De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling (FM nr. 158) 2019/1.4:1.4 Onderzoeksopzet

De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling (FM nr. 158) 2019/1.4

1.4 Onderzoeksopzet

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Dit proefschrift is zowel beschrijvend als normatief van aard. Hiertoe is dit boek onderverdeeld in vier delen, waarbij in de eerste twee delen het relevante huidige recht wordt geanalyseerd en gesystematiseerd (geldend recht), terwijl het derde deel een sterk normatief karakter heeft (wenselijk recht). Deel vier bevat de conclusies.

In deel I is een beschrijving van het positieve belastingrecht opgenomen, waarbij de achtergrond en de gevolgen van het onderscheid op grond van woonplaats binnen het internationale belastingrecht worden onderzocht. Hierbij ligt de nadruk op de invloed van de woonplaats op de belastingheffing van grensoverschrijdende werknemers, in het bijzonder de verschillen in behandeling naar draagkracht tussen inwoners en niet-inwoners.

In deel II wordt de vraag beantwoord in hoeverre deze verschillen in fiscale behandeling verenigbaar zijn met het (huidige) Unierecht, met name gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie. Hierbij wordt de bestaande jurisprudentie uitvoerig behandeld en geanalyseerd. Het Unierecht, zoals uitgelegd in de rechtspraak van het Hof van Justitie, vormt aldus het beoordelingskader waaraan het (inter)nationale belastingrecht wordt getoetst en op grond waarvan wordt vastgesteld aan welke eisen de fiscale wetgeving van de lidstaten dient te voldoen. Meer specifiek wordt hierbij op basis van uiteenlopende arresten getracht – inductief – een coherent systeem te formuleren op basis waarvan kan worden bepaald in hoeverre een lidstaat op grond van het Unierecht gehouden is de fiscale draagkracht van belastingplichtigen in aanmerking te nemen (voor inwoners en niet-inwoners). In zoverre heeft dit deel naast een beschrijvend karakter tevens onderdelen die normatief van aard zijn, waarbij de bestaande rechtspraak van het Hof als uitgangspunt wordt genomen om eventuele leemten in het systeem aan te vullen. Deze beoordeling vindt derhalve plaats vanuit een intern perspectief1: de bestaande rechtspraak geldt als toetsingskader voor de beoordeling van de aanvaardbaarheid van het (inter)nationale belastingrecht en als randvoorwaarde bij de behandeling van vraagstukken die tot op heden nog niet zijn beantwoord door het Hof van Justitie. In deze analyse wordt naast de rechtspraak van het Hof tevens de relevante literatuur betrokken alsmede jurisprudentie uit verschillende lidstaten. Dit deel van het proefschrift heeft dan ook voorspellend vermogen voor nog onbesliste rechtsvragen en is aldus relevant voor onder meer wetgevers, rechters en belastingplichtigen.

In deel III wordt vervolgens ingegaan op de vraag in hoeverre het onderscheid op grond van woonplaats zou moeten blijven bestaan. Deze beoordeling vindt plaats vanuit een extern perspectief – los van de rechtspraak van het Hof van Justitie – waarbij onder meer de economische theorie inzake belastingneutraliteit wordt betrokken en de beleidskeuzes van de Uniewetgever op andere rechtsgebieden die van belang zijn voor het vrije verkeer van werknemers. Tevens wordt onderzocht op welke wijze belastingheffing naar draagkracht voor internationaal actieve werknemers zoveel mogelijk kan worden gerealiseerd binnen de Europese Unie. Hierbij wordt vervolgens getracht dit laatste te bereiken door middel van een voorstel tot nadere Uniewetgeving dat inpasbaar is binnen het (inter)nationale belastingrecht en het acquis communautaire. In dit deel ligt de nadruk derhalve op de vraag hoe het recht zou moeten luiden (normatieve benadering).

In deel IV volgen de samenvatting en conclusies alsmede een aanbeveling voor de Europese Commissie.

De nadere indeling van het onderzoek is als volgt (de vier boekdelen):

I.

In hoofdstuk 2 is een analyse opgenomen van de rol van de woonplaats onder het internationale belastingrecht. Hierbij worden onder meer de historische achtergrond van dit onderscheid en de beginselen van het internationale belastingrecht ten aanzien van grensoverschrijdend inkomen besproken, waarbij de nadruk ligt op de fiscale behandeling van inkomsten uit dienstbetrekking conform het OESO-modelverdrag. Tevens wordt behandeld dat de inaanmerkingneming van de objectieve en subjectieve draagkracht van grensoverschrijdende werknemers verschilt ten opzichte van belastingplichtigen die woonachtig en werkzaam zijn in één staat.

II.

In hoofdstuk 3 wordt de door het Hof van Justitie gewezen fiscale jurisprudentie inzake het vrije verkeer van werknemers uiteengezet. Hierbij worden de algemene leerstukken behandeld ten aanzien van de vraag onder welke omstandigheden en in hoeverre onderscheid in fiscale behandeling tussen inwoners en niet-inwoners rechtmatig is in het licht van de huidige stand van het Unierecht. Tevens wordt specifieke aandacht besteed aan het verschil in behandeling van inwoners en niet-inwoners ter zake van belastingvoordelen die verbonden zijn aan het object van heffing, zoals kosten gemaakt in het kader van een dienstbetrekking. Hierbij komt meer in algemene zin de invulling van het zogenoemde 'rechtstreeks verband-vereiste' aan bod. Aangezien die toetssteen door het Hof van Justitie voor zowel natuurlijke personen als rechtspersonen wordt gehanteerd, bevat dit hoofdstuk tevens voor een belangrijk deel rechtspraak over andere belastingplichtigen dan werknemers.

In hoofdstuk 4 wordt uitgebreid ingegaan op de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake de fiscale vergelding van persoonlijke en gezinsomstandigheden van belastingplichtigen, i.e. de belastingvoordelen die zijn verbonden aan het subject van heffing. Hierbij ligt de nadruk op de zogeheten Schumacker-criteria: de vraag onder welke omstandigheden de woonstaat dan wel de werkstaat gehouden is de persoonlijke en gezinssituatie van een grensoverschrijdende werknemer in aanmerking te nemen. Aangezien het Hof van Justitie de Schumacker-rechtspraak op dezelfde wijze toepast voor verschillende categorieën natuurlijke personen (die binnen de reikwijdte van het primaire Unierecht vallen), worden tevens zaken behandeld die betrekking hebben op bijvoorbeeld zelfstandigen en gepensioneerden.

In het verlengde hiervan bevat hoofdstuk 5 een analyse van de verplichtingen die een lidstaat heeft ter zake van de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie van inwoners (als woonstaat).

Hoofdstuk 6 bevat vervolgens een uitvoerige beschrijving van deze verplichtingen voor een lidstaat ten aanzien van niet-inwoners (als werkstaat), waarbij bijzondere aandacht wordt besteed aan de Unierechtelijke verplichtingen met betrekking tot de aftrek van negatieve inkomsten uit buitenlandse bronnen. In dit verband wordt onder meer ingegaan op de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake grensoverschrijdende verliesverrekening voor rechtspersonen. Dit om de overeenkomsten en verschillen ten opzichte van de jurisprudentie over natuurlijke personen te analyseren.

In hoofdstuk 7 worden enkele nadere vereisten uit de rechtspraak van het Hof van Justitie besproken die van belang zijn voor de inrichting van de belastingstelsels van lidstaten ten aanzien van de fiscale behandeling van natuurlijke personen die grensoverschrijdend werken. Hierbij wordt tevens de verhouding van belastingvoordelen ten opzichte van socialezekerheidsvoordelen beschreven.

In hoofdstuk 8 wordt op basis van de bevindingen van hoofdstuk 3 tot en met 7 gekomen tot een raamwerk inzake de verenigbaarheid van het onderscheid op grond van woonplaats ter zake van de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers met het huidige Unierecht.

III.

In hoofdstuk 9 wordt nagegaan in hoeverre de woonplaats als onderscheidend criterium bij de fiscale behandeling van individuen in loondienst zou moeten blijven fungeren. Hierbij wordt onder meer beoordeeld of het huidige recht leidt tot een gelijke behandeling naar fiscale draagkracht van internationaal actieve werknemers binnen de Europese Unie.

In hoofdstuk 10 wordt een voorstel gedaan dat leidt tot ‘woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht’. Hiertoe wordt een ontwerp geformuleerd voor een richtlijn betreffende de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers die verenigbaar is met het Unierecht en die leidt tot een gelijke behandeling naar fiscale draagkracht van inwoners en niet-inwoners.

IV.

Hoofdstuk 11 bevat de samenvatting, conclusies alsmede een aanbeveling voor de Europese Commissie.

Er is de afgelopen jaren door verschillende auteurs onderzoek verricht naar de fiscale behandeling van natuurlijke personen die grensoverschrijdend werken binnen de Europese Unie. In dit verband kan in het bijzonder worden gewezen op de dissertatie van Niesten2 alsmede de rapporten van de Expert Group van de Europese Commissie3 en de Commissie Grenswerkers van de Vereniging voor Belastingwetenschap.4

De benadering in dit proefschrift is anders in de zin dat hierin specifiek wordt onderzocht in hoeverre de invloed van de woonplaats op de belastingheffing van grensoverschrijdende werknemers dient te worden opgeheven c.q. verminderd.5 Hierbij wordt in meer detail dan tot op heden getracht een sluitend systeem af te leiden uit de rechtspraak van het Hof van Justitie ten aanzien van de verplichtingen van lidstaten om de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtigen in aanmerking te nemen.6 Daarnaast is een belangrijk verschil met voornoemde onderzoeken dat in de onderhavige dissertatie de nadruk niet zozeer ligt op het wegnemen van uiteenlopende praktische drempels die internationaal actieve werknemers ervaren, maar wordt onderzocht welke benadering de voorkeur verdient om (fiscale) gelijkheid te creëren op de Europese arbeidsmarkt en economische ontwikkeling te bevorderen.7 In dit kader wordt bijzondere aandacht besteed aan de vraag of voor grensoverschrijdende werknemers gelijkheid dient te bestaan met de collega op de werkvloer (gelijke fiscale behandeling ten opzichte van belastingplichtigen die wonen in de werkstaat) of met de buurman (gelijke behandeling ten opzichte van belastingplichtigen die werken in de woonstaat). Anders dan in de bovengenoemde onderzoeken wordt hierbij, met inachtneming van de economische theorie ten aanzien van belastingneutraliteit, een principiële keuze gemaakt voor één van de genoemde benaderingen.8 Mijns inziens is dit cruciaal aangezien tot op heden, mede door het gebrek aan een dergelijke keuze, een duidelijke visie lijkt te ontbreken als het gaat om de beoogde fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers binnen de EU. Naar aanleiding hiervan wordt vervolgens een tekstvoorstel tot secundaire Uniewetgeving geformuleerd, waarbij rekening wordt gehouden met de inpasbaarheid ervan in het internationale belastingrecht (deel I) en het primaire Unierecht (deel II).

Samenvattend is het belang van dit proefschrift gelegen in het analyseren en ordenen van de huidige stand van het Unierecht, het formuleren van een toekomstvisie ten aanzien van de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers binnen de EU en het doen van een concreet voorstel tot het realiseren hiervan.

Het manuscript is afgesloten per 31 januari 2019. Met nadien verschenen rechtspraak is incidenteel rekening gehouden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.