5.3.2.2 Ontwikkeling fiscale winstbepaling ten opzichte commerciële winstbepaling

In Duitsland is van oudsher de commerciële winstbepaling ook maatgevend geweest voor de fiscale winstbepaling. Deze koppeling gaat volgens Freidank & Velte terug tot de invoering van het HGB in 1861.1 De verslaggevingstraditie in Duitsland is – zoals reeds hierboven vermeld – gericht op crediteurenbescherming en voorzichtige winstbepaling. De winstbelasting die in Duitsland al sinds 1920 bestaat, werd hieraan gekoppeld.2 Ondanks dat in Duitsland ook wel wordt onderkend dat de commerciële en fiscale winstbepaling verschillende doeleinden dienen3, heeft de fiscale winstbepaling zich in Duitsland niet autonoom ontwikkeld.4 In de loop der jaren waren er genoeg ideeën en voorstellen om een eigen fiscaal winstbegrip, onafhankelijk van de commerciële balans te introduceren, maar deze vonden uiteindelijk nooit doorgang.5

Uit §5 Abs. 1 EStG blijkt de verhouding tussen de commerciële en fiscale winstbepaling. Daar is het volgende opgenomen: “Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.’’

De verhouding tussen de commerciële en fiscale balans wordt in Duitsland met de term Maßgeblichkeit aangegeven. De aansluiting van de fiscale winstbepaling aan de commerciële winstbepaling komt in eerste instantie voort uit de gedachte van uitvoerbaarheid en eenvoud.6 De ondernemer wordt de last van het tweemaal berekenen van de winst bespaard.7 Naast de vereenvoudigingsfunctie komt ook het gelijkheidsprincipe (Gleichstellungshypothese) naar voren. De fiscus wordt als gelijke gerechtigde ten opzichte van een onderneming bezien.8 Schanz & Schanz wijzen er op dat Maßgeblichkeit leidt tot minder belastingontwijkingsmogelijkheden.9 In Duitsland kon het ook zo zijn dat bepaalde elementen van de fiscale winstberekening bepalend waren voor de commerciële winstbepaling. Dit wordt umgekehrte Maßgeblichkeit genoemd. De term Maßgeblichkeit is niet in de wet opgenomen. De aansluiting tussen de commerciële en fiscale winstbepalingen vormde en vormt voor de Duitse wetgever een extra uitdaging: elke regel of wijziging ten aanzien van de commerciële jaarrekening heeft namelijk ook fiscale gevolgen en andersom. De vraag die bij elke wijziging rijst, is of deze wel eer doet aan de fiscale rechtvaardigheid.10 De Bont wijst erop dat er in Duitsland reeds decennia gediscussieerd wordt omtrent de reikwijdte en inhoud van Maßgeblichkeit .11 Er worden verschillende vormen onderscheiden en de discussie spitst(e) zich veelal toe op de vraag of er volgens §5, Abs. 1 EStG sprake is van materielle of formelle Maßgeblichkeit. Materieller Maßgeblichkeit houdt in, dat de fiscale balans moet voldoen aan de eisen van ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Daarbij is het niet verplicht, dat de fiscale balans (Steuerbilanz) en de commerciële balans (Handelsbilanz) gelijk zijn. Als er een keuzerecht volgens het HGB is, mag er in de verschillende balansen worden afgeweken. Bij formelle Maßgeblichkeit wordt aangenomen dat een keuzemogelijkheid op gelijke wijze in beide balansen moeten worden uitgevoerd.

De heersende opvatting was dat formelle Maßgeblichkeit bepalend was vóór de wetswijzigingen in het jaarrekeningrecht in 2009 (BilMoG). Door de wetswijziging (BilMoG) kan gesteld worden dat er sindsdien sprake is van materielle Maßgeblichkeit. Waar voorheen in §5 EStG was bepaald dat “Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben” is deze zin vervangen door “es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt”. Met andere woorden; het is vanaf 2009 wettelijk toegestaan andere fiscale keuzes te maken die afwijken van de commerciële keuzes. Dit houdt volgens Freidank & Velte in dat de reikwijdte van Maßgeblichkeit sinds de wetswijziging (BilMoG) is begrensd. Tevens is door de wetswijzing het principe van de umgekehrten Maßgeblichkeit losgelaten12, waardoor volgens beide auteurs het fiscaal keuzerecht bij het vaststellen van de fiscale winst meer autonoom kan worden toegepast.13 Ook volgens Elderkamp zijn er als gevolg van de wetswijziging grotere verschillen ontstaan tussen de fiscale en commerciële boekhouding met als gevolg dat er bijvoorbeeld meer latente belastingposten in de jaarrekening staan.14 Daarnaast heeft het realiteitsprincipe (jaarrekening moet een realistisch beeld geven) aan belang gewonnen ten opzichte van het voorzichtigheidsprincipe. Ook Grashoff & Kleinmanns nemen een afkoppeling van de fiscale balans van de commerciële balans waar. Volgens hen maken steeds meer fiscale regelingen – vanwege met name budgettaire gronden - inbreuk op het Maßgeblichkeitsprinzip.15 Hey is het hier mee eens en geeft aan dat de oorspronkelijke gedachte (uitvoerbaarheid en eenvoud) achter de koppeling tussen beide balansen steeds meer op de achtergrond is geraakt, vanwege de talloze ingevoerde fiscale regelingen.16 Herzig & Briesemeister geven aan dat met de inwerkingtreding van de wetswijziging (BilMoG) het niet zonder meer nog mogelijk is om de fiscale winst af te leiden uit de commerciële winst.17 Tot slot wijs ik – uit de talloze literatuur – op de zienswijze van Schanz & Schanz die aangeven dat de in het verleden sterk uitgedragen Maßgeblichkeit in Duitsland door de internationalisering enigszins achterhaald is. Daar waar vroeger ondernemingen niet zo sterk waren aangewezen op de kapitaalmarkt en aandeelhouders werden gezien als “uitbuiters van de onderneming’’ is dat heden ten dage anders.18

Uiteraard is de invoering van IFRS en de mogelijke invloed van de C(C)CTB in Duitsland ook niet onopgemerkt gebleven. Eggert verdeelt de Duitse meningen (in de literatuur) hierover in twee kampen. Het ene kamp is van mening dat er een allesomvattend raamwerk van basisprincipes in de C(C)CTB moet komen waarop het winstbegrip wordt gebaseerd. Het andere kamp doet de suggestie IFRS te benutten als een soort referentiekader voor het fiscale winstbegrip.19 Freidank & Velte wijzen erop dat IFRS van toenemende invloed kan zijn op commerciële en fiscale winstbepaling (afhankelijk van de vraag in hoeverre rechters zich inlaten met IFRS). Zij denken echter dat het loslaten van Maßgeblichkeit eerder zal leiden tot een eigen fiscaal winstbegrip.20 Schön geeft aan dat IFRS de enige realistische basis voor een gemeenschappelijk belastinggrondslag in Europa is. Hij is van mening dat afgewacht moet worden of IAS/IFRS zich voldoende kan bewijzen om ook voor de fiscale balans van betekenis te zijn. Tot die tijd zou het Maßgeblichkeitsprinzip het uitgangspunt moeten zijn.21 Kahle, Dahlke & Schulz zijn er niet van overtuigd dat IFRS kan dienen als startpunt voor een gemeenschappelijke (EU) belastinggrondslag, omdat volgens hen IFRS enorme onsystematische, casuïstieke interpreteervraagstukken kent. Daarnaast bestaat er geen eenduidige rechtspraak over de uitleg van IFRS.22

Samenvattend, kan mijns inziens gesteld worden dat de traditionele sterke samenhang tussen het Duitse commerciële winstbegrip en het fiscale winstbegrip in de loop der jaren minder is geworden en dat het afwachten is in hoeverre IAS/IFRS in de toekomst een rol zal spelen.