Concernfinanciering en bijkomstige financiële handelingen in de btw

De Btw-richtlijn kent twee ‘hoofdmethodes’ voor het bepalen van het evenredige aftrekrecht bij gemengde kosten. Als hoofdregel wordt het recht op aftrek bepaald als breuk van de aftrekgerechtigde jaaromzet en de totale jaaromzet (omzet-pro-rata).11 Als alternatief kan voor het geheel van de gemengde kosten een sleutel aannemelijk worden gemaakt op grond van het werkelijk gebruik van de kosten (werkelijk gebruik-pro rata).12

De methode van het omzet-pro rata heeft het voordeel van de eenvoud, maar heeft (daardoor) ook een grofmazig karakter.13 Om deze reden kent de Btw-richtlijn een (gedeeltelijk) correctiemechanisme binnen de methode van het omzet-pro rata. Artikel 174 lid 2 Btw-richtlijn bepaalt dat bepaalde omzet moet worden genegeerd voor de omzet-breuk.14 Kort gezegd gaat het om de verkoop van investeringsgoederen die in de organisatie gebruikt zijn, bijkomstige handelingen ter zake van onroerende zaken en bijkomstige financiële handelingen. Nederland heeft deze bepaling van de Btw-richtlijn slechts zeer ten dele geïmplementeerd,15 waarbij de mogelijkheid om bijkomstige financiële handelingen buiten beschouwing te laten in het geheel niet in de Nederlandse wet is opgenomen. Belastingplichtigen kunnen zich echter direct beroepen op de onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige tekst van de richtlijn. De bepaling roept in het licht van het door ons geschetste voorbeeld de vraag op of de met de genoemde financiële handelingen behaalde opbrengsten voor de berekening van het pro-rata-aftrekrecht buiten beschouwing kunnen worden gelaten als gevolg waarvan deze het recht op aftrek niet negatief kunnen beïnvloeden.

Dit betekent niet dat het in de uitvoeringspraktijk eenvoudig is vast te stellen wanneer sprake is van bijkomstige financiële handelingen. Een deel van deze onduidelijkheid komt reeds voort uit de begripsvorming in de Btw-richtlijn zelf.

Op de eerste plaats is het opmerkelijk dat in artikel 174 lid 2 Btw-richtlijn twee uitzonderingen zijn opgenomen van omzet uit financiële activiteiten die niet mag worden opgenomen in het omzet-pro-rata. Onderdeel b van de bepaling bepaalt dat omzet uit bijkomstige financiële handelingen buiten de breuk blijft, onderdeel c dat omzet met betrekking tot de in artikel 135 lid 1 onderdeel b tot en met g (de ‘financiële vrijstellingen’) bedoelde handelingen buiten de breuk blijft, als deze handelingen bijkomstig zijn. Beide lijken dus mogelijkheden om handelingen buiten de pro-rata-breuk te laten als gevolg waarvan deze de evenredige aftrek niet negatief kunnen beïnvloeden.

Het is zonder meer zo dat alle prestaties die zijn opgenomen in artikel 135 lid 1 onderdeel b tot en met g kunnen worden aangeduid als financiële handelingen. Daarmee lijkt onderdeel c van de bepaling overbodig en wellicht alleen voor de rechtszekerheid opgenomen. De doublure zorgt in de uitvoeringspraktijk niet tot problemen. Wij verwijzen in deze bijdrage gemakshalve uitsluitend naar onderdeel b. Het HvJ EU heeft overigens duidelijk gemaakt dat het begrip ‘financiële handelingen’ niet zo ruim mag worden geïnterpreteerd dat het ook handelingen ter zake van verzekeringen zou omvatten.16

Een tweede, meer fundamentele complicatie schuilt erin dat in de verschillende taalversies van de Btw-richtlijn woorden met minimaal twee verschillende connotaties worden gebruikt om aan te duiden welke financiële handelingen voor de uitzondering in aanmerking komen. De meeste taalversies gebruiken een variant van het adjectief ‘accessoir’ of ‘bijkomstig’.17 Sommige taalversies gebruiken echter een variant van ‘incidenteel’ of ‘occasioneel’.18 In onze visie kunnen de betekenissen van deze verschillende woordgroepen niet zonder meer worden samengebracht. Een handeling kan immers naar de aard accessoir zijn, maar toch meer dan incidenteel verricht worden.

Een verklaring voor het gebruik van de woordgroep ‘incidenteel’ wordt wel gezocht in de ontstaansgeschiedenis van de bepaling. In het eerste voorstel voor de bepaling was namelijk een andere definitie van uit te sluiten omzet opgenomen (onderstreping auteurs):

Het lijkt erop dat in dit eerdere concept nog was beoogd om regelmatig uitgevoerde bedrijfsactiviteiten categorisch uit te sluiten van de uitzondering. Het is daarom verleidelijk om aan te nemen dat het verwijderen van de laatste zinsnede in de definitieve tekst van de bepaling is voortgekomen uit een gewijzigde intentie van de Europese wetgever en dat de woordgroep ‘incidenteel’ in sommige taalversies slechts een te negeren residu is van die eerdere intentie.

Wij achten dat echter te eenvoudig. In het Unierecht geldt de gelijkwaardigheid van alle taalversies. Bovendien geldt dat het HvJ in de toepassing van de uitzondering een incidenteel karakter van de financiële handelingen wel degelijk van belang acht (zie hierna). Wij menen daarom dat bij de vraag of omzet mag worden uitgesloten van de omzet-pro rata niet alleen de bijkomstigheid van de relevante handeling dient te worden vastgesteld, maar ook het incidentele karakter ervan.

Overigens is het geen sinecure om vast te stellen welke diensten ‘incidenteel’ worden verricht. Zo zijn veel financiële handelingen naar hun aard duurdiensten. Kredietverlening bijvoorbeeld heeft doorgaans slechts betekenis als geld voor een langere tijd wordt uitgeleend. Gezien deze inherente eigenschap van financiële handelingen is het moeilijk denkbaar dat beoogd is duurdiensten categorisch van de bepaling uit te sluiten. In het voorbeeld van de kredietverlening lijkt voor het incidentele karakter eerder bepalend hoe vaak en aan hoeveel afnemers een organisatie geld ter beschikking stelt, dan hoe lang die kredietverlening zich in de tijd uitstrekt.20

Het is minder eenvoudig dan het op het eerste gezicht wellicht lijkt om vast te stellen wat de gebruikelijke of kernactiviteit van een ondernemer is.24 Om maar een open deur in te trappen: als een organisatie maar één type handelingen verricht en hiervoor ondernemer voor de btw is, zal deze handeling per definitie de kernactiviteit zijn. Er zal dus op zijn minst een handeling van de organisatie moeten bestaan die als kernactiviteit is aan te merken om een andere handeling hier bijkomstig aan te laten zijn. Een organisatie die alleen financieringshandelingen verricht zal aldus niet snel bijkomstige financiële handelingen verrichten.

Echter, zelfs als sprake is van twee handelingen, valt niet uit te sluiten dat beide handelingen kernactiviteiten van de organisatie vormen. Eén ondernemer kan namelijk verschillende afgebakende economische activiteiten verrichten.25 Bij het bestaan van meerdere handelingen als ondernemer zal daarom op basis van kwalitatieve criteria moeten worden vastgesteld welke de kernactiviteit van deze onderneming is. Aan deze criteria is aandacht besteed in een aantal arresten van het HvJ.

Het eerste kwalitatieve criterium is conceptueel van aard en daarmee in de praktijk minder bruikbaar, maar vertegenwoordigt wel het wezen van de aan te leggen toets. Op grond van de aard van de verrichte handeling, de wezenskenmerken ervan en de wijze waarop de handeling wordt gefinancierd, dient te worden nagegaan of deze handeling tot de gebruikelijke activiteiten van de organisatie behoort.26 Wij leggen dit zo uit dat het HvJ aanneemt dat iedere organisatie zich doorgaans naar buiten toe zal presenteren als een bepaald type onderneming en dat ieder type onderneming ‘typerende gedragingen’ aan de dag legt.27 Het is vervolgens zaak om een specifieke handeling langs de meetlat van deze typische gedragen te leggen.28 In veel gevallen – zeker waar het gaat om een abstracte transactie als de terbeschikkingstelling van kapitaal – zal het echter ingewikkeld zijn om te bepalen of een handeling dusdanig typerend is voor een onderneming dat deze tot de kernactiviteit behoort. In het licht van ons voorbeeld komt bijvoorbeeld de vraag op of het verlenen van krediet door het toestaan van latere betaling behoort tot de gebruikelijke activiteit van een handelaar in bedrijfswagens. Hoe kan daar een objectief oordeel over worden geveld?

Om deze reden heeft het HvJ EU ook een meer praktische toets geformuleerd om de bijkomstigheid te beoordelen. Het doorslaggevende criterium daarin komt rechtstreeks voort uit de doelstelling van de bepaling. Deze doelstelling is om de aftrek meer in verhouding te krijgen met het gebruik van gemengde kosten. Dit betekent dat bijkomstigheid impliceert dat voor deze handelingen nauwelijks gebruik wordt gemaakt van de (btw-belaste) gemengde kosten. Het HvJ EU neemt vervolgens (terecht) aan dat een typische onderneming de gemengde kosten met name inzet voor zijn kernactiviteit. Hieruit volgt het doorslaggevende criterium dat als een bepaalde handeling slechts zeer beperkt gebruik impliceert van goederen en diensten waarop btw drukt, deze handeling niet als kernactiviteit kan worden aangemerkt.29 Het HvJ EU geeft geen invulling aan de maatstaf van ‘zeer beperkt gebruik’, maar bijvoorbeeld Frankrijk heeft hieraan een (begrijpelijke) norm van maximaal 10% gebruik gekoppeld.30

Uit deze intellectuele en praktische toets – die in onze visie gecombineerd dienen te worden toegepast – moet blijken of een handeling tot de gebruikelijke activiteit van een onderneming behoort. Andere aanwijzingen vormen slechts hulpcriteria en zijn op zichzelf niet doorslaggevend. Zo merkt het HvJ EU op dat het een aanwijzing vormt voor een kernactiviteit als uit een handeling het merendeel van de omzet van een onderneming voortkomt, maar dat een dergelijke aanwijzing niet doorslaggevend is. Het HvJ EU kan zich immers de situatie voorstellen dat de (echte) kernactiviteit een opstartfase kent en daarom nog niet de omzet genereert die op lange termijn uit deze activiteit verwacht mag worden.31

Een ander hulpcriterium betreft het incidentele karakter van de handeling. Als een onderneming niet met regelmaat een handeling verricht, maar dit slechts incidenteel doet, is dit een belangrijke (maar niet doorslaggevende) aanwijzing dat geen sprake is van een kernactiviteit.32 In de omgekeerde situatie, als een handeling meer dan incidenteel wordt uitgevoerd, kan in onze visie echter in geen geval sprake zijn van een bijkomstige handeling, omdat dan naar de aard sprake is van een kernactiviteit. Wij menen dat een handeling in ieder geval niet incidenteel is, als de organisatie hiervoor iedere dag activiteiten verricht; als een handeling bijvoorbeeld slechts enkele keren per maand wordt verricht, kan deze in onze visie als incidenteel worden gekenschetst.

Een van de auteurs van dit artikel heeft het verlengstukcriterium eerder aangemerkt als een vaag medicijn voor onduidelijke klachten dat onnauwkeurig wordt toegediend.33 Het is niet eenvoudig om scherp te krijgen wanneer aan dit criterium is voldaan. Voor de doeleinden van dit artikel bespreken wij het verlengstuk uitsluitend in zijn (onzes inziens oorspronkelijke) functie van het bepalen van in welke ‘schil’ van de ondernemerssfeer34 een activiteit plaatsvindt. Mogelijk andere functies van het verlengstuk, zoals handelingen als economisch in plaats van niet-economisch aanmerken, laten wij buiten beschouwing.35

De gedachte zou kunnen opkomen dat het verlengstukcriterium in zekere zin een communicerend vat vormt met het ongebruikelijkheidscriterium (d.w.z. dat de eerste en derde voorwaarde ten dele overlappen). Indien een activiteit voldoende ongebruikelijk is dan lijkt het niet snel een verlengstuk te kunnen zijn, maar als de activiteit onvoldoende ongebruikelijk (dus: gebruikelijk) is dan lijkt het al snel ook een verlengstuk. Zo eenvoudig is het evenwel niet.36 Ongebruikelijke activiteiten, die bovendien weinig gebruik impliceren van de gemengd gebruikte goederen en diensten, blijken wel degelijk aan het verlengstukcriterium te kunnen voldoen.

In het arrest Régie Dauphinoise geldt bijvoorbeeld dat sprake is van een verlengstuk in de situatie dat een vastgoedbeheerder voorschotten die zij van eigenaren van dat vastgoed ontvangt belegt en daar interest over ontvangt. Met name lijkt daarbij van belang dat de voorschotten van de eigenaren komen en er als zodanig een verband bestaat tussen de vastgoedbeheeractiviteit en de beleggingsactiviteit.

In de zaak NCC Construction Denmark (C-174/08, r.o. 33) oordeelt het HvJ EU dat de incidentele verkoop door een bouwonderneming van door haar voor eigen rekening gebouwd onroerend goed niet kan worden gekwalificeerd als een bijkomstige handeling ter zake van onroerend goed wanneer deze activiteit het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van haar belastbare activiteit. In dit verband oordeelt het HvJ EU dat de verkoop in het geval van NCC een verlengstuk is omdat deze:

Het lijkt erop dat een voldoende verband tussen de financiële handeling en de ‘gebruikelijke’ belastbare activiteit al snel leidt tot de conclusie dat sprake is van een verlengstuk en dat de weg naar bijkomstigheid daarmee wordt afgesloten. Daarmee blijft evenwel onduidelijk wat nu precies de inhoud van het verlengstukcriterium is. Het HvJ EU is weinig behulpzaam in het geven van inzicht in wat moet worden verstaan onder de trits adjectieven (rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk) die het criterium vormen.

Toch zijn wij van mening dat aan al die adjectieven inhoud moet worden gegeven.37 Uit de jurisprudentie zijn in dit verband wel relevante aanwijzingen te extraheren. Deze hebben wij enigszins impressionistisch verdeeld over de drie kwalificaties.