende en haar echtgenoot voor 2011 Nederland metterwoon zouden hebben verlaten en zeker niet vóór 22 april 2010. De Inspecteur mocht bij het verlenen van de vrijstelling afgaan op de door de echtgenoot van belanghebbende verstrekte informatie. Tot een nader onderzoek was hij daarbij niet gehouden. De Inspecteur heeft niet het vertrouwensbeginsel geschonden door bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag zich op het standpunt te stellen dat belanghebbende (voor verdragsdoeleinden) in Nederland woont.

Het Hof vindt steun voor het oordeel dat belanghebbende niet (te goeder trouw) erop vertrouwde dat de Inspecteur met het verlenen van de vrijstelling bewust een standpunt had ingenomen met betrekking tot de woonplaats (voor verdragsdoeleinden) van belanghebbende, in de e-mailwisseling tussen [naam8] , [naam13] (hierna: [naam13] ) en de echtgenoot van belanghebbende. In een e-mail van 4 oktober 2011 schrijft [naam13] aan [naam8] “(…) Tot slot ben ik benieuwd of de fiscus inzake [naam1] al heeft toegehapt. (…)” Met het “toehappen” wordt, gelet op het hieronder geciteerde antwoord van [naam8] een [naam13] , blijkbaar gedoeld op het verlenen van de vrijstelling.

In een e-mail van [naam8] aan belanghebbende van 19 oktober 2011 staat het volgende:

“Beste [naam1] ,

Ik had de telefoon nog niet neergelegd of deze brief kwam binnen. Plannetje heeft dus gewerkt. Nu pakken we dan ook maar door!”

In een e-mail van 21 oktober 2011 schrijft [naam8] aan [naam13] het volgende:

“Beste [naam13] ,

Ik heb deze week bevestiging gekregen van de fiscus dat [naam1] fiscaal inderdaad geëmigreerd is. We kunnen dus voor 31-12 de bewuste dividend uitkering doen.”

Het Hof merkt ten slotte op dat bij de beoordeling of bij belanghebbende door de Inspecteur vertrouwen is gewekt met betrekking tot haar woonplaats, de wetenschap van de gemachtigde van belanghebbende ( [naam8] ) aan haar dient te worden toegerekend.

Heffingsrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep van belanghebbende is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur deels gegrond.

Het Hof ziet in de omstandigheid dat het hoger beroep van de Inspecteur (slechts) deels gegrond is aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 3.281,25 voor de kosten in hoger beroep (2,5 punt (verweerschrift, bijwonen zitting en nadere zitting )  wegingsfactor 1,5 (gewicht van de zaak: zwaar)  € 875).

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 te verminderen tot een bedrag mede berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 3.692.500 in plaats van € 5.000.000,

– bepaalt dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 wordt berekend tot een bedrag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.921, een belastbaar inkomen uit

aanmerkelijk belang van € 5.000.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 484,

– bepaalt dat de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig wordt aangepast,

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.281,25.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. M.G.J.M. van Kempen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 februari 2024 .

De griffier, De voorzitter,

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 28 februari 2024

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.