HR, 20-06-2014, nr. 13/02584

Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt, voor zover hier van belang, onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.

In artikel 10, eerste lid, van de Wet LB is bepaald dat loon is, al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Ingevolge artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 in combinatie met artikel 7.1 van die wet is voor een buitenlands belastingplichtige het inkomen uit werk en woning in Nederland het gezamenlijke bedrag van het belastbare loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid.

Ter zitting bleek dat eiser niet (langer) bestrijdt dat de in december 2007 vanwege het concurrentiebeding ontvangen vergoeding van € 1.000.000 samenhangt met de dienstbetrekking van eiser bij de werkgever en de vergoeding dus is aan te merken als loon uit (vroegere) dienstbetrekking in de zin van artikel 3.81 Wet IB 2001 in verband met artikel 10 van de Wet LB. De rechtbank ziet gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 08/04988, LJN: BL1942, ook geen grond voor een ander oordeel. Waar de Hoge Raad in die uitspraak heeft beslist dat de door een werknemer betaalde vergoeding aan zijn ex-werkgever wegens overtreding van een concurrentiebeding als (negatief) loon uit dienstbetrekking kan worden aangemerkt, omdat de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking van die werknemer bij zijn ex-werkgever vond, dient dat eveneens te gelden voor de vergoeding die een werknemer ontvangt voor het overeenkomen van een concurrentiebeding.

Eiser heeft echter aangevoerd dat Nederland geen heffingsbevoegdheid heeft. Hij stelt dat in de beëindigingsovereenkomst als opschortende voorwaarde voor betaling van de vergoeding is opgenomen dat hij gedurende een periode van twee jaar na beëindiging van de dienstbetrekking bepaalde aan de werkgever gerelateerde werkzaamheden dient na te laten. Omdat hij in deze inverdienperiode niet in Nederland maar in [Z] woont en geen binnenlands belastingplichtige is, is de vergoeding niet in Nederland belast.

Naar analogie van de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, LJN: AF7812 en nr. 38 112, BNB 2004/345c dient bij het beoordelen van de belastbaarheid van vergoedingen die in het kader van beëindiging van een arbeidsovereenkomst worden gemaakt, te worden onderscheiden tussen

Van die overige vergoedingen moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houden met de dienstbetrekking. Zoals hiervoor reeds geconstateerd, vindt de verplichting tot betaling van de vergoeding geheel en rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking. De vergoeding vanwege het concurrentiebeding maakt integraal onderdeel uit van de tussen eiser en de werkgever gesloten beëindigingsovereenkomst. De vergoeding valt, nu die niet onder de andere categorieën kan worden gerangschikt in beginsel onder de restcategorie e zoals bedoeld in de arresten van de Hoge Raad van 11 juni 2004. Aan Nederland komt daarom heffingsrecht toe over dat deel van de vergoeding bij het ontslag als loon uit vroegere dienstbetrekking ter zake van het in Nederland hebben verricht van arbeid, ook al is eiser nadien niet langer binnenlands belastingplichtig en is de vergoeding betaald toen hij niet meer in Nederland woonde.

Eisers stelling dat ten aanzien van de uitbetaling van de vergoeding voor het concurrentiebeding sprake is van een opschortende voorwaarde maakt dat oordeel niet anders reeds omdat, wat er van dat argument overigens ook zij, die stelling feitelijke grondslag mist. Van een opschortende voorwaarde is immers eerst sprake als er een verband is tussen het recht op uitbetaling en het nalaten van werkzaamheden. In de hierboven onder 2.3 opgenomen relevante bepalingen van de beëindigingsovereenkomst valt een dergelijk verband echter niet te ontdekken. In de overeenkomst is met name niet vastgelegd dat de vergoedingen niet tot uitbetaling zouden komen als eiser zich niet aan het concurrentiebeding hield.

Dat dat rechtstreekse verband tussen onthouden van werkzaamheden en de uitbetaling er niet is, kan ook worden afgeleid uit het feit dat de vergoedingen reeds worden uitbetaald voordat de periode waarvoor het concurrentiebeding geldt, geheel is verstreken. Dat sprake is van een opschortende voorwaarde voor de uitbetaling kan, anders dan eiser aanvoert, ook niet worden afgeleid uit de gang van zaken rond het feit dat hij zich er van zou hebben laten weerhouden vóór 16 augustus 2009 toe te treden tot de raad van commissarissen van de [D]. Uit de door eiser ingeroepen relevante passage uit de e-mail van [B], hierboven weergegeven onder 2.4, blijkt wel dat de werkgever hem had gewezen op de verplichtingen die uit het concurrentiebeding voortvloeiden, maar niet dat de vergoedingen niet tot uitbetaling kwamen (of terugbetaald moesten worden) als eiser zich niet aan het concurrentiebeding hield. Welke gevolgen er aan overtreding van het concurrentiebeding waren verbonden blijkt ook overigens niet uit de overeenkomst. In die zin is in elk geval geen sprake van een opschortende voorwaarde die uitbetaling van de vergoeding (in december 2007) afhankelijk stelde van het niet verrichten van arbeid.

De vergelijking van eiser met de situatie die ten grondslag heeft gelegen aan het arrest van de Hoge Raad van 22 december 2006, nr. 41 242, LJN: AV1705, leidt ook niet tot het oordeel dat de vergoeding niet in Nederland — maar in [Z] — zou zijn belast. Anders dan in het onderhavige geval was in die situatie immers sprake van een bestaande, voortdurende dienstbetrekking waarbij betrokkene zich — in het buitenland — beschikbaar diende te houden voor het verrichten van werkzaamheden. De dienstbetrekking van eiser is daarentegen per 15 augustus 2007 beëindigd en vanaf dat moment is er niet langer sprake van het zich beschikbaar houden voor werkzaamheden voor de werkgever.

Eiser heeft zich er voorts nog op beroepen dat in artikel 3.82, aanhef en onderdeel a en onder 2^o, van de Wet IB 2001 is bepaald dat tot het loon wordt gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. Het is volgens eiser veelzeggend dat de wetgever het noodzakelijk achtte deze bepaling in de Wet IB 2001 op te nemen. Het loonbegrip is hierdoor uitgebreid. De wetgever was derhalve van mening dat een vergoeding voor het nalaten van werkzaamheden zoals de in geschil zijnde vergoeding, niet onder het reguliere loonbegrip viel en dat een separaat wetsartikel nodig was om deze vergoeding in de inkomstenbelastingheffing te kunnen betrekken, aldus eiser. De rechtbank begrijpt dat eiser daarmee wil aanvoeren dat de (gewone) regels voor de heffingsbevoegdheid over loonbetalingen aan buitenlandse belastingplichtigen op dergelijke vergoedingen niet van toepassing zijn. De rechtbank volgt eiser daarin niet en is met verweerder van oordeel dat nu reeds is vastgesteld dat de dienstbetrekking is aan te merken als bron van de heffing, de belastbaarheid van de vergoeding gebaseerd is op artikel 3.81 Wet IB 2001. In dat geval wordt niet meer toegekomen aan de vraag of deze vergoeding ook belast is op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a, onder 2^o, van de Wet IB 2001.’

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur van de tweede termijn terecht € 844.480 in de aanslag IB 2007 heeft betrokken.

Tussen partijen is niet in geschil dat de eerste termijn (zijnde € 1.189.000) op de juiste wijze in de aanslag IB 2007 is betrokken.’

Voor een buitenlands belastingplichtige bestaat het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, voor zover hier van belang, uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid (artikel 7.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2007 (hierna: Wet IB) in combinatie met artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB).

Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB wordt, voor zover hier van belang, onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Volgens artikel 3.82 van de Wet IB wordt mede tot het loon gerekend hetgeen genoten wordt ter zake van vervanging van gederfd of te derven loon, alsmede ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden.

In artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2007 (hierna: Wet LB) is bepaald dat loon is, al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Belanghebbende bestrijdt niet dat de tweede termijn in zodanige mate verband houdt met de tot 15 augustus 2007 vervulde dienstbetrekking van belanghebbende bij [A] dat de € 1.000.000 is aan te merken als loon. Het Hof ziet, evenals de rechtbank, geen grond voor een ander oordeel op dit punt.

Belanghebbende heeft voorts, ter zitting van het Hof, verklaard dat indien hij de tweede termijn zou hebben ontvangen terwijl hij nog in Nederland zou hebben gewoond, dit bedrag in de Nederlandse heffing betrokken had dienen te worden.

Belanghebbende voert primair aan dat het karakter van de tweede termijn in combinatie met het feit dat belanghebbende in [Z] woont, meebrengt dat deze termijn niet in de Nederlandse heffing kan worden betrokken. Volgens belanghebbende ziet de tweede termijn op het door belanghebbende ‘nalaten van werkzaamheden gedurende een zekere periode’ na de beëindiging van de dienstbetrekking met [A] en is derhalve ‘gebonden aan een toekomstige gebeurtenis’. Om die reden valt de tweede termijn niet onder het in artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB genoemde ‘verrichten of hebben verricht van arbeid’. Omdat ‘het nalaten van de werkzaamheden’ plaatsvindt in [Z] is het volledige bedrag — aldus belanghebbende — niet in Nederland belast.

Vaststaat dat belanghebbende op 7 juli 2007 naar [Z] is geëmigreerd en dat hij ten tijde van het genieten van de tweede termijn aldaar woonde. Eind 2007 was er niet een tussen Nederland en de Verenigde Arabische Emiraten — waartoe [Z] behoort — gesloten belastingverdrag van kracht.

Het door Nederland met de VS gesloten belastingverdrag was niet van toepassing omdat belanghebbende eind 2007 ingevolge artikel 4 van dat verdrag juncto artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) — geen inwoner van Nederland was en niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende ten tijde van het genieten van de tweede termijn (zie onder 2.2 van de rechtbankuitspraak) inwoner van Nederland was.

Nu door partijen geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden zijn gesteld die tot het oordeel nopen dat enig ander door Nederland gesloten belastingverdrag op belanghebbende van toepassing is, betekent het een en ander dat voor de vraag of de tweede termijn terecht (voor € 844.480) in de aanslag IB 2007 is betrokken (uitsluitend) van belang is het antwoord op de vraag of artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB heffing over (dit bedrag uit) die termijn mogelijk maakt.

Het Hof stelt voorop dat de strekking van laatstgenoemde bepaling niet is om het (ruime) loonbegrip uit de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB voor buitenlands belastingplichtigen nader in te vullen of te beperken. In beginsel geldt voor buitenlands belastingplichtigen hetzelfde loonbegrip als voor binnenlands belastingplichtigen; zij het met dien verstande dat van het op de voet van artikel 3.81 en 3.82 van de Wet IB bepaalde loon voor een buitenlands belastingplichtige uitsluitend hier te lande belastbaar is voor zover het loon betreft ‘ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid’.

Met betrekking tot de in 2007 door [A] uitbetaalde bedragen is belanghebbende van mening dat de eerste termijn voortkomt uit de beëindiging van de dienstbetrekking en dat zij compensatie vormt voor de daardoor veroorzaakte derving aan arbeidsinkomen. De toekenning noch uitbetaling is — volgens belanghebbende — afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zodat de belastbaarheid van de eerste termijn niet door hem wordt betwist. De tweede termijn heeft volgens belanghebbende daarentegen een geheel ander karakter. Zoals overwogen in 4.5 ziet de tweede termijn — naar de opvatting van belanghebbende — op het ‘nalaten van werkzaamheden gedurende een zekere periode’ na de beëindiging van de dienstbetrekking met [A] en is derhalve ‘gebonden aan een toekomstige gebeurtenis’.

De inspecteur betwist dat er een dergelijk onderscheid tussen de eerste en tweede termijn gemaakt kan worden.

Naar het oordeel van het Hof kan uit de tekst van de beëindigingsovereenkomst het door belanghebbende bepleite onderscheid tussen de eerste en de tweede termijn niet worden afgeleid. Belanghebbende heeft ook niet afdoende toegelicht waarom de eerste en tweede termijn een verschillend karakter zouden hebben (zo heeft belanghebbende geen enkele berekening ingebracht van het bedrag van € 1.189.000, zijnde het bedrag van de eerste termijn, dat volgens hem een compensatie zou vormen voor belanghebbendes inkomstenderving). Om die redenen zal het Hof ervan uitgaan dat de grondslag voor de tweede termijn dezelfde is als die voor de eerste termijn.

Nu partijen — zeker gelet op artikel 3.82, aanhef, letter a, onder 2, van de Wet IB — terecht ervan uitgaan dat de tweede termijn loon is in de zin van de Wet IB gaat het in casu uitsluitend om de vraag of de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat een bedrag van € 844.480 uit de tweede termijn loon is ‘ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid’.

In dit kader acht het Hof van belang dat de in de beëindigingsovereenkomst overeengekomen drie termijnen ertoe strekten dat belanghebbende niet alleen gecompenseerd werd voor zijn inkomstenderving als gevolg van de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst met [A], maar dat belanghebbende na de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst — kort gezegd — niet bij een in Europa of de VS actieve onderneming die zich bezig hield met de verkoop van voedsel aan eindgebruikers, zou gaan werken. Kennelijk wenste [A] te voorkomen

Om dat te bereiken was [A] bereid om belanghebbende — in wiens arbeidsovereenkomst geen non-concurrentiebeding was opgenomen — de drie termijnen te betalen.

Voorts is van betekenis dat [A] een in Nederland gevestigde vennootschap is en aangenomen kan worden dat de centrale arbeidsplaats van belanghebbende — die vanaf 4 september 2003 de functie van CEO van de raad van bestuur van [A] bekleedde — op het hoofdkantoor in Nederland lag.

Daaraan doet niet af dat belanghebbende in de functie van CEO geregeld buitenlandse dienstreizen maakte en fysiek ten behoeve van de dienstbetrekking niet alleen in Nederland werkzaamheden verrichtte.

Daar komt bij dat belanghebbende de functie van bestuurder van rechtswege in Nederland vervulde, nu artikel 2.7, zevende lid, van de Wet IB inhoudt dat de buiten Nederland vervulde functie van bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam — zoals [A] — steeds geacht wordt in Nederland te zijn vervuld.

Belanghebbende betoogt dat deze bepaling in casu niet van toepassing is, omdat de tweede termijn loon uit een vroegere dienstbetrekking betreft en de fictie van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB daarvoor niet geldt.

Wat er zij van belanghebbendes kwalificatie van de tweede termijn (loon uit vroegere dienstbetrekking), naar het oordeel van het Hof volgt de door belanghebbende voorgestane uitsluiting van loon uit vroegere dienstbetrekking niet uit de tekst van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB.

In de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (het wetsvoorstel dat aan artikel 7.2, zevende lid, van de IB ten grondslag ligt) is, voor zover van belang, opgenomen: [Wetsgeschiedenis opgenomen onder punt 4.8]

In de parlementaire behandeling van het wetvoorstel dat ten grondslag ligt aan artikel 2, derde lid, van de Wet LB (in dit artikel is een vergelijkbaar criterium aan de orde) is opgenomen:

Toelichting tweede NvW, Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 24, p. 15.

Naar het oordeel van het Hof volgt de door belanghebbende voorgestane uitsluiting van loon uit vroegere dienstbetrekking derhalve ook niet uit de parlementaire geschiedenis van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB. Integendeel, in de cursief geciteerde parlementaire behandeling wordt gesproken over ‘beloningen uit dergelijke functies’ waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen de uit een bestuursfunctie voortvloeiende inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking en de uit deze functie voorvloeiende inkomsten uit vroegere dienstbetrekking.

Naar het oordeel van het Hof is de bron van de tweede termijn de dienstbetrekking met [A] (en niet de arbeid of het nalaten daarvan). Gelet op het onder 4.12, 4.13 en 4.14 overwogene — en mede in aanmerking genomen dat de onderhandelingen over en het sluiten van de beëindigingsovereenkomst plaatsvonden gedurende de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met [A] en dat de beëindigingsovereenkomst is gesloten ‘in the context of the termination of the Employment Agreement’ — vloeien de drie termijnen alsdan rechtstreeks en volledig voort uit de op het hoofdkantoor in Nederland door belanghebbende vervulde functie van bestuurder van een in Nederland gevestigde vennootschap en wel in zodanige mate dat zij naar het oordeel van het Hof kunnen worden beschouwd als te zijn verstrekt ter zake van het in Nederland verricht hebben van arbeid.

Voor de vraag of de tweede termijn terecht in de aanslag is betrokken is — anders dan belanghebbende voorstaat — niet relevant of het geheel of gedeeltelijk wel of niet is uitbetaald als compensatie voor te derven inkomsten.

Anders dan belanghebbende meent, is — voor de vraag of de tweede termijn onder artikel 7.2 van de Wet IB valt — niet relevant dat belanghebbende — zoals hij stelt — uitsluitend recht heeft op die termijn als hij gedurende een zekere tijd na afloop van de arbeidsovereenkomst bepaalde activiteiten nalaat.

Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat de tweede termijn loon is ‘ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid’ en kon de inspecteur derhalve van de tweede termijn € 844.480 in de aanslag IB 2007 betrekken.’

‘Ook artikel 31, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevat een uitbreiding van de te belasten voordelen. Hierbij kan worden gedacht aan inkomsten die worden genoten ter zake van een zogenoemd concurrentiebeding, dat de verplichting inhoudt bepaalde werkzaamheden niet, of niet langer, te verrichten Vergelijk H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, t.a.p (Bew.: zie aant. 3.2), p. 591. Ook artikel 3.3.3, onderdeel b, (Bew.: thans artikel 3.82 , onderdeel a) onder 2^o, vervult derhalve naar wij menen onder het nieuwe regime nog een functie. Wel zijn de opmerkingen van de Raad voor ons aanleiding geweest artikel 3.3.3, onderdeel b (Bew.: thans artikel 3.82 , onderdeel a), onder 2^o, te wijzigen. De in de voorgestelde tekst gelegde relatie met het werknemerschap is niet nodig. Op grond van de nieuw voorgestelde tekst wordt tot het loon gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit een werkzaamheid.’

‘De in de oorspronkelijke tekst van artikel 3.3.3, onderdeel b (Bew.: thans artikel 3.82, onderdeel a), onder 2^o, gelegde relatie met het werknemerschap is niet nodig (vgl. punt 58 van het nader rapport). Op grond van de nieuw voorgestelde tekst wordt tot het loon gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. Ter voorkoming van misverstand zij erop gewezen dat de formulering een lex specialis vormt op de rangorderegeling van artikel 2.4.1 (Bew.: thans artikel 2.14 ): eerst dient op grond van artikel 2.4.1 (Bew.: thans artikel 2.14 ) te worden nagegaan of het genotene winst uit onderneming vormt, vervolgens op grond van artikel 3.3.3 (Bew.: thans artikel 3.82 ) zo nodig of het genotene resultaat uit overige werkzaamheden is, en tenslotte — zo nodig — of het genotene als loon moet worden beschouwd.’

‘De in artikel 7.2, zesde lid [Thans het zevende lid, RN], opgenomen bepaling is op een aantal onderdelen redactioneel aangepast. Tevens is in de bepaling opgenomen dat ook de buiten Nederland vervulde bestuurders- of commissarisfunctie bij een in Nederland gevestigde vennootschap, evenals de buiten Nederland vervulde dienstbetrekking voor een in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige, geacht wordt te zijn vervuld in Nederland. Deze toevoeging voorkomt dat ter zake van bestuurders- of commissarisfuncties door de werking van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting dubbele vrijstelling ontstaat. Het heffingsrecht over beloningen uit dergelijke functies (arcering Hof) komt immers toe aan het land waarin de vennootschap is gevestigd. Zonder deze uitbreiding zou Nederland het heffingsrecht over dergelijke beloningen dat onder de belastingverdragen aan Nederland is toegewezen, op grond van de nationale wetgeving niet kunnen toepassen voorzover de bestuurders- of commissarisfunctie buiten Nederland wordt vervuld.

De laatste volzin geeft aan dat bepaalde dienstbetrekkingen alsmede de functie van bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ongeacht of zij daadwerkelijk geheel, gedeeltelijk of in het geheel niet in Nederland zijn vervuld, geacht worden in Nederland te zijn vervuld.’

Het Hof heeft het volgende vastgesteld. Belanghebbende woonde en werkte in 1986 in Frankrijk. Hij genoot loon uit dienstbetrekking, door hem vervuld als bestuurder van een binnen het Rijk gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een en ander als bedoeld in artikel 2, lid 3, letter c, van de Wet op de loonbelasting 1964. De besloten vennootschap heeft hem gedurende 1986 in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking gesteld. De catalogusprijs — met inbegrip van omzetbelasting — bedroeg f 60 200. In zijn aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting 1986 heeft belanghebbende in de rubriek ‘Belastbaar bedrag voor prive-gebruik auto van de werkgever’ niets ingevuld. De Inspecteur heeft een bedrag van 20 percent van f 60 200 is f 12 040 aangemerkt als inkomsten uit arbeid en tot belanghebbendes belastbaar binnenlands inkomen gerekend.

Belanghebbende herhaalt in cassatie zijn door het Hof onjuist bevonden standpunt dat het voordeel dat hij geniet ter zake van het prive-gebruik van de hem door zijn werkgever ter beschikking gestelde personenauto voor de toepassing van artikel 49, lid 1, aanhef en letter b, onder 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) niet kan worden aangemerkt als een aan de inhouding van loonbelasting onderworpen voordeel.

Indien op grond van hetgeen onder 1 van de toelichting op middel I is gesteld, moet worden aangenomen dat dit standpunt steunt op de opvatting dat het nimmer de bedoeling van de wetgever is geweest een voordeel als het in 3.2 bedoelde aan heffing van loonbelasting te onderwerpen, kan dit standpunt niet als juist worden aanvaard.

Immers die opvatting is niet in overeenstemming met de tekst van de Wet op de loonbelasting 1964 of met het stelsel daarvan. Voor die opvatting is ook geen steun te vinden in de geschiedenis van de heffing van inkomstenbelasting over een voordeel als het hier bedoelde, beschreven in punt 4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal en de conclusie van het Openbaar Ministerie bij het arrest van de Hoge Raad van 22 mei 1991, nummer 26 305, BNB 1991/281. In het bijzonder kan uit die geschiedenis niet worden afgeleid dat in de Wet op de loonbelasting 1964 een waarderingsvoorschrift als dat van artikel 42, lid 3, van de Wet ontbreekt omdat — ook voor dat dit uitdrukkelijk werd bepaald in artikel 11a van de Wet op de loonbelasting 1964 — voordelen als hier bedoeld niet tot het loon zouden behoren. Hieraan doet niet af dat de heffing van loonbelasting over het voordeel wegens prive-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto ingevolge een daartoe door de Staatssecretaris van Financiën bij Resolutie van 30 september 1974, nummer B74/20969, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws van 12 oktober 1974, pagina 907, verleende machtiging achterwege werd gelaten.

Voor zover het middel onder I blijkens de daarop onder 2 gegeven toelichting uitgaat van de opvatting dat voor de toepassing van artikel 49, lid 1, letter b, onder 1, van de Wet het begrip ‘aan inhouding van loonbelasting onderworpen opbrengst’ aldus moet worden uitgelegd dat daarvan slechts sprake is als ter zake van de opbrengst daadwerkelijk loonbelasting dient te worden ingehouden, faalt het middel omdat die opvatting geen steun vindt in de tekst, de geschiedenis of de strekking van dat artikel.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, vlieger bij de Koninklijke Luchtmacht (KLu), heeft zich tegenover zijn werkgever bereid verklaard vanaf 1 september 1995 een aaneengesloten periode van zes jaar in dienst te blijven van de KLu. Op grond van de Regeling bindingspremies luchtvarenden Koninklijke Luchtmacht (hierna: de Regeling) verkreeg belanghebbende dientengevolge een aanspraak op een bindingspremie over deze zes jaren tot een bedrag van 6 × ƒ 17 500 = ƒ 105 000, waarvan in 1995 een voorschot ten bedrage van ƒ 63 000 is uitbetaald. De aanspraak op de bindingspremie vervalt onder meer zodra niet meer aan de voorwaarden van de Regeling wordt voldaan. De betrokkene is dan (behoudens mogelijke uitzonderingen) verplicht reeds ontvangen bedragen onverwijld terug te betalen.

Het Hof heeft geoordeeld dat de in 1995 uitbetaalde bindingspremie door belanghebbende is genoten ter zake van het nalaten van diensten als bedoeld in artikel 31, lid 2, van de Wet. Hiertegen richt zich het middel.

De Regeling is een uitvoeringsregeling van artikel 2a van de Premieregeling en aanvullende voorzieningen beroepsmilitairen krijgsmacht (Stb. 1982, 648), zoals dit is ingevoerd bij Koninklijk Besluit van 22 maart 1988 (Stb. 1988, 142) en is gewijzigd bij Koninklijk Besluit van 1 juli 1988 (Stb. 1988, 330). In de toelichting op het besluit van 22 maart 1988, waarbij artikel 2a is ingevoerd, is bij wege van algemene inleiding het volgende vermeld:

Voorts is bij de toelichting op het artikel zelf vermeld:

In het licht van deze toelichting moet de Regeling aldus worden uitgelegd dat zij ertoe strekt de officieren-vliegers door hun een extra beloning in het vooruitzicht te stellen voor een bepaalde periode te behouden voor de KLu, zodat zij gedurende die periode werkzaamheden voor de KLu blijven verrichten. Mitsdien kan niet worden gezegd dat de bindingspremie aan belanghebbende is verstrekt om te bereiken dat hij werkzaamheden — elders — niet zou gaan verrichten, maar moet worden geoordeeld dat die premie in tegendeel is verstrekt om belanghebbende ertoe te bewegen werkzaamheden — bij de KLu — wel te verrichten. Daaraan doet niet af dat de Regeling veelal de vliegers ervan zal weerhouden gedurende vorenbedoelde periode elders een dienstverband te aanvaarden. Hieruit volgt dat de bindingspremie niet kan worden aangemerkt als te zijn genoten ter zake van het nalaten van werkzaamheden in de zin van artikel 31, lid 2, van de Wet.

De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen in verband met de door het Hof nog niet behandelde stellingen van belanghebbende.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende was van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst bij D NV, gevestigd te Q (hierna: de bank). Hij woonde en werkte tot 1 maart 1996 in Nederland. Aansluitend werkte hij tot 1 augustus 1998 in Engeland, waar hij van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 ook woonde.

Belanghebbende werd op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van de Engelse tak van de bank benoemd. Naar het oordeel van het bestuur van de bank functioneerde belanghebbende in Engeland niet naar tevredenheid. Hem werden daarop andere functies binnen de bank aangeboden, die hij evenwel niet heeft aanvaard. Op verzoek van de bank is belanghebbendes dienstbetrekking vervolgens bij beschikking van de Kantonrechter te Amsterdam per 1 augustus 1998 ontbonden. De bank werd veroordeeld om aan belanghebbende een vergoeding te betalen van ƒ 1 800 000 (hierna: de ontslagvergoeding).

De ontslagvergoeding werd aan belanghebbende toegekend in zijn hoedanigheid van werknemer. Bij de vaststelling van de hoogte ervan zijn door de kantonrechter in aanmerking genomen:

De bank heeft de ontslagvergoeding in augustus 1998 gestort op een bankrekening van een notaris, die daarvan in oktober 1998 ƒ 600 000 heeft doorbetaald aan belanghebbende, onder inhouding van ƒ 270 000 loonbelasting. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze inhouding.

Het Hof heeft geoordeeld dat de ontslagvergoeding, welke naar 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling naar de eensluidende opvatting van belanghebbende en de Inspecteur onder artikel 15 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) valt — bij welke opvatting het Hof zich heeft aangesloten —, niet in Nederland kan worden belast. Het heeft daarvoor redengevend geoordeeld dat de ontslagvergoeding is toegekend voor schade geleden door belanghebbende in de hoedanigheid van werknemer, dat de reden voor het ontslag uitsluitend was gelegen in ontevredenheid van de bank over de wijze waarop belanghebbende de dienstbetrekking in Engeland uitoefende, dat de beëindigde dienstbetrekking uitsluitend in Engeland werd uitgeoefend, en dat belanghebbende tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking (en bij het ontslag) in Engeland woonde.

Het middel komt tegen dit oordeel op met het betoog dat de plaats van de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking op het moment van ontslag niet uitsluitend de van belang zijnde factor is voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding volgens artikel 15 van het Verdrag, en dat in dit verband onderzocht moet worden voor welke werkzaamheden uit het verleden de vergoeding een beloning vormt. Het middel houdt voorts in dat het Hof in verband met artikel 27, lid 1, van het Verdrag had moeten onderzoeken of de ontslagvergoeding naar Engels recht aangemerkt werd als een vergoeding voor in het Verenigd Koninkrijk verrichte arbeid.

Bij de beoordeling van het eerste onderdeel van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.

Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de ‘nuisance value’ van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.

Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag zijn dan niet van belang.

Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, van het Verdrag slechts kan worden belast in de woonstaat.

Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.

Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. Indien een zodanige beloning geen periodiek karakter heeft, mag een dergelijke vergoeding, indien en voorzover deze betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de (voormalige) werkstaat, in die staat worden belast. Voor deze vergoeding geldt het hierna in 3.4.7 en 3.4.8 overwogene.

Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296 ). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het Verenigd Koninkrijk is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden.

Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, lid 1, van het Verdrag.

De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten, behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Nederland heeft.’

Belanghebbende woonde tot november 1998 in Nederland. Zij heeft Nederland per 1 november 1998 metterwoon verlaten, is geëmigreerd naar Mexico en woonde daar in het onderhavige jaar (2000).

Belanghebbende heeft in 1995 A BV (hierna: A BV) opgericht. Zij was directeur en enig aandeelhouder van A BV. A BV is sinds 1 november 1998 gevestigd te Mexico.

Op 27 augustus 1997 is een overeenkomst van opdracht tot stand gekomen tussen C S.A. te R (hierna: C) en A BV (hierna ook: de overeenkomst). In de overeenkomst is bepaald dat A BV belanghebbende vijf dagen per week beschikbaar stelt voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden ten behoeve van een aantal televisieprogramma's van C (maximaal 143 afleveringen per contractjaar). De overeenkomst werd aangegaan voor de duur van drie jaar, te weten van 1 september 1997 tot en met 31 augustus 2000, met de intentie deze na afloop te verlengen. Als vergoeding zou C aan A BV een bedrag van ƒ 500 000 (exclusief BTW) per contractjaar betalen in negen gelijke maandelijkse termijnen in de periode september tot en met mei.

De verhouding tussen C en belanghebbende moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking.

Naar aanleiding van gerezen geschillen hebben C en A BV medio 1999 een nadere overeenkomst gesloten. Daarin is bepaald dat belanghebbende uiterlijk met ingang van oktober 1999 ‘opnieuw geprogrammeerd zal worden’. Verder spraken C en A BV de intentie uit om de samenwerking na 1 september 2000 te verlengen.

In 1999 heeft belanghebbende zes afleveringen van een televisieprogramma gepresenteerd, waarvoor de opnamen in Nederland hebben plaatsgevonden in september 1999. Belanghebbende heeft in deze periode daadwerkelijk en fysiek gedurende negen dagen arbeid verricht in Nederland. Zij heeft voorbereidend werk gedaan in Mexico. In 1999 is door C aan A BV een bedrag van ƒ 500 000 betaald.

In augustus 2000 zijn C en A BV schriftelijk overeengekomen dat hun samenwerking per 1 september 2000 wordt beëindigd. Zij zijn voorts overeengekomen dat de door A BV als gevolg van de beëindiging te lijden schade door C wordt vergoed tot een bedrag van (bruto) ƒ 350 000 (hierna: de beëindigingsvergoeding), welk bedrag uiterlijk op 31 augustus 2000 betaalbaar zou worden gesteld op een bankrekening in Mexico. Verder werd afgesproken dat A BV met ingang van 14 augustus 2000 zou gaan samenwerken met G BV (hierna: G BV) — in welk kader belanghebbende presentatiewerkzaamheden voor een televisieprogramma zou gaan verrichten — en dat de van G BV te ontvangen inkomsten in mindering strekken op de door C te betalen beëindigingsvergoeding tot een maximum van ƒ 150 000.

In een overeenkomst gesloten tussen G BV en belanghebbende, handelend onder de naam van een door haar beheerste rechtspersoon, ondertekend op 29 september 2000, is vermeld dat belanghebbende tot 1 september 2000 in dienst is van C en tot die datum door C ter beschikking gesteld zal worden aan G BV. Belanghebbende heeft in de maanden juli en augustus 2000 voor G BV daadwerkelijk en fysiek gedurende (in totaal) vier dagen arbeid verricht in Nederland.

Belanghebbende noch enige door haar beheerste vennootschap heeft van G BV in 2000 een vergoeding ontvangen. C heeft in 2000 een bedrag van ƒ 627 778 betaald (onder inhouding van ƒ 369 459 loonbelasting en premie volksverzekeringen). Dit bedrag bestaat uit vijf termijnen salaris (van 1 januari tot en met 31 mei 2000), in totaal ƒ 277 778, en de beëindigingsvergoeding van ƒ 350 000.

(…)

Het middel in het principale beroep strekt onder meer ten betoge dat het Hof ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen de in het onderhavige jaar door belanghebbende ontvangen reguliere beloning van ƒ 277 778 en de beëindigingsvergoeding van ƒ 350 000. Het middel klaagt dat zonder nadere motivering niet duidelijk is waarom de beëindigingsvergoeding alleen aan de werkzaamheden in het onderhavige jaar moet worden toegerekend.

In zoverre slaagt het middel. In het licht van het debat van partijen voor het Hof over de beëindigingsvergoeding kon het Hof niet zonder nadere motivering de beëindigingsvergoeding in haar geheel toerekenen aan belanghebbendes werkzaamheden in het onderhavige jaar.

Voor het overige betreft het middel in het principale beroep de heffingsbevoegdheid ter zake van de reguliere beloning. Het bestrijdt 's Hofs oordeel daaromtrent primair met een rechtsklacht, subsidiair met een motiveringsklacht.

De rechtsklacht houdt in dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste maatstaf, voorzover het ervan is uitgegaan dat alleen de beloning voor de feitelijk in Nederland gewerkte dagen aan Nederland ter heffing is toegewezen en dat de beloning voor de feitelijk niet gewerkte dagen aan het woonland (als hoofdregel) moet worden toegewezen. Het middel beroept zich daartoe op jurisprudentie waaruit zou blijken dat de Hoge Raad bij de toepassing van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid uit de belastingverdragen niet of nauwelijks betekenis toekent aan de rol van de woonstaat als hoofdregel.

Het middel wijst in de eerste plaats op het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 35 761, BNB 2001/353BNB 2001/353. Dat arrest betrof evenwel een geval waarin de arbeidsovereenkomst werd ontbonden vóór de aanvangsdatum van de beoogde werkzaamheden, zodat voor de werknemer nimmer enige (daadwerkelijke) verplichting is ontstaan; niet een verplichting tot het verrichten van arbeid, evenmin een verplichting om zich daartoe beschikbaar te houden.

Het middel wijst in de tweede plaats op de wijze waarop bij de toepassing van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid rekening moet worden gehouden met ziektedagen. Daaromtrent heeft de Hoge Raad inmiddels beslist dat een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag (HR 23 september 2005, nr. 40 179, BNB 2006/52BNB 2006/52). Noodzakelijk is derhalve dat de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, daadwerkelijk ‘had gewerkt’ in de werkstaat; daarvan is geen sprake indien op de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd om daadwerkelijk arbeid te verrichten, slechts de verplichting rustte om zich daartoe beschikbaar te houden.

In laatstgenoemd arrest is tevens beslist dat het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids-)tijdsevenredigheid moet worden toegerekend aan de werkstaat. Tijdens vakantie rust op de werknemer echter niet de verplichting tot het verrichten van arbeid, ook niet de verplichting om zich beschikbaar te houden voor arbeid.

De hiervoor in 3.4.4–6 genoemde arresten zien beide op welomschreven bijzondere situaties. Er kan niet uit worden afgeleid dat niet of nauwelijks meer betekenis toekomt aan de hoofdregel van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid. Voor analogische toepassing van (één van) de genoemde arresten op het thans voorliggende geval bestaat geen aanleiding, op grond van de (telkens) aan het slot van de overwegingen vermelde verschillen. De rechtsklacht faalt.

De motiveringsklacht keert zich tegen het oordeel van het Hof (vervat in onderdeel 5.1 van zijn uitspraak) dat in de hiervoor in 3.1.3 weergegeven overeenkomst een beloning is overeengekomen voor het zich louter ter beschikking houden van belanghebbende. De klacht faalt, omdat 's Hofs oordeel berust op de hem voorbehouden vaststelling van de verplichtingen die voor belanghebbende uit de overeenkomst voortvloeien, en niet onbegrijpelijk is.

In een nadere toelichting op de motiveringsklacht wordt — op zichzelf terecht — betoogd dat de functie van TV-presentatrice en -redactrice naar haar aard niet vergelijkbaar is met die van bijvoorbeeld brandweerlieden, beveiligingspersoneel en ziekenhuispersoneel, die wachtdiensten plegen te hebben. De vaststelling van het Hof dat op belanghebbende een beschikbaarheidsverplichting rustte, berust echter niet op de aard van de functie van TV-presentatrice en -redactrice, maar op hetgeen is overeengekomen.’

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

De werknemers van X2 waren tot 1 oktober 2002 particulier verzekerd tegen ziektekosten. X2 bood de mogelijkheid deel te nemen aan een collectieve particuliere ziektekostenverzekering. Voor zowel de werknemers die hebben deelgenomen aan de collectieve regeling als de individueel verzekerde werknemers gold een regeling tegemoetkoming ziektekosten.

Per 1 oktober 2002 heeft X2 krachtens de CAO Academische Ziekenhuizen 2002–2004 een nieuwe ziektekostenregeling ingevoerd. Deze is ondergebracht bij het Instituut Zorgverzekeringen Ambtenaren Nederland (IZA) en betreft een publiekrechtelijke ziektekostenverzekering (hierna: de IZA-verzekering). Iedere werknemer van X2 met een aanstelling van gemiddeld achttien uur of meer per week was verplicht om aan deze regeling deel te nemen. In de premie van deze verzekering droeg X2 voor 50 percent bij.

In de CAO is een vijf jaar geldende en in omvang aflopende compensatieregeling opgenomen voor de medewerkers voor wie de verplichte deelname aan de IZA-verzekering een objectief bepaalde kostenstijging meebracht.

Het eerste onderdeel van het middel richt zich tegen onderdeel 7.2 van 's Hofs uitspraak, alwaar het Hof heeft geoordeeld dat de toeslag een voordeel betreft dat de werkgever ingevolge een uit de CAO voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft, dat daarvan uitgaande de toeslag behoort tot al hetgeen uit de onderhavige dienstbetrekking wordt genoten in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), en dat daaraan niet afdoet dat tegenover de betaling van de toeslag geen tegenprestatie van de betrokken werknemers in de vorm van werkzaamheden staat, aangezien niet de arbeid, maar de dienstbetrekking de bron van het loon is.

Het onderdeel berust op de opvatting (zie met name de toelichting onder II.5) dat met betrekking tot een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, van loon eerst sprake is als de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Die opvatting is onjuist. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. Met zijn verwijzing naar de collectieve arbeidsovereenkomst heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat — zoals door belanghebbenden ook niet wordt betwist — het te dezen gaat om een voordeel dat de werkgever ingevolge een uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende verplichting aan de werknemer verschaft. Behoudens uitzonderlijke situaties zoals die, bedoeld in de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdeel 3.13, moet een zodanig voordeel worden aangemerkt als te zijn genoten uit de dienstbetrekking. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet van een uitzonderlijke situatie als hiervoor bedoeld. Het onderdeel faalt derhalve.

Het oordeel van het Hof dat de onderwerpelijke vergoeding niet kan worden aangemerkt als een vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, in verbinding met artikel 15, letter b, van de Wet, is juist, zodat ook middelonderdeel 2 faalt.’

Het Hof heeft geoordeeld dat voor belanghebbende de verplichting tot betaling van het bedrag van € 13.614 voortvloeit uit de tussen hem en zijn ex-werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, waarvan het hiervoor onder 3.1 weergegeven concurrentiebeding deel uitmaakt. Het heeft voorts geoordeeld dat daarmee de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking van belanghebbende bij die werkgever. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende aan zijn ex-werkgever betaalde bedrag als negatief loon moet worden aangemerkt.

Uitgaande van de in deze procedure vaststaande feiten is 's Hofs oordeel juist. Het middel faalt derhalve.’