5.6 Samenvatting en conclusies

In dit hoofdstuk heb ik de fiscale gevolgen in kaart gebracht van de omzetting van een BV in een coöperatie en omgekeerd. Deze omzettingen maken deel uit van de door mij als fiscaal niet-begeleide omzettingen aangeduide categorie omzettingen. Dat betekent in de kern dat de rechtspersoon op grond van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 wordt geacht te zijn geliquideerd. In combinatie met art. 15d Wet VPB 1969 houdt de liquidatiefictie een eindafrekening in over de op het omzettingstijdstip bij de coöperatie respectievelijk BV aanwezige stille en fiscale reserves en de goodwill. Met de eindafrekening wordt tevens, zij het op nogal grove wijze, een dreigend heffingslek de pas afgesneden, omdat het daardoor niet meer mogelijk is de winst die betrekking heeft op de tijdens de BV-periode opgebouwde stille reserves na de omzetting in een coöperatie op te nemen in de aftrekbare verlengstukwinst. Bij de omzetting in omgekeerde richting zorgt de uitkeringsfictie ex art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 mijns inziens ervoor dat de coöperatie de in het jaar van omzetting gerealiseerde verlengstukwinst (gedeeltelijk) kan aftrekken. Beide omzettingen leiden tot het verschuldigd worden van desinvesteringsbijtellingen. Daar staat tegenover dat beide omzettingsfiguren, weliswaar via verschillende regels, (opnieuw) leiden tot investeringsaftrek.

De vraag of in art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB opgenomen uitkeringsfictie leidt tot een belastbaar feit voor de leden/aandeelhouders van de in een BV omgezette coöperatie en omgekeerd, bleek afhankelijk van hun fiscale positie. Ik ben tot de volgende conclusies gekomen:

Vervolgens heb ik slechts de fiscaal begeleide omzetting van een coöperatie in een BV besproken omdat de staatssecretaris de omzetting in omgekeerde richting weigert fiscaal te begeleiden. De fiscale begeleiding voor de in een BV omgezette coöperatie houdt in dat het in aanmerking nemen van de eindafrekeningswinst achterwege blijft. Op grond van standaardvoorwaarde 1 treedt de BV vervolgens in de plaats van de coöperatie, met als belangrijkste consequentie de doorschuiving van boekwaarden. De fiscale begeleiding van de voormalige leden/thans aandeelhouder houdt kort gezegd het volgende in:

Aan de situatie waarin een lid pas als aandeelhouder wordt gerechtigd tot het vermogen van de in een BV omgezette coöperatie, heb ik afzonderlijk aandacht besteed. Het vermogen van het voormalige lid/thans aandeelhouder neemt in een dergelijk geval toe met de ontstane deelgerechtigdheid. De uitkeringsfictie is naar mijn mening niet van toepassing, zodat gelet op de positie van het lid zelfstandig moet worden beoordeeld of de vermogenstoename is belast. Volgens de staatssecretaris dient de vermogenstoename in de heffing te worden betrokken als winst uit onderneming, loon, resultaat uit een werkzaamheid of als schenking. Bij de belastbaarheid in de winst- en resultaatsfeer heb ik vraagtekens gezet omdat goed koopmansgebruik toelaat de vermogenstoename nog niet als winst- of resultaat te verantwoorden. Hoewel de staatssecretaris deze bronnen niet noemt, heb ik betoogd dat de vermogenstoename eveneens inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) dan wel inkomen uit sparen en beleggen (box 3) kan vormen. Situaties waarin de vermogenstoename in de heffing van loonbelasting of in de heffing van het schenkingsrecht wordt betrokken vind ik uitermate moeilijk voorstelbaar. Gegeven de belastbaarheid van de vermogenstoename in de winst-, resultaat- of aanmerkelijkbelangsfeer, is de kans klein dat de staatssecretaris vervolgens bereid is die vermogenstoename fiscaal te begeleiden, hetgeen overigens technisch erg makkelijk zou zijn.

De dividendbelasting en de overdrachtsbelasting zijn afzonderlijk aan bod gekomen. De omzetting van een BV in een coöperatie leidt tot een eindafrekening in de dividendbelasting. De uitkeringsfictie is hiervoor verantwoordelijk. Hoewel het mijns inziens heel goed mogelijk is om deze eindafrekening in stand te laten en de omzetting in de sfeer van de vennootschaps- en inkomstenbelasting te begeleiden, wijst de staatssecretaris elke vorm van begeleiding af. In zijn optiek zou de fiscale begeleiding betekenen dat de dividendbelastingclaim verloren gaat. De omzetting in omgekeerde richting, te weten van coöperatie naar BV, is geen belastbaar feit voor de dividendbelasting omdat de leden van een coöperatie voor de opbrengsten van een lidmaatschap niet dividendbelastingplichtig zijn. De uitkeringsfictie treft aldus geen doel. Op grond van de inbrengfictie geldt het gehele fiscale eigen vermogen mijns inziens als gestort kapitaal na de omzetting in een BV, ongeacht of deze fiscaal wordt begeleid. De staatssecretaris is het hier niet mee eens en weigert de erkenning van dit fictief gestorte kapitaal. Als de omzetting van een coöperatie in een BV fiscaal wordt begeleid is hij bereid om het door de voormalige leden aan de coöperatie betaalde inleggeld als gestort kapitaal aan te merken.

De omzetting van een coöperatie in een BV en omgekeerd heeft voor de rechtspersoon zélf geen gevolgen voor de heffing van overdrachtsbelasting. Dat ligt onder omstandigheden anders ten aanzien van de aandeelhouders van een in een BV omgezette coöperatie.