HvJ EU, 20-01-2022, nr. C-572/20

Artikel 3, lid 1, van richtlijn 90/435 bepaalt:

De Duitse regeling voor de belasting van inkomsten uit kapitaal is neergelegd in het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting; hierna: ‘EStG’)7., in samenhang, wat de belasting van rechtspersonen betreft, met het KStG.

§ 20, lid 1, punt 1, EStG bepaalt dat tot inkomsten uit kapitaal mede winstaandelen (dividenden) behoren.

§ 43, lid 1, eerste volzin, punt 1, EStG bepaalt dat onder andere in het geval van inkomsten uit kapitaal in de zin van § 20, lid 1, punt 1, EStG, ‘inkomstenbelasting wordt geheven door inhouding op de inkomsten uit kapitaal (belasting op inkomsten uit kapitaal)’.

Volgens § 8b, lid 1, eerste volzin, KStG, betreffende deelnemingen in andere vennootschappen en verenigingen, worden ontvangsten in de zin van onder andere § 20, lid 1, punt 1, EStG niet in aanmerking genomen voor de vaststelling van inkomsten en zijn zij derhalve niet onderworpen aan vennootschapsbelasting.

Wat betreft de belasting van dividenden die worden uitgekeerd aan een in Duitsland gevestigde vennootschap, volgt uit § 31, lid 1, eerste volzin, KStG, juncto § 36, lid 2, punt 2, EStG dat de belasting op inkomsten uit kapitaal die is geheven in de vorm van bronbelasting volledig wordt verrekend met de door die vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting en, in voorkomend geval, aan haar kan worden terugbetaald. Voor de verrekening (en eventuele teruggaaf) van de belasting is vereist dat de belasting is ingehouden en afgedragen, hetgeen overeenkomstig § 45a, lid 2 of 3, EStG moet worden aangetoond aan de hand van een administratieve verklaring.

Wat betreft de belasting van dividenden die worden uitgekeerd aan een niet in Duitsland gevestigde vennootschap, zijn in § 32, lid 5, KStG enkele voorwaarden neergelegd voor de teruggaaf van belasting op inkomsten uit kapitaal, waaronder een bepaalde bewijsplicht en de verplichting tot overlegging van verklaringen. De betreffende bepaling luidt als volgt:

Op 26 november 1964 hebben de Bondsrepubliek Duitsland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland een verdrag gesloten tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van belastingontduiking met betrekking tot belastingen op inkomsten en vermogen (hierna: ‘verdrag’).8.

Artikel XVIII, lid 1, onder a), van het verdrag luidt als volgt:

In haar schriftelijke opmerkingen stelt de Duitse regering dat de vragen van de verwijzende rechter ook gaan over vennootschappen waarvan de zetel en/of de zetel van de leiding zich in een derde land bevinden. In die zin hebben die vragen geen betrekking op de feiten van het hoofdgeding, die beperkt zijn tot de fiscale behandeling van dividenden die zijn uitgekeerd aan een vennootschap die gevestigd is in een andere lidstaat, en moeten zij derhalve niet-ontvankelijk worden verklaard.

Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de in artikel 267 VWEU geregelde samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing om, rekening houdend met de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt, te beoordelen. Wanneer de gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging van het Unierecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden [arrest van 26 maart 2020, A.P. (Proeftijdvoorwaarden), C-2/19, EU:C:2020:237, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Bijgevolg geldt voor vragen over het Unierecht een vermoeden van relevantie. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een prejudiciële vraag van een nationale rechterlijke instantie wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, het vraagstuk van hypothetische aard is, of het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de gestelde vragen [arrest van 26 maart 2020, A.P. (Proeftijdvoorwaarden), C-2/19, EU:C:2020:237, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In de onderhavige zaak zijn de nationale bepalingen die het voorwerp vormen van het verzoek om een prejudiciële beslissing, van toepassing op vennootschappen, in de zin van artikel 54 VWEU of artikel 34 van de EER-Overeenkomst12., die hun zetel en zetel van de leiding hebben op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Unie of van de Europese Economische Ruimte (EER).13. Voorts blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het geschil in het hoofdgeding betrekking heeft op het recht van een vennootschap, met zetel en zetel van de leiding in het Verenigd Koninkrijk, op teruggaaf van ingehouden belasting op inkomsten uit kapitaal met betrekking tot dividenden uit een kleine deelneming die aan haar zijn uitgekeerd in een periode waarin die staat een lidstaat van de Europese Unie was.

In zijn verwijzingsbeslissing merkt de verwijzende rechter echter op dat het vereiste dat de zetel en de zetel van de leiding van de schuldeiser zich op het grondgebied van een lidstaat van de Unie of van de EER moeten bevinden, in strijd is met het primaire Unierecht. Hij concludeert dat ‘§ 32, lid 5, eerste volzin, punt 1, KStG aldus ‘reddend’ moet worden uitgelegd dat de regeling ook van toepassing is op vennootschappen waarvan de zetel en/of de zetel van de leiding zich in derde landen bevindt of bevinden’ en dat ‘dit in het licht van het geding betekent dat de regeling van § 32, lid 5, [KStG] ook relevant zou zijn, wanneer de zetel van de leiding van [ACC Silicones] zich niet in Groot-Brittannië zou bevinden’. Bovendien verwijzen de vragen aan het Hof, zoals de Duitse regering terecht opmerkt, in algemene termen naar ‘in het buitenland gevestigde’ vennootschappen. Evenzo hebben de twijfels van de verwijzende rechter betrekking op ‘buitenlandse vennootschappen’ of ‘in het buitenland gevestigde vennootschappen’ in algemene zin en gaan deze dus niet alleen over vennootschappen die zijn gevestigd in een andere lidstaat van de Unie of van de EER dan Duitsland.

Mijns inziens houdt de vraag of — in het geval van dividenden die worden uitgekeerd aan in derde landen gevestigde vennootschappen — de voorwaarden die de desbetreffende Duitse regeling stelt voor de teruggaaf van de op inkomsten uit kapitaal ingehouden belasting in strijd zijn met de Unieregels inzake het vrije verkeer van kapitaal, geen verband met het voorwerp van het hoofdgeding en is die vraag derhalve hypothetisch van aard. Hieruit volgt dat het antwoord op die vraag voor de verwijzende rechter niet nodig lijkt om het geding te kunnen beslechten.

Het is juist, zoals de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing heeft aangegeven, dat beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden zijn krachtens artikel 63, lid 1, VWEU. Zoals de Duitse regering terecht heeft opgemerkt, kan de rechtspraak betreffende de beperkingen van de uitoefening van de vrijheden van verkeer binnen de Unie echter niet integraal worden toegepast op het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde landen, aangezien dat kapitaalverkeer zich afspeelt binnen een andere juridische context [zie arrest van 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C-135/17, EU:C:2019:136, punt 90 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Dat geldt met name voor de bewijsvereisten die worden opgelegd aan in een derde land gevestigde belastingplichtigen om voor een belastingvoordeel in aanmerking te komen [zie in die zin arrest van 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C-135/17, EU:C:2019:136, punten 91 en 92 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Derhalve ben ik van mening dat de prejudiciële vragen niet-ontvankelijk zijn voor zover zij betrekking hebben op de teruggaaf van bronbelasting op inkomsten uit kapitaal met betrekking tot dividenden uit een kleine deelneming die zijn uitgekeerd aan vennootschappen die hun zetel en/of zetel van de leiding in een derde land hebben.

Blijkens de verwijzingsbeslissing zijn dividenden die door in Duitsland gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd aan in een lidstaat gevestigde vennootschappen onderworpen aan belasting op inkomsten uit kapitaal die wordt geheven in de vorm van bronbelasting. In de litigieuze jaren en tot maart 2013 werden dividenden die werden uitgekeerd aan vennootschappen die in Duitsland waren gevestigd echter overeenkomstig § 8b, lid 1, KStG niet in aanmerking genomen bij de berekening van de inkomsten van die vennootschappen. Die vennootschappen kwamen aldus in aanmerking voor een belastingkrediet met betrekking tot die bronbelasting.

De voorwaarden voor teruggaaf van de ingehouden en afgedragen belasting op inkomsten uit kapitaal met betrekking tot dividenden uit een kleine deelneming verschillen naargelang de kleine deelneming in handen is van een niet-ingezeten vennootschap14. of van een binnenlandse vennootschap.

In het geval van een niet-ingezeten vennootschap geldt voor de teruggaaf van bronbelasting de voorwaarde dat de belasting op inkomsten uit kapitaal noch bij de niet-ingezeten vennootschap noch bij een directe of indirecte aandeelhouder van haar kan worden verrekend, als bedrijfskosten of beroepskosten kan worden afgetrokken of kan worden overgedragen naar haar fiscale woonplaats. De schuldeiser van de inkomsten is verplicht tot overlegging van verklaringen van de betreffende buitenlandse belastingdienst waaruit blijkt dat de Duitse belasting op inkomsten uit kapitaal niet kan worden verrekend, ingehouden of overgedragen en dat een verrekening, inhouding of overdracht ook daadwerkelijk niet heeft plaatsgevonden ten aanzien van hemzelf en al zijn directe of indirecte aandeelhouders.

In het geval van een ingezeten vennootschap wordt de bronbelasting volledig verrekend met de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting en, in voorkomend geval, aan haar terugbetaald. Voor de verrekening en (eventuele) teruggaaf van de belasting geldt slechts de voorwaarde dat de belasting is ingehouden en afgedragen, hetgeen kan worden aangetoond door middel van een eenvoudige administratieve verklaring.15. Hoewel ingezeten vennootschappen directe of indirecte niet-ingezeten aandeelhouders kunnen hebben, gelden voor hen krachtens de Duitse regeling niet dezelfde vereisten als de in § 32, lid 5, tweede volzin, punt 5, KStG neergelegde vereisten.16.

Zoals de verwijzende rechter opmerkt is het dan ook duidelijk dat voor de teruggaaf van bronbelasting op inkomsten uit kapitaal met betrekking tot dividenden uit een kleine deelneming krachtens de toepasselijke Duitse regeling strengere voorwaarden gelden ingeval de schuldeiser van de inkomsten een niet-ingezeten vennootschap is dan wanneer de schuldeiser van de inkomsten een ingezeten vennootschap is.

Ik ben het met de Commissie eens dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag bovenal wenst te vernemen of de Duitse regeling in kwestie verenigbaar is met het vrije verkeer van kapitaal, voor zover de teruggaaf aan niet-ingezeten vennootschappen van belasting op inkomsten uit kapitaal met betrekking tot dividenden uit een kleine deelneming op grond van die regeling mag worden geweigerd indien deze belasting bij die vennootschappen of bij een directe of indirecte aandeelhouder daarvan kan worden verrekend, dan wel als bedrijfskosten of beroepskosten kan worden afgetrokken of kan worden overgedragen. Die vraag moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de vaststelling dat die voorwaarde voor teruggaaf van ingehouden belasting op inkomsten uit kapitaal niet geldt voor ingezeten vennootschappen die een even grote deelneming in een andere ingezeten vennootschap hebben.

Volgens mij betreft de kwestie die met de eerste vraag wordt opgeworpen, anders dan de bewoordingen ervan wellicht doen vermoeden, niet zozeer een bewijsvereiste maar wel een van de materiële voorwaarden waaraan moet worden voldaan voor de teruggaaf van de ingehouden belasting. Dat niet-ingezeten vennootschappen volgens § 32, lid 5, vijfde volzin, KStG dienen aan te tonen dat is voldaan aan de materiële voorwaarde van § 32, lid 5, tweede volzin, punt 5, KStG, door verklaringen van de diverse betrokken belastingdiensten over te leggen, terwijl dat bewijs niet wordt gevraagd van ingezeten vennootschappen, vormt louter de toepassing van die voorwaarde op niet-ingezeten vennootschappen. Mocht worden geconcludeerd dat de materiële voorwaarde niet verenigbaar is met het vrije verkeer van kapitaal, dan zou die conclusie automatisch ook gelden voor het bewijsvereiste. Indien daarentegen wordt geconcludeerd dat de materiële voorwaarde verenigbaar is met het vrije verkeer van kapitaal, dan dient nog te worden beoordeeld of die conclusie ook kan gelden voor het bewijsvereiste en, zo niet, of er voor de uit dat vereiste voortvloeiende beperking een rechtvaardiging bestaat die strookt met het evenredigheidsbeginsel. Ik stel voor om op dat alternatieve scenario in te gaan bij de behandeling van de tweede vraag van de verwijzende rechter.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof omvatten de maatregelen die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn omdat zij het kapitaalverkeer beperken, maatregelen die niet-ingezetenen ervan doen afzien in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (arrest van 30 april 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voor deelnemingen die niet onder richtlijn 90/435 vallen, zoals het geval is in de onderhavige zaak, is het aan de lidstaten om te bepalen of en in hoeverre economische dubbele belasting van en opeenvolgende heffingen over de uitgekeerde winst moeten worden voorkomen, en hiertoe unilateraal of door middel van met andere lidstaten gesloten overeenkomsten regelingen ter voorkoming of vermindering van deze economische dubbele belasting in te stellen. Dat betekent als zodanig evenwel niet dat de lidstaten maatregelen mogen treffen die in strijd zijn met de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer (arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C-284/09, EU:C:2011:670, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In zijn arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland (C-284/09, EU:C:2011:670), heeft het Hof ten aanzien van deelnemingen die niet onder richtlijn 90/435 vallen geoordeeld dat een nationale belastingregeling die een verschil in behandeling van dividenden invoert naargelang zij worden uitgekeerd aan niet-ingezeten dan wel aan ingezeten vennootschappen, met als gevolg dat die dividenden in het eerste geval zwaarder worden belast zonder dat dit verschil in behandeling wordt geneutraliseerd door middel van verdragen, een door artikel 63 VWEU verboden beperking van het kapitaalverkeer vormde.

Anders dan de Duitse regering heeft betoogd, behandelt de desbetreffende Duitse regeling dividenden uit een kleine deelneming die aan niet-ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd, in casu duidelijk minder gunstig dan dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd, aangezien, zoals in punt 37 hierboven is opgemerkt, voor het recht op teruggaaf van op inkomsten uit kapitaal ingehouden belasting met betrekking tot die dividenden strengere voorwaarden gelden ingeval de schuldeiser van de inkomsten een niet-ingezeten vennootschap is dan wanneer die schuldeiser een ingezeten vennootschap is.

Ik ben van mening dat een dergelijk verschil in behandeling niet-ingezeten vennootschappen ervan kan weerhouden om te investeren in vennootschappen die in Duitsland zijn gevestigd, en dat het eveneens een belemmering kan vormen voor de inzameling van kapitaal door ingezeten vennootschappen bij in andere lidstaten gevestigde vennootschappen (zie in die zin arrest van 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daarbij dient niettemin te moet worden nagegaan of de beperking die uit de aan de orde zijnde Duitse regeling voortvloeit, mogelijkerwijs te rechtvaardigen valt op basis van de bepalingen van het verdrag. In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 65, lid 1, onder a), VWEU preciseert dat het bepaalde in artikel 63 VWEU niets afdoet aan het recht van de lidstaten om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.

Artikel 65, lid 1, onder a), VWEU, waarmee wordt afgeweken van het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van kapitaal, moet strikt worden uitgelegd. Het kan niet aldus worden uitgelegd dat elke nationale regeling waarbij tussen belastingplichtigen onderscheid wordt gemaakt naargelang van hun woonplaats of van de staat waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het VWEU. De afwijking waarin die bepaling voorziet, wordt immers zelf beperkt door artikel 65, lid 3, VWEU, dat bepaalt dat de in lid 1 van dat artikel bedoelde nationale bepalingen ‘geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63 [VWEU]’ (arrest van 21 juni 2018, Fidelity Funds e.a., C-480/16, EU:C:2018:480, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bijgevolg moet onderscheid worden gemaakt tussen de verschillen in behandeling die worden toegestaan door artikel 65, lid 1, onder a), VWEU en de gevallen van discriminatie die worden verboden door artikel 65, lid 3, VWEU. De Duitse regeling waarover het gaat kan enkel verenigbaar met de Verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arrest van 30 april 2020, Société Générale, C-565/18, EU:C:2020:318, punt 24).

Gelet op het doel van de desbetreffende Duitse regeling, dat er volgens het verzoek om een prejudiciële beslissing in bestaat om opeenvolgende belastingheffingen over dividenden te vermijden, moet in casu worden vastgesteld of vennootschappen die dividenden uit een kleine deelneming ontvangen zich in een vergelijkbare situatie bevinden al naargelang zij in Duitsland of in een andere lidstaat zijn gevestigd.

In tegenstelling tot hetgeen de Duitse regering heeft aangevoerd, ben ik het met de verwijzende rechter en met de Commissie eens dat dit hier het geval is.

Het is juist dat ingezeten ontvangende vennootschappen zich met betrekking tot maatregelen die een lidstaat heeft getroffen om opeenvolgende belastingheffingen over of economische dubbele belasting van door een ingezeten vennootschap uitgekeerde winst te voorkomen of te verminderen, niet noodzakelijkerwijs in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van in een andere lidstaat gevestigde ontvangende vennootschappen (arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C-284/09, EU:C:2011:670, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zodra een lidstaat, hetzij unilateraal hetzij door het sluiten van overeenkomsten, niet alleen ingezeten vennootschappen, maar ook niet-ingezeten vennootschappen voor het dividend dat zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, aan de inkomstenbelasting onderwerpt, benadert de situatie van deze niet-ingezeten vennootschappen evenwel die van de ingezeten vennootschappen (arrest van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het is namelijk uitsluitend de uitoefening door deze staat van zijn fiscale bevoegdheid die, los van enige belasting in een andere lidstaat, een risico van opeenvolgende belastingheffingen of dubbele economische belasting meebrengt. In een dergelijk geval worden de niet-ingezeten ontvangende vennootschappen alleen dan niet geconfronteerd met een in beginsel door artikel 63 VWEU verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer, wanneer de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap erop toeziet dat, wat het in zijn nationale recht vervatte mechanisme ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen of dubbele economische belasting betreft, niet-ingezeten vennootschappen op dezelfde wijze worden behandeld als ingezeten vennootschappen (arrest van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de onderhavige zaak heeft de Bondsrepubliek Duitsland ervoor gekozen om met betrekking tot dividenduitkeringen uit kleine deelnemingen aan zowel ingezeten als niet-ingezeten vennootschappen haar belastingbevoegdheid uit te oefenen door belasting op inkomsten uit kapitaal in de vorm van bronbelasting te heffen. Niet-ingezeten vennootschappen die deze dividenden ontvangen, bevinden zich, wat het risico betreft dat de door ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden aan opeenvolgende belastingheffingen worden onderworpen, bijgevolg in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezeten vennootschappen, zodat zij niet anders mogen worden behandeld dan ingezeten vennootschappen (arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C-284/09, EU:C:2011:670, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In haar schriftelijke opmerkingen beroept de Duitse regering zich op het verdrag waar dit bepaalt dat het tarief van de bronbelasting maximaal 15 % bedraagt en dat die belasting kan worden verrekend met de belasting die in het Verenigd Koninkrijk verschuldigd is. Zij stelt dat de Duitse wetgever, in het geval van niet-ingezeten vennootschappen, aan de teruggaaf van op inkomsten uit kapitaal ingehouden belasting de voorwaarde kon verbinden dat die vennootschappen, of vennootschappen die een direct of indirect belang daarin hebben, de belasting niet reeds kunnen terugvorderen in hun staat van vestiging, zodat niet het gevaar bestaat dat die belasting tweemaal wordt afgetrokken.

Blijkens de rechtspraak valt inderdaad niet uit te sluiten dat een lidstaat de eerbiediging van zijn uit het Verdrag voortvloeiende verplichtingen dienstig kan verzekeren door met een andere lidstaat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting te sluiten (arrest van 8 november 2007, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daartoe is het echter wel noodzakelijk dat door de toepassing van een dergelijk verdrag de gevolgen van het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling volledig worden gecompenseerd. Het verschil in behandeling tussen dividenden die worden uitgekeerd aan in andere lidstaten gevestigde vennootschappen, en dividenden die worden uitgekeerd aan ingezeten vennootschappen, verdwijnt pas wanneer de op grond van de nationale wettelijke regeling geheven bronbelasting met de in de andere lidstaat geheven belasting kan worden verrekend ten belope van het uit de nationale wettelijke regeling voortvloeiende verschil in behandeling (arrest van 17 september 2015, Miljoen e.a., C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In deze zaak blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat het percentage aan belasting over de aan ACC Silicones uitgekeerde dividenden uit een kleine deelneming volgens de Duitse regering ingevolge het Verdrag maximaal 15 % bedroeg en dat de in Duitsland geheven bronbelasting kan worden verrekend met de in het Verenigd Koninkrijk verschuldigde belasting. De verrekening is echter beperkt tot de door het Verenigd Koninkrijk geheven belasting die wordt ‘berekend over dezelfde voordelen’ of inkomsten als die waarover de Duitse belasting is berekend.17. Derhalve kan niet worden uitgesloten, zoals ACC Silicones terecht opmerkt, dat niet het volle bedrag van de in Duitsland afgedragen Duitse belasting op inkomsten uit kapitaal kan worden geneutraliseerd, hetgeen niet beantwoordt aan de vereisten die voortvloeien uit de hierboven in punt 56 aangehaalde rechtspraak. Van neutralisatie is dan slechts sprake ingeval de Duitse dividenden in de andere lidstaat in toereikende mate worden belast, hetgeen vooronderstelt dat het bedrag van de over de dividenduitkeringen berekende belasting van het Verenigd Koninkrijk ten minste gelijk is aan het bedrag van de bronbelasting die in Duitsland is geheven (zie in die zin arresten van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C-284/09, EU:C:2011:670, punten 67 en 68, en 17 september 2015, Miljoen e.a., C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punt 86). Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit in het hoofdgeding het geval is.

In dit verband wil ik hieraan toevoegen dat ik mij kan vinden in het standpunt van de Commissie dat geen rekening kan worden gehouden met een eventuele verrekening van de Duitse belasting op inkomsten uit kapitaal met de belastingschuld van de directe of indirecte aandeelhouders van ACC Silicones, althans niet indien die aandeelhouders niet-ingezetenen zijn. Zoals hierboven in punt 36 reeds is aangegeven, verbindt de Duitse regeling voor ingezeten vennootschappen die dividenden uit een kleine deelneming ontvangen, aan de verrekening of de teruggaaf van de belasting op inkomsten uit kapitaal enkel de voorwaarde dat de belasting is ingehouden en afgedragen, en wordt een eventuele andere verrekening van de belasting in de staat van vestiging van de aandeelhouders van die vennootschappen, die niet-ingezeten aandeelhouders kunnen zijn, niet in aanmerking genomen.

In die context ben ik het ook met de Commissie eens dat de aftrek van de op inkomsten uit kapitaal ingehouden belasting als bedrijfskosten of beroepskosten door de niet-ingezeten vennootschap of door haar directe of indirecte aandeelhouders in hun staat van vestiging alleen, onvoldoende zou zijn om de aldus geconstateerde beperking van het vrije verkeer van kapitaal te neutraliseren. Zo heeft het Hof geoordeeld dat, ook al mag volgens de Belgische wetgeving de in het buitenland afgedragen belasting als kosten in mindering worden gebracht op de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting voordat een belastingtarief van 25 % wordt toegepast op het nettobedrag van de dividenden die de in België gevestigde belastingplichtige heeft ontvangen, die aftrek de gevolgen van een eventuele belemmering van het vrije kapitaalverkeer in de bronlidstaat van de dividenden niet volledig opheft (arrest van 17 september 2015, Miljoen e.a., C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punt 83).

De Duitse regering voert in haar schriftelijke opmerkingen aan dat de nationale bepalingen waarover het gaat hoe dan ook worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, te weten, ten eerste, de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en, ten tweede, het feit dat moet worden voorkomen dat bronbelasting twee keer in aanmerking wordt genomen.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof is een beperking van het vrije kapitaalverkeer slechts aanvaardbaar indien zij wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan nodig is voor het verwezenlijken van dat doel [zie in die zin arresten van 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C-135/17, EU:C:2019:136, punt 70, en 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, punt 83 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Naar mijn mening kan in casu geen van beide door de Duitse regering aangevoerde rechtvaardigingsgronden worden toegepast.

Wat de eerste rechtvaardigingsgrond betreft, zij eraan herinnerd dat de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een beperking van het vrije kapitaalverkeer, met name wanneer de betrokken nationale maatregelen ertoe strekken gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die plaatsvinden op zijn grondgebied (zie in die zin arresten van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C-436/08 en C-437/08, EU:C:2011:61, punt 121, en 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, punt 98).

Wanneer een lidstaat er evenwel voor heeft gekozen om geen belasting over dit soort inkomsten op te leggen aan ontvangende vennootschappen die op zijn grondgebied zijn gevestigd, kan hij zich niet beroepen op de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen als rechtvaardiging van de heffing van belasting bij ontvangende vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd (zie in die zin arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C-284/09, EU:C:2011:670, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu staat vast dat voor dividenden uit kleine deelnemingen die door ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd, aanspraak kan worden gemaakt op een volledige neutralisering van de gevolgen van de bronbelasting (punten 8, 33 en 36 hierboven).

Wat de tweede rechtvaardigingsgrond betreft, betoogt de Duitse regering dat de betreffende nationale bepalingen tot doel hebben te voorkomen dat de belasting op inkomsten uit kapitaal die wordt geheven over dividenden uit kleine deelnemingen door de ontvangende niet-ingezeten vennootschappen of door hun directe of indirecte aandeelhouders tweemaal in aanmerking wordt genomen, eerst door middel van teruggaaf door de Duitse belastingdienst en vervolgens door die belasting in hun staat van vestiging met hun belastingschuld te verrekenen dan wel af te trekken als bedrijfskosten of beroepskosten.

Volgens mij kan een dergelijk doel in beginsel als geoorloofd worden beschouwd. Bij gebreke van dergelijke bepalingen zou in grensoverschrijdende situaties immers sprake zijn van een ongerechtvaardigd voordeel ten opzichte van vergelijkbare nationale situaties waarin het volgens de Duitse regering onmogelijk is om op inkomsten uit kapitaal ingehouden en afgedragen belasting op alternatieve of aanvullende wijze te recupereren bij de directe of indirecte aandeelhouders van de ingezeten vennootschap die dividenden uit een kleine deelneming ontvangt.

Er zij evenwel aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof een regeling slechts geschikt is om het ingeroepen doel te verwezenlijken wanneer zij de verwezenlijking van dat doel daadwerkelijk coherent en systematisch nastreeft (zie in die zin, in verband met de beperkingen van de vrijheid van vestiging, arrest van 14 november 2018, Memoria en Dall'Antonia, C-342/17, EU:C:2018:906, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Mijns inziens kan het doel, te voorkomen dat de bronbelasting tweemaal in aanmerking wordt genomen, niet worden verwezenlijkt met de Duitse bepalingen die hier aan de orde zijn, aangezien die bepalingen dat doel niet coherent nastreven. Zoals hierboven in punt 36 is opgemerkt, gelden voor de teruggaaf van bronbelasting in het geval van ingezeten vennootschappen niet dezelfde voorwaarden als die in het geval van niet-ingezeten vennootschappen, ook al kan het niet worden uitgesloten dat ingezeten vennootschappen niet-ingezeten directe of indirecte aandeelhouders hebben op wie een nationale wettelijke regeling van toepassing is op grond waarvan zij de geheven belasting op hun niveau kunnen compenseren. Het is dus zeer goed mogelijk dat in het geval van ingezeten vennootschappen toch tweemaal rekening wordt gehouden met die belasting. De door de Duitse regering aangevoerde omstandigheid dat het Duitse recht bepaalt dat de ingehouden bronbelasting uitsluitend in aanmerking kan worden genomen bij de ingezeten vennootschap die de dividenden ontvangt zelf, doet niet af aan deze vaststelling.

Ik ben dan ook van mening dat het door de Duitse regering aangevoerde doel dat moet worden voorkomen dat bronbelasting tweemaal in aanmerking wordt genomen, geen rechtvaardiging vormt voor de beperking van het vrije verkeer van kapitaal zoals deze voortvloeit uit de nationale wettelijke regeling die aan de orde is in het hoofdgeding.

Hieruit volgt dat artikel 63 VWEU in de weg staat aan een nationale belastingregeling als die in het hoofdgeding op grond waarvan een niet-ingezeten vennootschap die dividenden uit een kleine deelneming ontvangt, voor de teruggaaf van belasting op inkomsten uit kapitaal verplicht is om door middel van een verklaring van de buitenlandse belastingdienst aan te tonen dat de belasting niet kan worden verrekend bij haar directe of indirecte aandeelhouders en evenmin in de staat van vestiging bij haarzelf of bij haar directe of indirecte aandeelhouders kan worden afgetrokken als bedrijfskosten of beroepskosten, terwijl een binnenlandse vennootschap met dezelfde omvang van deelneming voor de teruggaaf van belasting op inkomsten uit kapitaal geen dergelijke verklaring hoeft over te leggen. Een dergelijke nationale bepaling is slechts verenigbaar met artikel 63 VWEU indien de belasting op inkomsten uit kapitaal aan de ontvangende niet-ingezeten vennootschap wordt terugbetaald voor zover de belasting in de staat van vestiging niet kan worden verrekend krachtens een toepasselijk verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Indien in de staat van vestiging slechts gedeeltelijke verrekening mogelijk is, dient de bronstaat het verschil te vergoeden.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het bewijsvereiste van § 32, lid 5, vijfde volzin, KStG, ingeval wordt geoordeeld dat de aan de orde zijnde Duitse bepalingen verenigbaar zijn met het vrije verkeer van kapitaal, voldoet aan het evenredigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel.

Gelet op het antwoord dat ik voor de eerste vraag voorstel, behoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord. Volledigheidshalve en voor het geval dat het Hof over de eerste vraag eventueel een ander standpunt inneemt, zal ik toch kort op de tweede vraag ingaan en mij richten op het evenredigheidsbeginsel, dat voor deze zaak relevanter lijkt dan het doeltreffendheidsbeginsel.18.

Bovendien meen ik dat de tweede vraag vanuit een andere invalshoek moet worden bekeken. Zoals ik hierboven in punt 39 heb uiteengezet, komt het evenredigheidsbeginsel voornamelijk om de hoek kijken in verband met mogelijke rechtvaardigingen van de beperking van het vrije verkeer van kapitaal.

In dat verband zij eraan herinnerd dat het volgens de rechtspraak van het Hof weliswaar inherent is aan het beginsel van de fiscale autonomie van de lidstaten dat deze bepalen welk bewijsmateriaal volgens hun nationale stelsel vereist is om in aanmerking te komen voor een belastingvoordeel, maar dat de lidstaten hun fiscale autonomie moeten uitoefenen met inachtneming van de in het Unierecht neergelegde vereisten, met name de in de Verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal gestelde vereisten (arrest van 30 juni 2011, Meilicke e.a., C-262/09, EU:C:2011:438, punten 37 en 38).

Tevens blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de belastingautoriteiten van een lidstaat het recht hebben om van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om na te gaan of is voldaan aan de in de toepasselijke wetgeving gestelde voorwaarden voor toekenning van een belastingvoordeel, en bijgevolg of dat voordeel moet worden verleend (arrest van 30 juni 2011, Meilicke e.a., C-262/09, EU:C:2011:438, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het Hof heeft dienaangaande reeds verklaard dat eventuele moeilijkheden bij de vaststelling van de in een andere lidstaat daadwerkelijk betaalde belasting een belemmering van het vrije kapitaalverkeer niet kunnen rechtvaardigen (arrest van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, punt 70).

Naar mijn mening kan een nationale bepaling, zoals § 32, lid 5, vijfde volzin, KStG, op grond waarvan voor de teruggaaf van ingehouden belasting op inkomsten uit kapitaal aan een niet-ingezeten vennootschap een verklaring van de buitenlandse belastingdienst vereist is waaruit blijkt dat de belasting niet kan worden verrekend, ingehouden of overgedragen en dat een verrekening, inhouding of overdracht ook daadwerkelijk niet heeft plaatsgevonden, noch bij die vennootschap zelf noch bij enige van haar directe of indirecte aandeelhouders — zonder dat aan die niet-ingezeten vennootschap de mogelijkheid wordt geboden om alternatieve bewijzen aan te dragen — een door artikel 65, lid 3, VWEU verboden verkapte beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormen (zie in die zin arrest van 30 juni 2011, Meilicke e.a., C-262/09, EU:C:2011:438, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het is juist dat een beperking van het vrije verkeer van kapitaal kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Een dergelijke beperking kan echter slechts gerechtvaardigd zijn indien zij in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, dat wil zeggen dat zij geschikt moet zijn om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder mag gaan dan ter bereiking van dit doel noodzakelijk is (arrest van 30 juni 2011, Meilicke e.a., C-262/09, EU:C:2011:438, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voor mij is het duidelijk dat het bewijsvereiste van § 32, lid 5, vijfde volzin, KStG, voor zover het betrekking heeft op de directe en indirecte aandeelhouders van de niet-ingezeten vennootschap en het de mogelijkheid uitsluit om alternatief bewijs te leveren voor de aangevoerde feiten, uit het oogpunt van de door de Duitse regering naar voren gebrachte doelstellingen onevenredig is. Ik merk in dit verband op dat de verwijzende rechter in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing aangeeft dat ‘de belastingplichtige die om teruggaaf van de belasting op inkomsten uit kapitaal verzoekt […] met ernstige moeilijkheden wordt geconfronteerd door het vereiste dat door overlegging van desbetreffende verklaringen van buitenlandse belastingautoriteiten moet worden aangetoond dat met betrekking tot alle directe en indirecte aandeelhouders is voldaan aan [de] voorwaarde [van § 32, lid 5, tweede volzin, punt 5, KStG]’ en dat ‘[de] verkrijging van deze verklaringen […] soms onevenredige inspanningen [vergt] of […], zoals in het onderhavige geval, in de praktijk zelfs onmogelijk [kan] zijn’.