HvJ EU, 30-05-2013, nr. C-622/11

Om te beginnen ben ik het niet eens met een van de door de verwijzende rechterlijke instantie geopperde mogelijkheden, te weten dat — nu de Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk bepaalt wie de herzienings-btw verschuldigd is — de lidstaten volledig vrij kunnen bepalen van wie die btw kan worden geheven.

Integendeel, niet alleen bepaalt de Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk — wat op grond van artikel 12a van de wet mogelijk zou zijn — dat van een andere belastingplichtige de op grond van herziening verschuldigde btw kan worden geheven, maar daarnaast volgt uit artikel 17, lid 2, junctis de artikelen 22, lid 4, tweede alinea, en 20 van de Zesde richtlijn dat wanneer zich omstandigheden voordoen op grond waarvan btw die in aftrek is gebracht moet worden herzien, die btw in beginsel wordt geheven van de belastingplichtige die haar in aftrek heeft gebracht.

Bovendien bevatte het voorstel voor de Zesde richtlijn21. de uitdrukkelijke bepaling dat de persoon die de btw in aftrek had gebracht de herziening verschuldigd was. De aanhef van artikel 20 van het voorstel, met het opschrift ‘Herziening van de aftrek’, luidt dat ‘[d]e belastingplichtige […] de oorspronkelijk […] toegepaste aftrek [herziet]’. De Engelse taalversie bevestigt dit door te bepalen dat ‘[t]he taxable person shall adjust the initial deduction’.

De tekst zelf van dit artikel 20 zoals het is vastgesteld heeft dezelfde strekking doordat wordt aangegeven dat de ‘oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt […] herzien […] indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen’. Het is normaal dat de onjuistheid in beginsel wordt rechtgezet door degene die haar heeft begaan.

Tot slot zou, indien de lidstaten konden bepalen van welke persoon de herzienings-btw kan worden geheven, dit veel verder gaan dan het begrip ‘wijze’ in artikel 20, lid 1, van de Zesde richtlijn.22. Ik kom hier in de punten 70 en 71 van deze conclusie nog op terug.

Evenals de btw verschuldigd is door de belastingplichtige die een belastbare handeling verricht en het recht op aftrek van btw wordt uitgeoefend door de belastingplichtige die de betrokken goederen gebruikt voor zijn belastbare handelingen, moet ingevolge artikel 21 van de Zesde richtlijn een herziene belasting in beginsel worden geheven van de belastingplichtige die deze belasting in een eerder stadium in aftrek heeft gebracht, in casu van de leverancier (belastingplichtige 2).

Bedoeld artikel 21 geeft onder het opschrift ‘Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen’ immers een uitputtende opsomming van de gevallen waarin een andere persoon dan de belastingplichtige die de handeling heeft verricht tot voldoening van de belasting gehouden kan zijn.

Artikel 21, punt 1, sub a, van de Zesde richtlijn legt het beginsel vast dat de belastingplichtige die gehouden is tot voldoening van de voor een belastbare handeling verschuldigde btw de persoon is die de handeling verricht. In de onderhavige zaak zou dat dus belastingplichtige 2 (de leverancier) zijn.

Daarentegen bevat de rest van voormeld artikel 21 een uitputtende opsomming van de gevallen en de omstandigheden waarin een andere persoon dan de belastingplichtige die de handeling verricht tot voldoening gehouden is. De situatie in het hoofdgeding beantwoordt aan geen van die gevallen en situaties.

De lidstaten mogen enkel bepalen dat een andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen. De verplichting die artikel 12a van de wet oplegt is echter geen hoofdelijke verplichting, maar een volledig zelfstandige verplichting ten laste van de verkrijger.

Met de Commissie ben ik van oordeel dat de Zesde richtlijn, inzonderheid de artikelen 13, C, en 20, lid 1, de lidstaten niet toelaat de herzienings-btw over een eerste transactie tussen een eerste belastingplichtige en een tweede belastingplichtige te heffen van een derde belastingplichtige, die bij die transactie niet betrokken was. Dat zou de grenzen van de aan de lidstaten gelaten vrijheid overschrijden.

De aanwijzing van de tot voldoening gehouden persoon is niet louter een ‘bepaling voor de uitoefening’ van het keuzerecht of van de herziening, maar raakt de kern van het btw-stelsel. Daarom moeten bepalingen op grond waarvan de btw-heffing wordt verlegd naar de verkrijger hetzij zijn neergelegd in de Zesde richtlijn (thans in de btw-richtlijn23.) — zoals bijvoorbeeld de artikelen 194 tot en met 199 van de btw-richtlijn — hetzij het voorwerp zijn van afwijkende maatregelen op basis van artikel 27 van de Zesde richtlijn (thans artikel 395 van de btw-richtlijn). Ik kom hierop terug in punt 103 van mijn conclusie.

Ierland zet uiteen dat het hoofdgeding illustreert waarom een lidstaat herzienings-btw moet kunnen heffen van een andere persoon dan de belastingplichtige die de aftrek heeft verricht. Volgens deze lidstaat is het zowel passend als evenredig dat van degene die wetenschap van en controle heeft over de belastbare handelingen waarvoor een onroerend goed had moeten worden gebruikt en in werkelijkheid ook is gebruikt, de herzienings-btw wordt geheven. De herziening is immers noodzakelijk doordat de koper, en niet de oorspronkelijke leverancier, de belastingwetgeving heeft overtreden. Indien die wetsovertreding bestaat in onjuiste verklaringen van de koper, is herziening gerechtvaardigd om dezelfde reden als voor terugbetaling met terugwerkende kracht.24.

Zelfs in de — naar mijn oordeel onjuiste — veronderstelling dat dit — aldus gerechtvaardigde — systeem ten uitvoer kan worden gelegd zonder dat op artikel 27 van de Zesde richtlijn een beroep wordt gedaan, ben ik het met de redenering van Ierland niet eens.

In de eerste plaats heeft Pactor Vastgoed terecht opgemerkt dat wanneer een andere persoon dan de persoon die btw in aftrek heeft gebracht tot voldoening van de herzienings-btw gehouden is, die andere persoon (in casu de koper) normaliter niet beschikt over de gegevens die bepalend zijn voor de omvang van de herziening (zoals het bedrag dat de verkoper in aftrek heeft gebracht bij de aanschaf van het investeringsgoed, de resterende periode van de herzieningstermijn en eventuele andere kosten ter zake waarvan de verkoper btw heeft afgetrokken). Die ander is daarmee niet in staat de juistheid van de eventuele naheffing te controleren en zodoende ontbreekt het die ander dan ook de facto aan de mogelijkheid het nageheven bedrag te bestrijden.

In de tweede plaats heeft belastingplichtige 2 in de onderhavige zaak verkocht terwijl hij op de hoogte was van het risico en kon de koper trouwens te goeder trouw zijn of zich geen schuld of nalatigheid te verwijten hebben indien hij bijvoorbeeld om financiële redenen de bestemming van de zaak na de aankoop heeft moeten wijzigen. Indien hij namelijk geweten had dat hij het goed voor niet-belaste doeleinden zou gebruiken, zou hij zeker niet voor belaste levering hebben geopteerd.

In dezelfde lijn zet de Nederlandse regering uiteen dat de Nederlandse belastingwetgeving vereist dat de koper (belastingplichtige 3) vóór de levering uitdrukkelijk verklaart dat hij aan het 90 %-criterium zal voldoen. Zonder die uitdrukkelijke verklaring kan het in artikel 11 van de wet bedoelde keuzerecht niet worden uitgeoefend. Deze verklaring impliceert dus een bewuste keuze van de koper. De koper wordt daarmee geacht zich bewust te zijn van de implicaties voor de btw indien hij de betrokken zaak — ondanks zijn uitdrukkelijke verklaring — met vrijstelling van btw gaat gebruiken. Hij wordt aldus ook geacht ervan op de hoogte te zijn dat hij als koper tot voldoening van eventuele herzienings-btw gehouden zal zijn.

Ik wijs erop dat de koper (belastingplichtige 3) zich er weliswaar toe heeft verbonden de zaak voor belaste handelingen te gebruiken, maar dat belastingplichtige 2 dezelfde verbintenis is aangegaan toen hij de onroerende zaak van belastingplichtige 1 betrok. Hij wist dus dat hij zich, door de onroerende zaak door te verkopen aan belastingplichtige 3, in de situatie zou kunnen bevinden dat hij de verbintenis die hij tegenover belastingplichtige 1 was aangegaan niet nakwam.

Waar de Nederlandse regering25. spreekt van een ‘bewuste keuze van de koper’, geldt dit zowel voor belastingplichtige 2 als voor Pactor Vastgoed.

Voorts wijs ik erop dat het btw-stelsel niet tot doel heeft, de schuldige te straffen, maar de neutraliteit van de btw te waarborgen.

Volgt men het standpunt van de Nederlandse regering dan is het echter niet uitgesloten dat Pactor Vastgoed btw betaalt over een vrijgestelde handeling. Zij heeft immers btw betaald aan belastingplichtige 2, welke btw zij in aftrek heeft gebracht — deze twee handelingen heffen zich bij haar dus op — maar zij zal de aftrek van belastingplichtige 2 moeten betalen. Deze laatste zal daarentegen een aftrek behouden die volgens de Nederlandse regering moet worden herzien.

Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, zijn de enige omstandigheden die herziening van de door belastingplichtige 2 (de verkoper) in aftrek gebrachte btw zouden kunnen rechtvaardigen, hetzij dat de verkoper zelf, als koper bij de eerste onroerendgoedtransactie (dat wil zeggen van belastingplichtige 1), nadien niet de voorwaarden vervult op grond waarvan hij voor belastingheffing voor die transactie mocht opteren, hetzij dat de verkoper de betrokken onroerende zaak gedurende de herzieningsperiode verkoopt aan Pactor Vastgoed26. en dat de zaak voor het einde van die periode niet meer voor belaste handelingen wordt gebruikt. In beide gevallen kan de herziening van btw die de verkoper in verband met bedoelde transactie in aftrek heeft gebracht hoe dan ook niet van belastingplichtige 3 (Pactor Vastgoed) worden geheven, daar deze niet gehouden kan zijn tot voldoening van btw die andere belastingplichtigen in het kader van een transactie waarbij hij in het geheel niet betrokken was, in aftrek hebben gebracht.

Volgens de Nederlandse regering beoogt artikel 12a van de wet te voorkomen dat de koper ongerechtvaardigde voordelen verkrijgt. Zo zou de koper, ondanks zijn eigen verklaring dat hij de onroerende zaak voor belaste handelingen zal gebruiken, die zaak zonder enige belemmering voor vrijgestelde handelingen kunnen gebruiken ook al verkrijgt hij de zaak zonder dat in de prijs btw is inbegrepen en dus zonder de last van de btw te dragen. Daardoor zou niet alleen de verkoper worden benadeeld voor het bedrag van de herzienings-btw, maar zou tevens het btw-stelsel via de optiemogelijkheid eenvoudig worden ondermijnd. De vrijstelling van artikel 13, B, lid 1, sub g en h, van de Zesde richtlijn wordt immers omzeild.

Op dit punt kan worden volstaan met op te merken dat voor de koper de aftrek en de betaalde btw elkaar opheffen. Ik zie dus niet welk ‘ongerechtvaardigd voordeel’ belastingplichtige 3 zou hebben genoten.

Bovendien is de ‘onrechtvaardige’ situatie voor de verkoper van wie herzienings-btw kan worden nageheven ofschoon hij is afgegaan op de verklaringen van de koper (belastingplichtige 3) dat de zaak zou worden gebruikt voor belaste handelingen, het gevolg van het in de Nederlandse wetgeving neergelegde vereiste dat de koper de zaak voor belaste handelingen moet gebruiken.

De Commissie geeft aan dat deze voorwaarde, die inhoudt dat voor belasting van een onroerendgoedtransactie vereist is dat de verkrijger van de onroerende zaak deze gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat, een overbodige voorwaarde is daar een belastingplichtige er geen belang bij heeft voor belastingheffing te opteren indien hij de onroerende zaak niet voor dergelijke doeleinden gebruikt.

Het Hof heeft reeds verklaard dat ofschoon het legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, zij niet verder mogen gaan dan daartoe noodzakelijk is.27.

De Commissie merkt echter op dat die voorwaarde zonder nadeel voor de Nederlandse schatkist zou kunnen worden afgeschaft. Het zou volstaan dat de belastingplichtige die levert (belastingplichtige 2) kiest voor de belasting en de potentiële kopers de vrijheid laat de transactie niet te sluiten indien dergelijke belasting hun niet past, wat waarschijnlijk het geval zal zijn indien zij activiteiten zonder recht op aftrek verrichten, omdat zij dan de uiteindelijke last van de btw op de verkoop van het onroerend goed zullen moeten dragen. In de praktijk kan men veronderstellen dat in de huidige stand van de Nederlandse wetgeving dergelijke belastingplichtigen, met activiteiten die geen recht geven op aftrek, ervoor kiezen om oudere onroerende goederen ofwel te kopen van andere belastingplichtigen met vrijstelling van btw, ofwel van particulieren, eveneens zonder btw.

Hieraan zou ik kunnen toevoegen dat indien belastingplichtige 3 de bestemming van de onroerende zaak (bijvoorbeeld om financiële redenen) na de aankoop wijzigt, hij de belasting die hij aan belastingplichtige 2 heeft betaald niet zal kunnen aftrekken en er geen nadeel zal ontstaan voor de Nederlandse schatkist. Belastingplichtige 2 zal zijn aftrek kunnen behouden, maar belastingplichtige 3 zal de btw die hij zelf heeft betaald niet meer kunnen aftrekken als gevolg van de door het Koninkrijk der Nederlanden verkregen afwijking, die voor eenieder verbindend is geworden.

Niets belet echter dat de Nederlandse wetgeving de voorwaarde dat de koper de onroerende zaak voor belaste handelingen moet bestemmen om voor belaste levering te kunnen opteren, handhaaft. Het is naar mijn oordeel immers aan de lidstaten om te bepalen op welke wijze het optierecht wordt uitgeoefend. Wel dient de nationale wetgever alle consequenties te trekken uit zijn keuze, zonder dat hij de koper verplichtingen kan opleggen die verder gaan dan ingevolge de regelgeving van de EU op btw-gebied toelaatbaar is.

De Nederlandse regering merkt op dat belastingplichtige 2 niet ‘verkeerdelijk’ btw in aftrek heeft gebracht, daar op het moment van aftrek de initiële btw-aftrek op de juiste wijze is toegepast.

Hier kan wel worden volstaan met op te merken dat belastingplichtige 2 de zaak heeft verkocht zonder zich te houden aan de voorwaarden die zouden gelden toen van belastingplichtige 1 werd gekocht, te weten dat de zaak enkel voor belaste handelingen zou worden gebruikt. Dit leidt overigens tot de herziening van de btw die hij heeft afgetrokken.

De Nederlandse regering geeft in haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof te kennen dat een situatie waarin btw wordt geheven van een andere belastingplichtige zich ook voordoet bij toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn. Deze bepaling ziet op de situatie waarin een belastingplichtige een bedrijf overneemt. In dat geval treedt deze belastingplichtige in de plaats van de overdrager. Ook in die situatie kan herzienings-btw alleen worden opgelegd aan een ander dan de belastingplichtige die de aftrek heeft genoten, hetgeen de benadering van de Nederlandse regering rechtvaardigt.

Dienaangaande kan worden volstaan met op te merken dat ook al bepaalt voormeld artikel 5, lid 8, uitdrukkelijk dat de herzienings-btw kan worden geheven van een andere belastingplichtige dan de persoon die de btw heeft afgetrokken, de artikelen 20 en 21 van de Zesde richtlijn dienaangaande geen uitdrukkelijke bepaling bevatten. Dit argument kan de in de onderhavige conclusie voorgestane analyse dan ook niet ontkrachten.

Ierland citeert tot slot de punten 90 en 91 van het arrest Halifax e.a.28., waarin is verklaard dat ‘[i]n artikel 20 van [de Zesde] richtlijn […] alleen [wordt] bepaald onder welke voorwaarden de aftrek van de voorbelasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht […]. Het staat dus in beginsel aan de lidstaten om te bepalen onder welke voorwaarden de btw door de schatkist kan worden nagevorderd, waarbij zij evenwel binnen de uit het [Unie]recht voortvloeiende grenzen moeten blijven.’

Ik geloof niet dat voormeld arrest Halifax e.a. afdoet aan de analyse in de onderhavige conclusie.

Daartoe kan worden volstaan met erop te wijzen dat punt 90 van het door Ierland aangehaalde arrest een en dezelfde transactie betreft.