2.2.1 Draagkrachtbeginsel als leidende gedachte

De dragende gedachte waarop de huidige Wet op de inkomstenbelasting steunt, is de draagkrachtgedachte.1 Ingevolge dit uitgangspunt wordt de belasting geheven naar de maatstaf van ieders mogelijkheid tot belasting betalen.2 Neemt deze mogelijkheid tot belasting betalen toe, dan dient ook daadwerkelijk een hoger bedrag aan belasting te worden betaald. Hoewel het uitgangspunt van de draagkrachtgedachte ons 'zo bekend en sympathiek in de oren klinkt'3, zijn aan het draagkrachtbeginsel belangrijke tekortkomingen te onderkennen. Ten eerste is de concrete invulling van de draagkracht van belastingplichtigen, hetwelk een typisch op het subject gericht begrip is en uitsluitend met betrekking tot natuurlijke personen kan worden gebezigd, geen sinecure. De gebruikelijke definitie van draagkracht is dat zij wordt gevormd door de omvang van de individueel beschikbare middelen tot behoeftebevrediging, voorzover zij niet voor een naar maatschappelijke opvatting minimale levensstandaard nodig zijn.4 Draagkracht is aldus een resultante van een groot aantal factoren van uiteenlopende aard: enerzijds factoren die wel - behalve het inkomen ook het vermogen, de gezinssamenstelling, zomede ziekte (buitengewone lasten) en ouderdom -, anderzijds factoren die technisch niet - persoonlijke eigenschappen als intellect, energie, het genot van vrije tijd (psychisch inkomen), de mate van inspanning waarmee het inkomen wordt verkregen - in aanmerking kunnen worden genomen. Op de vraag of en zo ja in welke mate bij de belastingheffing met al deze elementen rekening moet worden gehouden, geeft het draagkrachtbeginsel echter onvoldoende antwoord.5

Een belangrijke tekortkoming van het draagkrachtbeginsel is voorts dat het zich niet laat vertalen in een concreet inkomstenbelastingtarief en een concrete tariefstructuur.6 Weliswaar heeft de algemene gedachte wijdverbreid ingang gevonden dat op grond van de draagkrachtgedachte en de hierin besloten liggende leer van het evenredige genotsoffer7 een matig progressieve tariefstructuur, inhoudend dat de mogelijkheid tot belasting betalen meer dan evenredig toeneemt met een toename van het inkomen, acceptabel wordt geacht, doch tot een concrete vaststelling van deze tariefstructuur leidt deze algemene notie niet. Overigens kan een sterk progressieve tariefstructuur niet op het draagkrachtbeginsel worden gebaseerd, aangezien de draagkrachtgedachte in beginsel neutraal is ten aanzien van de welvaartsverhoudingen: de vóór de belastingheffing bestaande welvaartsverhoudingen worden door de belastingheffing in stand gelaten in plaats van gewijzigd.8 Een sterk progressieve tariefstructuur daarentegen stoelt op het uitgangspunt dat door middel van belastingheffing kan worden ingegrepen in de vóór de belastingheffing bestaande welvaartsverhoudingen; een herverdeling van inkomens dus, hetgeen nadrukkelijk onderdeel is van de door de overheid gevoerde inkomenspolitiek.

Behalve de draagkrachtgedachte waarop het inkomensbegrip steunt is als tweede element van het aan de huidige Wet IB ten grondslag liggende inkomensbegrip kenmerkend dat het inkomen wordt vastgesteld op basis van het reële stelsel. Als wettelijke uitvloeisels van dit reële stelsel kan worden gewezen op (art. 20h, eerste lid, Wet IB j°) art. 33 Wet IB, alwaar wordt bepaald dat inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden dan wel vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden. Volgens dit reële stelsel wordt achteraf de belastingschuld vastgesteld naar het inkomen dat in de afgelopen periode, in casu het kalenderjaar, in werkelijkheid is genoten. Overigens is het heden ten dage vigerende reële stelsel niet zozeer een afwijking van de draagkrachtgedachte doch eerder een aanvulling hierop. Essentieel onderdeel van de draagkrachtgedachte vormt immers de capaciteit om ook daadwerkelijk de verschuldigde belasting te betalen (in het Angelsaksisch wel aangeduid als 'ability to pay'). Draagkracht is daarmee niets anders dan koopkracht.9

Een reëel stelsel heeft echter als nadeel dat de belastingschuld pas met enige vertraging kan worden vastgesteld. Weliswaar kan dit worden ondervangen door aan het reële stelsel een stelsel van voorheffingen, zoals de loon- en dividendbelasting, dan wel voorlopige aanslagen te koppelen doch geheel bevredigend werkt dit niet. Voor de niet door de voorheffingen resp. voorlopige aanslagen getroffen inkomensbestanddelen bestaat altijd het risico dat het inkomen op enig moment (feitelijk) niet meer aanwezig is. Voorts is het uitgangspunt van het reële stelsel, hoewel in beginsel nog steeds doorslaggevend bij de beoordeling van de vraag wanneer sprake is van draagkrachtvermeerderend inkomen, in de loop der tijd steeds meer op de achtergrond geraakt door de invoering van fictiebepalingen in de Wet IB. Hierbij kan worden gedacht aan het huurwaardeforfait van art. 42a Wet IB, de regeling van het fictieve rendement van art. 29a Wet IB, het forfaitaire rendement voor blote eigendommen van rechten die niet op zaken betrekking hebben van art. 25a Wet IB en van (on^roerende zaken van art. 25b e.v. Wet IB en als jongste loot aan de stam van de fictieve inkomsten de gebruikelijke-inkomstenbepalingen van art. 12a Wet LB en art. 24, vierde lid, Wet IB. Hoewel de noodzaak voor deze regelingen meer is gelegen in het gebrekkige op de bronnenleer gebaseerde inkomensbegrip (zie onderdeel 2.3 hierna) dat onvoldoende in staat is gebleken de daadwerkelijke draagkracht van belastingplichtigen vast te stellen, hebben deze fictieve en forfaitaire regelingen als gevolg dat het karakter van de huidige Wet IB als een reëel stelsel steeds meer op de achtergrond is geraakt. Overigens gaat het te ver om te concluderen dat de huidige Wet IB niet meer zou zijn gebaseerd op het reële stelsel. Daarvoor zijn de genoemde fictieve en forfaitaire regelingen te specifiek van aard en bevestigen zij als uitzondering veel meer de regel van het reële stelsel dan dat zij dit verwerpen.

Het derde element van het synthetische karakter van het inkomensbegrip houdt in dat door middel van een alomvattend inkomensbegrip de draagkracht van belastingplichtigen wordt gevat, het zgn. synthetische stelsel. Tegenover een dergelijk synthetisch systeem staat een analytisch stelsel van belastingheffing hetgeen inhoudt dat afzonderlijke bestanddelen van het inkomen worden onderscheiden die elk aan een eigen, zelfstandige heffing worden onderworpen. 10 In feite is in dit laatste systeem geen sprake van een inkomstenbelasting doch van een gecoördineerd systeem van (objectieve) opbrengstbelastingen.11 Nadeel van een analytische inkomstenbelasting is echter dat niet of nauwelijks rekening kan worden gehouden met niet aan enig inkomensbestanddeel gebonden persoonlijke omstandigheden die onmiskenbaar de draagkracht van belastingplichtigen beïnvloeden. Hierbij kan onder meer worden gedacht aan de huidige (negatieve) persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten. Zou met dergelijke persoonsgebonden omstandigheden geen rekening worden gehouden, dan zou de draagkrachtgedachte te zeer op de achtergrond geraken. Belangrijker is echter dat in een analytisch stelsel van belastingheffing een progressieve tariefstructuur onvoldoende tot zijn recht kan komen. Weliswaar kan voor elke afzonderlijke aan een afzonderlijk inkomensbestanddeel gekoppelde heffing uiteenlopende tarieven worden vastgesteld doch het is niet mogelijk om een bepaald afzonderlijk inkomensbestanddeel in de top van het inkomen en daarmee in de hoogste tariefschijf te plaatsen. Om dan toch een soort van progressieve tariefstructuur te bereiken, zouden sommige afzonderlijke heffingen een (zeer) hoog tarief moeten kennen tegenover andere heffingen met lagere tarieven, waardoor de hoogtariefheffingen (zeer) fraudegevoelig worden. Dergelijke nadelen kleven niet aan een synthetische wijze van heffen. Ligt het zwaartepunt van de inkomstenbelasting op haar karakter als draagkracht-heffing, dan dringt een synthetische wijze van belasting heffen zich als superieur systeem op. Een analytische wijze van heffen dient als ongeschikt om de draagkracht van belastingplichtigen te treffen te worden afgewezen. Hooguit als naastbeste oplossing zou een analytisch systeem van belasting heffen een kans kunnen krijgen.12