5.2.2 De winstbepaling bij een sfeerovergang

In geval van een sfeerovergang van een onderneming bepaalt § 13, Abs. 1 en 2 KstG dat een fiscale openingsbalans moet worden opgesteld.1 Op deze fiscale openingsbalans worden de vermogensbestanddelen gewaardeerd tegen de bedrijfswaarde (Teilwert). Hiermee wordt bereikt dat voordelen welke zijn ontstaan in de onbelaste periode ook aan die periode worden toegerekend. Indien de onderneming partieel belastingplichtig wordt, dienen alleen de vermogensbestanddelen die aan dit belaste deel kunnen worden toegerekend te worden gewaardeerd tegen de Teilwert.2 De Teilwert neemt binnen het Duitse belastingrecht een prominente rol in. Niet alleen wordt deze waarde gebruikt bij het opstellen van de fiscale openingsbalans, maar deze waarde is bijvoorbeeld ook van belang als goederen worden ingebracht of worden onttrokken aan de onderneming.34

Volgens Tipke/Lang berust het uitgangspunt dat goederen moeten worden gewaardeerd op de bedrijfswaarde op de gedachte dat de waarde van de goederen die tot het ondernemingsvermogen behoren, wezenlijk afhankelijk is van de opbrengstcapaciteit van de onderneming. Deze ligt in een arbeidzame, renderende onderneming hoger dan de liquidatiewaarde.5 Meussen merkt op dat alhoewel in de fiscale wereld verschillend wordt gedacht over een objectief waardebegrip, uit de Duitse jurisprudentie volgt dat de ‘Teilwert’ in ieder geval op een geobjectiveerd waardebegrip berust. Hij baseert zich hierbij op BFH 31 januari 1991, IV R 31/90, BStB1 1991 II, nr. 13, blz. 627-628. Het Bundesfinanzhof heeft in dit arrest aangegeven dat het bij de ‘Teilwert’ om de objectieve verhoudingen gaat binnen de onderneming en niet om de persoonlijke omstandigheden, intenties, kwaliteiten en prijsideeën van de eigenaar van de onderneming. Een te lage waardering (Unterbewertung) van een goed op persoonlijke gronden is volgens het Bundesfinanzhof ongerechtvaardigd en leidt tot het willekeurig scheppen van stille reserves.6 Meussen heeft geconcludeerd dat het begrip ‘bedrijfswaarde’ het Nederlandse equivalent is van het Duitse begrip ‘Teilwert’.7 De Duitse doctrine is veel meer uitgesproken, gedetailleerd en kent talloze verfijningen en vertakkingen en wordt gekenmerkt door gedegen en grondige uiteenzettingen. Interessant is dat in de Duitse jurisprudentie wordt uitgegaan van het ‘Teilwertsvermoeden’. Het Teilwertsvermoeden houdt in dat als de periode tussen balansdatum en datum van aan- of verkoop of herstel relatief kort is, de Teilwert geacht wordt gelijk te zijn aan de aanschafkosten of de kosten van herstel. Er zijn echter diverse gronden op basis waarvan dit vermoeden vervolgens weer kan worden weerlegd.89

Het Duitse belastingrecht schrijft voor dat, op basis van het voorzichtigheidsbeginsel, het niet is toegestaan om zelfgevormde goodwill te activeren op de fiscale balans.10 Dit activeringsverbod is een gevolg van de afhankelijkheid met het Duitse jaarrekeningenrecht en meer specifiek het Vorzichtigsprinzip. Activa mogen alleen worden geactiveerd als ze het resultaat zijn van een verhandelbare transactie. Aangezien niet is aangetoond dat zelf ontwikkelde goodwill bestaat in een markttransactie, kan deze niet worden geactiveerd. Er is namelijk een risico dat het eigen vermogen te hoog wordt gewaardeerd en dit in strijd is met het doel van een wettelijke balans die bescherming biedt aan externe schuldeisers. In tegenstelling daarmee kan verworven goodwill wel worden geactiveerd. Het Duitse Bundesfinanzhof definieert goodwill als het winst genererende vermogen van een onderneming voor zover dit niet in de waarde van individuele vermogensbestanddelen is begrepen.1112 Volgens deze redenatie kan goodwill derhalve niet worden toegerekend aan individuele vermogensbestanddelen en betreft het de ‘restpost’.

Het activeringsverbod voor zelfgevormde goodwill heeft het Bundesfinanzhof doorgetrokken naar sfeerovergangen. Ook dan kan geen zelfgevormde goodwill worden geactiveerd.13 Het Bundesfinanzhof overwoog dat een vennootschap die belastingplichtig wordt een openingsbalans moet opstellen. De algemene beginselen voor de activering van vermogensbestanddelen zijn ook van toepassing op de openingsbalans. De zelfgevormde goodwill mag daarom niet worden geactiveerd op de fiscale openingsbalans, omdat er geen specifieke regels zijn die voorschrijven dat bij een dergelijke sfeerovergang mag worden afgeweken van de hoofdregel, namelijk geen activering van goodwill.14 Het Bundesfinanzhof heeft dat overwogen in het kader van een sfeerovergang, omdat niet meer aan de voorwaarden voor een subjectieve vrijstelling werd voldaan. De rechtsregel is echter zodanig algemeen dat in de literatuur wordt aangenomen dat deze regel voor alle sfeerovergangen geldt. In de Duitse literatuur wordt deze uitspraak ondersteund, omdat goodwill de verwachte toekomstige winst vertegenwoordigt welke in de heffing moet worden betrokken.15 In de omgekeerde situatie, als sprake is van een sfeerovergang van belast naar onbelast, zou het in strijd zijn met het doel van de wet om goodwill te belasten, aangezien het doel is om dergelijke (toekomstige) winsten vrij te stellen.16 De Duitse leer is derhalve strikter dan de Nederlandse leer.

De meeste discussies gaan over het moment dat de vrijstelling vervalt en een sfeerovergang plaatsvindt. Meestal verliest een non-profitorganisatie haar vrijstelling omdat zij commerciële activiteiten is gaan verrichten. Dit komt vaak pas naar voren bij een boekenonderzoek van de Duitse Belastingdienst. Er zijn dan al enkele jaren verstreken tussen het moment dat de sfeerovergang zou moeten plaatsvinden en het moment waarop de sfeerovergang wordt geconstateerd.