Hof 's-Hertogenbosch, 12-11-2025, nr. 23/1018

Belanghebbende is directeur-aandeelhouder van de in Nederland gevestigde vennootschap [bedrijf 1] B.V. (hierna: [bedrijf 1] ).

[bedrijf 1] heeft leningen aan belanghebbende verstrekt die ultimo 2015 in totaal € 2.044.102 bedroegen (hierna samen: de lening). Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

- Lening [adres 1] € 559.015

- Lening [adres 2] € 84.283

- Rekening-courantlening belanghebbende € 1.400.804

Totaal € 2.044.102

Voor de lening zijn geen leningsovereenkomsten opgemaakt, geen zekerheden verstrekt, en geen aflossingsschema’s overeengekomen. Tot en met 2009 is over de lening 4% rente berekend, en vanaf 2010 3% rente.

Op de balans van de vennootschap stond een pensioenverplichting jegens belanghebbende. Die verplichting heeft op 31 december 2015 een waarde in het economisch verkeer van € 1.008.769.

Verder hield belanghebbende de certificaten van aandelen van [bedrijf 2] B.V, die een belang van 25% hield in [bedrijf 3] B.V. Op [datum] 2015 is [bedrijf 3] B.V. failliet verklaard.

Belanghebbende heeft zich voor door derden aan [bedrijf 3] B.V. verstrekte kredietfaciliteiten borg gesteld. Omdat [bedrijf 3] B.V. haar betalingsverplichtingen tegenover die derde partijen niet meer kon nakomen, is belanghebbende in de loop van 2015 door een drietal partijen als borg aangesproken tot nakoming van zijn verplichtingen, en gesommeerd om een bedrag van in totaal circa € 1.000.000 te voldoen.

Op 4 september 2015 hebben belanghebbende en zijn zus een toegangspad en (zoals vastgesteld bij akte van rectificatie) een perceel grond gelegen in [plaats 1] die bij hen in gezamenlijk eigendom waren, toebedeeld aan de zus. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag van € 30.000 ontvangen.

Op 12 augustus 2016 heeft belanghebbende met zijn echtgenote huwelijksvoorwaarden gesloten, met terugwerkende kracht tot 31 december 2015. Daarbij zijn de woningen gelegen aan de [adres 1] en [adres 2] te [plaats 1] (en de daarbij gelegen grond) en een woning gelegen aan [adres 3] te [plaats 2] toebedeeld aan de echtgenote. Aan belanghebbende is toebedeeld 1/115e onverdeeld aandeel in eigendom van een jachthaven, het recht op gebruik van een ligplaats en 1/126e onverdeeld aandeel van mandelig vaarwater, gelegen te [plaats 2] . Belanghebbende heeft genoemd gedeelte van eigendom van de jachthaven en het recht op een ligplaats en mandelig vaarwater op 21 december 2016 verkocht voor € 5.000.

Voor het indienen van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 heeft de inspecteur aan belanghebbende vier maanden uitstel verleend. Daarmee is de aanslagtermijn verlengd tot 30 april 2016. Belanghebbende heeft op 25 maart 2016 zijn aangifte IB/PVV 2015 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1), tevens verzamelinkomen, van € 208.844. Dat inkomen bestaat uit € 257.678 aan loon van [bedrijf 3] B.V. en € 44.487 negatief aan inkomsten uit eigen woning, verminderd met € 4.347 aan persoonsgebonden aftrek.

In de aangifte zijn opgenomen de volgende aan belanghebbende en zijn echtgenote per 1 januari 2015 toekomende bezittingen en schulden:

De aanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 5 april 2019 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 212.031. In de aanslag heeft de inspecteur de persoonsgebonden aftrek gecorrigeerd tot € 1.160.

Door [bedrijf 1] wordt op 2 mei 2018 aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) over het jaar 2016. In de aangifte is onder meer opgenomen, de vordering op de aandeelhouder, zijnde belanghebbende. De vordering bedraagt begin van het jaar € 2.044.102 en per ultimo € 2.082.887. De vordering wordt voor het nominale bedrag opgenomen, er is niet op afgewaardeerd. De aangifte is verzorgd door het boekhoudkantoor [kantoor] te [plaats 3] (hierna: de boekhouder) dat ook de aangiften inkomstenbelasting voor belanghebbende verzorgt.

Belastingdienstmedewerker [naam 1] (hierna: [naam 1] ) stelt bij brief van 12 juli 2018 vragen gesteld aan de boekhouder van [bedrijf 1] . [naam 1] is werkzaam de Belastingdienst [plaats 4] , afdeling MKB Arbeid & Dienstverlening, team 4.

In zijn vragenbrief verwijst [naam 1] naar de vordering van [bedrijf 1] op de aandeelhouder en hij vraagt om toezending van de leningsovereenkomst, de overeenkomst waarbij zekerheden zijn vastgelegd, het aflossingsschema en een overzicht van het verloop van de vordering van aanvang af tot heden. [naam 1] vraagt voorts om een onderbouwing van het gehanteerde rentepercentage. Daarnaast stelt [naam 1] vragen over de vervreemding van een deelneming door [bedrijf 1] .

In zijn reactie geeft de boekhouder op 26 juli 2018 de volgende toelichting op de vordering op aandeelhouder:

“De R/C is fors opgelopen over een zeer lange reeks van jaren. Aflossing werd verwacht vanuit privé door de verkoop van een stuk grond waar een bestemmingsplan wijziging op zou gaan plaats vinden (lees met waardetoename). Helaas heeft er geen bestemmingsplan-wijziging plaatsgevonden en ziet het er nu niet naar uit dat er afgelost kan worden.”

Hij verwijst naar het faillissement van dochteronderneming [bedrijf 3] B.V. Als gevolg daarvan is de aandeelhouder aangesproken op diverse afgegeven borgstellingen en is belanghebbende volgens de boekhouder ‘technisch failliet’.

In zijn e-mail van 24 augustus 2018 meldt de boekhouder aanvullend:

“Puntsgewijs even een reactie op uw vragen:

1a Er is geen leningsovereenkomst, cq rekening-courant-overeenkomst opgesteld.

1b Er zijn geen zekerheden gesteld.

1c t/m 2009 is gerekend met 4% over het gemiddelde saldo, vanaf 2010 met 3% over het gemiddelde saldo. Wat ons inziens marktconform is (zelfs wellicht iets aan de hoge kant).

1d Een aflossingsschema is niet opgesteld. In vorige reactie reeds aangegeven welke oplossingsrichting was bedacht, echter heeft dat niet goed uitgepakt. [het hof begrijpt: de door belanghebbende verwachte winst als gevolg van een bestemmingswijziging op een stuk grond]

1e Zie bijlage [hof: met een uitdraai van de grootboekrekening van de vordering].

De boekhouder herhaalt zijn opvatting dat belanghebbende technisch failliet is, mede vanwege de voor [bedrijf 3] B.V. afgegeven borgstellingen aan de ABN AMRO bank, [bedrijf 4] B.V. en de Deutsche Bank.

In zijn reactie vraagt [naam 1] op 24 oktober 2018 om toezending van stukken, en nadere informatie over genoemde borgstellingen. Hij verzoekt verder om informatie over de onroerende zaken in bezit van belanghebbende en zijn partner, en om relevante stukken die betrekking hebben op het stuk grond waarop een wijziging bestemmingsplan was voorzien.

De boekhouder stuurt op 30 oktober 2018 stukken waaruit blijkt dat belanghebbende op [datum] 2015 als borg is aangesproken door [bedrijf 4] B.V. Tot de stukken behoort verder een kopie dagvaarding van 1 oktober 2015 van de Deutsche Bank en een brief van ABN AMRO van 28 oktober 2015 waarin belanghebbende wordt aangesproken op door hem afgegeven borgstellingen (aangegaan in 2011). De boekhouder meldt dat belanghebbende vanwege zijn financiële situatie de vorderingen ‘nog niet’ heeft voldaan.

In een mail van 29 november 2018 herhaalt [naam 1] zijn verzoek van 24 oktober 2018, om informatie over de onroerende zaken in bezit van belanghebbende en zijn partner, en om relevante stukken ten aanzien van het stuk grond waarop een wijziging bestemmingsplan zou plaatsvinden. De boekhouder bevestigt de ontvangst.

Op 18 december 2018 herhaalt [naam 1] zijn verzoek van 29 november 2018. Het dossier bevat geen aanwijzingen dat de boekhouder hierop heeft gereageerd. In zijn reactie meldt de boekhouder:

“Ik heb de door u gevraagde gegevens opgevraagd, maar nog niet ontvangen.

Ik ga er wederom achteraan.

Ik hoop u snel te kunnen informeren.”

Op 22 januari 2019 vraagt [naam 1] (onder verwijzing naar zijn eerdere verzoeken) in een mail aan de boekhouder:

“Graag verneem ik van u of u inmiddels de stukken/informatie in uw bezit heeft inzake [ [bedrijf 1] ]/ [belanghebbende] ”.

Het dossier bevat geen aanwijzingen dat de boekhouder hierop heeft gereageerd.

Op 15 februari 2019 herhaalt [naam 1] , onder verwijzing naar zijn mail van 29 november 2018, het verzoek om informatie. Uit een mail van 5 maart 2019 volgt dat de boekhouder bij een collega navraag doet een vraagt of hij reeds contact heeft gehad met belanghebbende en [naam 1] .

Op 10 juli 2019 vraagt [naam 1] in een mail aan de boekhouder:

“Graag verneem ik van u wat de status is van uw reactie op mijn e-mail d.d. 29 november 2018. Ik ontvang ook graag van u een update inzake de borgstellingen.”

Een dag later reageert de boekhouder als volgt:

“Beste heer [naam 1] ,

Ik heb mijn collega opnieuw aangespoord contact met u op te nemen, om op uw vragen uit uw email te reageren.”

Op 15 juli 2019 stuurt de boekhouder de aktes betreffende de onder 2.7 genoemde toebedeling van een toegangspad en een perceel grond.

In zijn mail van 12 september 2019 vraagt [naam 1] (wederom) om nadere informatie over de onroerende zaken die in bezit zijn van belanghebbende en zijn partner, over de status van de voorgenomen bestemmingswijziging van een stuk grond van belanghebbende, en om informatie over de stand van zaken ten aanzien van de ingeroepen borgstellingen. In zijn mail verwijst [naam 1] naar de inmiddels ingediende aangifte Vpb 2017 van [bedrijf 1] , waaruit blijkt dat in dat jaar de vordering op de aandeelhouder met € 1.940.944 is afgewaardeerd.

In zijn reactie meldt de boekhouder op 18 november 2019 dat belanghebbende ervan uitging dat hij door een wijziging in het bestemmingsplan voor een perceel aan [adres 5] in privé een ‘forse vermogenssprong’ zou realiseren die hij zou aanwenden voor aflossing op de R/C schuld aan [bedrijf 1] . Om de R/C schuld aan [bedrijf 1] terug te brengen, is besloten om de grond over te dragen. Dit voornemen was al ‘in de jaarstukken van [bedrijf 1] tot uitdrukking gebracht’ maar de juridische levering vond nimmer plaats en de wijziging van het bestemmingsplan is uiteindelijk niet doorgegaan. Vervolgens heeft wel de onder 2.7 genoemde herverdeling met de mede-eigenaar, de zus van belanghebbende, plaatsgevonden. Het hof begrijpt dat deze verwijzing naar de jaarstukken ziet op de creditering (vermindering) per 31 december 2014 van de vordering op de aandeelhouder met € 1.500.000 (in een memoriaalpost met omschrijving: ‘Overname grond/afloss.RC’) en het terugdraaien van deze creditering per 31 december 2015 (in een memoriaalpost met omschrijving: ‘grondtrans geann.’ Door deze laatste memoriaalboeking neemt de schuld van belanghebbende weer toe met anderhalf miljoen euro. De boekhouder zegt verder toe, nog de akte van huwelijkse voorwaarden (zie onder 2.8) en de stukken over de borgstellingen toe zenden.

[bedrijf 1] heeft op 30 april 2019 aangifte gedaan voor de Vpb over het jaar 2017. In de aangifte Vpb 2017 is de vordering van [bedrijf 1] op belanghebbende onder de rubriek “Waardeverandering van vorderingen” volledig afgewaardeerd en ten laste van het resultaat gebracht.

Op grond van de tot dan ontvangen informatie van de boekhouder stelt [naam 1] zich in zijn brief van 18 september 2020 aan [bedrijf 1] op het standpunt dat in 2016 sprake is geweest van een winstuitdeling aan de aandeelhouder, zijnde belanghebbende. Hij constateert een uitdeling van de vordering (€ 2.044.102) verminderd met de pensioenaanspraak (€ 1.008.769) ultimo 2015. De brief gaat in c.c. naar belanghebbende.

Aansluitend op zijn brief met conclusies voor de vennootschapsbelasting voor [bedrijf 1] heeft [naam 1] bij brief van (eveneens) 18 september 2020 belanghebbende geïnformeerd over de gevolgen van de correctie in de vennootschapsbelasting voor de inkomstenbelasting. Hij informeert hem dat er een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2015 zal worden opgelegd. De winstuitdeling zal worden vastgesteld op € 1.035.333 (€ 2.044.102 – € 1.008.769). Hiervan zal op grond van art. 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 de helft (€ 517.666), bij belanghebbende in aanmerking worden genomen als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (box 2).

Onder verwijzing naar de aankondigingsbrief van [naam 1] van 18 september 2020 deelt Belastingdienstmedewerker [naam 2] (hierna: [naam 2] ) op 23 maart 2021 aan belanghebbende mee dat hij voornemens is bedoelde navorderingsaanslag over 2015 op te leggen. De navorderingsaanslag zal worden opgelegd naar een inkomen uit aanmerkelijk belang ad € 517.666 (de aan belanghebbende toe te rekenen uitdeling). Bij de navorderingsaanslag wordt € 23.973 aan belastingrente in rekening gebracht.

[naam 2] is werkzaam de Belastingdienst [plaats 4] , afdeling MKB Arbeid & Dienstverlening, team 2.

In bezwaar is de navorderingsaanslag gehandhaafd.

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, onder toewijzing van een vergoeding voor immateriële schade (vanwege overschrijding van de redelijke termijn) en daarmee samenhangende proceskosten.

De primitieve aanslag IB/PVV 2015 is opgelegd met dagtekening 5 april 2019, overeenkomstig de aangifte (afgezien van een kleine correctie) (hierna: de primitieve aanslag). De aangifte vermeldt inkomen uit werk en woning maar geen inkomen uit aanmerkelijk belang. Het hof gaat er, met instemming van partijen, van uit dat deze aanslag op 15 maart 2019 is vastgesteld. De termijn voor het opleggen van de aanslag eindigde op 30 april 2019.

De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 17 april 2021. Daarbij is het verzamelinkomen verhoogd met een alsnog in aanmerking te nemen inkomen uit aanmerkelijk belang van € 517.666.

Belanghebbende is van opvatting dat het voor navordering benodigde ‘nieuw feit’ ontbreekt, zijnde een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De bewijslast dat van een nieuw feit sprake is, rust op de inspecteur.

De inspecteur is van opvatting dat sprake is van een nieuw feit (meer in het bijzonder, nadere informatie over de vordering van [bedrijf 1] op de aandeelhouder en diens financiële situatie). De inspecteur onderkent dat ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag door een collega van de vennootschapsbelasting hierover vragen zijn gesteld bij [bedrijf 1] . Hij is echter van opvatting dat hij daar geen verantwoordelijkheid voor draagt, en verder dat dit onderzoek ten tijde van de aanslagregeling onvoldoende informatie had opgeleverd om op basis daarvan af te wijken van de aangifte.

Het hof stelt vast dat de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag is uitgegaan van de in de desbetreffende aangifte vermelde gegevens, en de aanslag overeenkomstig de aangifte heeft opgelegd (afgezien van een kleine correctie ten aanzien van de persoonsgebonden aftrek). De inspecteur mocht, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de ingediende aangifte (die een ordelijke indruk maakte) uitgaan van de juistheid van die aangifte. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur op grond van de aangifte aanleiding had moet hebben om bij het opleggen van de primitieve aanslag van de aangifte af te wijken.

Het dossier bevat geen aanwijzingen dat de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag het (Vpb-)dossier heeft geraadpleegd van een of meer van de vennootschappen waarin belanghebbende (al dan niet indirect) deelneemt - zoals bijvoorbeeld [bedrijf 1] . De inspecteur was daartoe ook niet verplicht, en de gegevens uit de aangifte gaven daartoe ook geen aanleiding1.. De gemachtigde gaat er ter zitting van de rechtbank van uit dat de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag het Vpb-dossier heeft geraadpleegd. Het hof kan haar daar niet in volgen, omdat zij dat – tegenover de gemotiveerde weerspreking - niet nader heeft onderbouwd. De gemachtigde heeft in het hogerberoepschrift het standpunt ingenomen dat [naam 1] ‘in overwegende mate betrokken is geweest bij het vaststellen van de diverse aanslagen’ en ‘feitelijk betrokken is geweest’ bij het vaststellen van [naar het hof begrijpt] de primitieve aanslag. Zij heeft deze stelling ter zitting van het hof (desgevraagd) laten varen.

Op 2 mei 2018 dient [bedrijf 1] de Vpb-aangifte over het jaar 2016 in. Naar aanleiding van deze aangifte heeft [naam 1] op 12 juli 2018 vragen gesteld aan de boekhouder. In reactie op de antwoorden heeft [naam 1] zijn vragen herhaald (als antwoorden uitbleven) en/of aangevuld. De laatste reactie van de boekhouder (zoals opgenomen in het dossier) is van 18 november 2019 waarbij hij toezegt nog aanvullende stukken te sturen over de huwelijkse voorwaarden en de borgstellingen. Op basis van dit (langlopend) onderzoek neemt [naam 1] op 18 september 2020 voor de vennootschapsbelasting het standpunt in dat sprake is van een uitdeling van [bedrijf 1] aan belanghebbende. Met gelijke datum informeert hij belanghebbende over de gevolgen voor de inkomstenbelasting, in die zin dat een navorderingsaanslag zal volgen. Anders dan belanghebbende leidt het hof uit deze informatieve brief niet af dat [naam 1] : ‘zowel de IB als ook de Vpb behandelt’ (pleitnota bij de rechtbank, randnr. 10 en pleitnota bij het hof, randnr. 1.4). Dat vindt bevestiging in de omstandigheid dat pas geruime tijd later (op 23 maart 2021) [naam 2] (onder verwijzing naar de brief van [naam 1] ) aan belanghebbende mededeelt dat hij voornemens is een navorderingsaanslag op te leggen.

[naam 1] en [naam 2] zijn beiden werkzaam bij de Belastingdienst [plaats 4] , afdeling MKB Arbeid & Dienstverlening. [naam 1] bij team 4 (naar het hof begrijpt, belast met vennootschapsbelasting) en [naam 2] bij team 2 (naar het hof begrijpt, belast met inkomstenbelasting). Gesteld, noch gebleken is dat [naam 1] tussen 12 juli 2018 (zijn eerste vragenbrief) en 15 maart 2019 (de dag waarop de primitieve aanslag wordt vastgesteld) contact heeft gehad met en/of informatie heeft verstrekt aan de collega inkomstenbelasting die belast was met het opleggen van de primitieve aanslag.

De inspecteur is verantwoordelijk is het opleggen van aanslagen inkomstenbelasting. Daarbij worden aan hem worden toegerekend, alle kennis en eventuele misslagen van onder zijn verantwoordelijkheid vallende belastingdienstmedewerkers. De enkele omstandigheid dat [naam 1] op 18 september 2020 belanghebbende informeert over de gevolgen van zijn Vpb-onderzoek bij [bedrijf 1] , maakt dat niet anders (zoals hiervoor overwogen). De stelling van de gemachtigde dat [naam 1] zich zowel bezighoudt met de vennootschapsbelasting alsook de inkomstenbelasting, mist feitelijke grondslag. Anders dan gemachtigde kennelijk veronderstelt werken [naam 1] en [naam 2] niet in hetzelfde team.

Het hof overweegt dat als uitgangspunt heeft te gelden dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag in de IB/PVV van de belastingplichtige kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige bevat. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die door hem of door een andere inspecteur zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook niet als de mogelijkheid bestaat dat daarin gegevens worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang kunnen zijn. In het algemeen is de inspecteur slechts dan verplicht tot een onderzoek buiten het (digitale) dossier van de belastingplichtige indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven (ECLI:NL:HR:2023:1343, r.o. 5.2.1 en de daar genoemde jurisprudentie). Het voorgaande neemt niet weg dat onder bijzondere omstandigheden het (digitale) dossier van de belastingplichtige (in dit geval: belanghebbende) onvolledig moet worden geacht omdat de ten aanzien van een andere belastingplichtige bevoegde inspecteur heeft nagelaten dat dossier aan te (doen) vullen.

Van ‘bijzondere omstandigheden’ zoals gemachtigde stelt onder verwijzing naar HR 27 oktober 2023 (ECLI:NL:HR:2023:1343) is geen sprake. Gemachtigde doelt dan op de door [naam 1] gestelde vragen over de Vpb-aangifte van [bedrijf 1] , en dat hij gehouden was om vervolgens actief informatie door te geven aan zijn collega van de inkomstenbelasting – uiterlijk ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag. Het hof kan gemachtigde hierin niet volgen, en overweegt daartoe als volgt.

De Belastingdienstmedewerker die op 15 maart 2019 de primitieve aanslag vaststelt, was niet bekend met de door [naam 1] voor de vennootschapsbelasting aan [bedrijf 1] gestelde vragen. Er was geen sprake van een door of namens inspecteur ingesteld lopend onderzoek2..

Op 2 mei 2018 wordt door [bedrijf 1] de Vpb-aangifte over 2016 ingediend. In de aangifte is verwerkt een vordering op de aandeelhouder (belanghebbende) van ruim twee miljoen euro. Naar aanleiding van de aangifte stelt [naam 1] in juli 2018 (standaard)vragen over de leningsovereenkomst, zekerheden, aflossingsschema en de gehanteerde rente. Daarnaast stelt hij vragen over de vervreemding van een deelneming van [bedrijf 1] .

De enkele omstandigheid dat [naam 1] vragen heeft gesteld over de lening van belanghebbende bij [bedrijf 1] maakt niet dat hij reeds daarom zijn collega van de inkomstenbelasting al actief had moeten informeren. De daarin aanwezige gegevens gaven naar het oordeel van het hof daartoe redelijkerwijs geen aanleiding.”

Zijn vragen waren relevant voor de Vpb. De daaropvolgende reactie was weliswaar aanleiding voor het stellen van vervolgvragen maar niet zodanig dat reeds daarom conclusies konden worden getrokken die mede relevant waren voor de inkomstenbelasting bij belanghebbende.

In zijn reactie meldt de boekhouder op 26 juli en 24 augustus 2018 dat er geen leningsovereenkomst of aflossingsschema is opgemaakt en geen zekerheden zijn verstrekt, maar dat er wel een marktconforme rente is gehanteerd. Deze situatie bestond al bij aanvang van de vordering in 2004 zodat daarop gebaseerde conclusies over de volwaardigheid van de vordering (al dan niet met een uitdeling aan de aandeelhouder) in 2015 dan wel 2016 niet direct voor de hand liggen.

De boekhouder meldt voorts dat sprake is van financiële problemen bij belanghebbende na het inroepen van door hem afgegeven borgstellingen, en dat het er niet naar uitziet dat winst zal worden behaald door een bestemmingsplanwijziging op een perceel grond. Zijn conclusie is dat belanghebbende ‘technisch failliet’ is.

Dit alles roept zeker vragen op over de financiële situatie bij belanghebbende, en daarmee over de inbaarheid (volwaardigheid) van de vordering van [bedrijf 1] . [naam 1] vraagt op 24 oktober 2018 dan ook nadere informatie over de borgstellingen en de onroerende zaken van belanghebbende, meer in het bijzonder over het stuk grond waarop een bestemmingswijziging was voorzien. In reactie daarop stuurt de boekhouder (alleen) kopieën van de aansprakelijkstellingen.

Een maand later, op 29 november 2018, herhaalt [naam 1] zijn verzoek, maar zonder resultaat. De volgende maand, op 18 december 2018, herhaalt [naam 1] zijn verzoek, ook nu zonder resultaat. Een maand later, op 22 januari 2019 en op 15 februari 2019, herhaalt [naam 1] zijn verzoek, wederom zonder resultaat.

Niet eerder dan op 15 juli 2019 – naar aanleiding van een rappel van [naam 1] van 10 juli 2019 – zal de boekhouder met een deel van de gevraagde informatie komen.

In maart 2019, halverwege zijn onderzoek heeft [naam 1] dus indicaties die duiden op financiële problemen bij belanghebbende die bij [bedrijf 1] aanleiding zouden kunnen zijn voor afwaardering van de vordering op haar aandeelhouder. Echter, zijn pogingen om daarover nadere informatie te verkrijgen (die [bedrijf 1] verplicht is te verstrekken) hebben voorlopig weinig resultaat. Over de haalbaarheid van de ingeroepen borgstellingen ontbrak nadere informatie. Hetzelfde geldt voor de winst die belanghebbende dacht (hoopte) te halen met een bestemmingswijziging op een stuk grond.

Daar tegenover staan contra-indicaties. Hoewel belanghebbende ‘technisch failliet’ zou zijn, wordt door [bedrijf 1] geen voorziening genomen op haar vordering. De fiscale aangiften van zowel belanghebbende als [bedrijf 1] worden door dezelfde boekhouder verzorgd. Alsdan had een afwaardering op grond van het voorzichtigheidsbeginsel in de reden hebben gelegen maar de vordering staat ultimo 2016 nog als volwaardig op de balans. De vennootschap neemt in 2016 ook geen maatregelen (zoals de inspecteur onweersproken heeft gesteld) om de inbaarheid veilig te stellen, bijvoorbeeld door alsnog zekerheid te verlangen op een moment dat belanghebbende nog onroerende zaken bezat.

Pas (veel) later wordt het [naam 1] duidelijk dat belanghebbende op 12 augustus 2016 huwelijksvoorwaarden is aangegaan waarbij het merendeel van zijn (aandeel in) onroerende wordt toebedeeld aan zijn echtgenote.

En eerst in het jaar 2017 wordt door [bedrijf 1] de vordering afgewaardeerd, en dan gelijk tot nihil. Maar deze Vpb-aangifte 2017 wordt ingediend op 30 april 2019 (het einde van de termijn voor het opleggen van de primitieve aanslag aan belanghebbende) en de boekhouder maakt in de maanden daaraan voorafgaand op geen enkel wijze melding van deze (voorgenomen) afwaardering.

Ook over de door belanghebbende verwachte bestemmingswijziging bestaat op 15 maart 2019 nog veel onduidelijkheid. Belanghebbende wilde daarmee een belangrijk deel van de vordering aflossen. In de grootboekrekening wordt in verband daarmee ultimo 2014 al anderhalf miljoen euro afgeboekt. [naam 1] wordt echter in het ongewisse gelaten, zijn verzoeken van 24 oktober 2018, 29 november 2018, 18 december 2018, 22 januari 2019 en 15 februari 2019 om informatie over de wijziging van het bestemmingsplan blijven zonder resultaat. Pas in juli 2019 komt een inhoudelijke reactie.

Hetzelfde geldt voor vragen van [naam 1] over andere vermogensbestanddelen van belanghebbende. Zo vraagt hij op 24 oktober 2018 naar de onroerende zaken in bezit bij belanghebbende. Hij herhaalt zijn vraag (omdat een reactie is uitgebleven) op 29 november 2018, 18 december 2018, 22 januari 2019 en 15 februari 2019 – zonder resultaat. Eerst op 15 juli 2019 wordt [naam 1] door de boekhouder geïnformeerd dat belanghebbende en zijn echtgenote duurzaam gescheiden leven en dat belanghebbende geen vastgoed bezit in Nederland. Pas op 18 november 2019 wordt [naam 1] door de boekhouder geïnformeerd over het op 12 augustus 2016 (en dus al drie jaar eerder) sluiten van huwelijksvoorwaarden. Daarbij wordt (met terugwerkende kracht tot 31 december 2015) aan de echtgenote het merendeel van de onroerende zaken toebedeeld. De stelling van de gemachtigde (ter zitting van het hof) dat de inspecteur heeft verzuimd van deze wijziging kennis te nemen terwijl hij daarvan op de hoogte was, kan het hof niet volgen. Zij heeft deze (blote) stelling, daarin weersproken door de inspecteur, niet nader onderbouwd.

Het gebrek aan informatie geldt eveneens ten aanzien van de ingeroepen borgstellingen. Uit de antwoorden van de boekhouder blijkt dat belanghebbende in de tweede helft van 2015 als borg wordt aangesproken, maar informatie over de haalbaarheid van deze vorderingen blijft uit. Op 30 oktober 2018 stuurt de boekhouder (alleen) stukken waaruit de vorderingen blijken, en hij meldt dat belanghebbende de vorderingen uit borgstellingen ‘nog niet’ heeft voldaan. Nadere informatie blijft uit, in november 2019 zegt de boekhouder alleen toe nog stukken over de borgstellingen toe zenden.

Dit gebrek aan informatie klemt te meer, nu de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het hof heeft verklaard dat de borgstellingen slechts een ‘papieren tijger’ waren en deze nimmer daadwerkelijk zijn ingeroepen.

Hetzelfde geldt voor de financiële positie van belanghebbende. Anders dan de boekhouder meent is, zo stelt de gemachtigde ter zitting van het hof, van een ‘technisch failliet’ in 2015 ‘allesbehalve sprake’. Belanghebbende heeft dan het perceel (waarop hij een bestemmingswijziging verwachtte) nog altijd in eigendom en hij had de gerechtvaardigde verwachting dat dit zou plaatsvinden en hij het voor een goede prijs zou verkopen – aldus gemachtigde. In het beroepschrift verklaart de gemachtigde dan ook dat bij belanghebbende [het hof begrijpt: in 2015]: ‘altijd het voornemen heeft bestaan de lening vanuit privé af te lossen’. Zelfs ter zitting van het hof is dus nog sprake van (tussen boekhouder en gemachtigde) tegenstrijdige informatieverstrekking.

Door de onvolledige en deels tegenstrijdige informatieverstrekking, zoals hierboven weergegeven, is [naam 1] bij zijn onderzoek op het verkeerd been gezet door (de boekhouder van) belanghebbende en [bedrijf 1] en hem is de benodigde informatie onthouden. Dat heeft ertoe geleid dat er weliswaar aanwijzingen waren voor een afwaardering (dan wel prijsgeven, op enig moment) van de vordering, anderzijds waren er ook indicaties voor een tegengestelde conclusie.

Dit alles kan de inspecteur niet worden aangerekend. [naam 1] heeft zich voldoende ingespannen maar terecht enige terughoudendheid betracht bij het trekken van conclusies, en daarmee met het informeren van de collega die de inkomstenbelasting van belanghebbende regelt. Van de inspecteur mag een voortvarende taakuitoefening worden verwacht (hij mag niet op z’n handen zitten). Maar anderszins mag hij ook weer niet zonder voldoende basis correcties aanbrengen en aanslagen opleggen (al dan niet ‘tot behoud van rechten’) in afwijking van de aangifte.

Ten tijde van het regelen van de primitieve aanslag had [naam 1] nog onvoldoende (betrouwbare) informatie vergaard over de vordering van [bedrijf 1] op belanghebbende en diens financiële positie, die (eveneens) gebruikt had kunnen worden voor de aanslagregeling inkomstenbelasting en hij dus had moeten doorgeven. Er is dan ook geen sprake van een ambtelijk verzuim. De eerst daarna door [naam 1] voor de vennootschapsbelasting ontvangen informatie, vormt een nieuw feit op basis waarvan de navorderingsaanslag kon worden opgelegd. Alsdan komt het hof, net als de rechtbank (onder aanvulling van de gronden), tot het oordeel dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag beschikte over het daarvoor benodigde nieuw feit.

Interne compensatie: belastbaar loon uit vroegere dienstbetrekking

De rechtbank heeft ten aanzien van de stelling van de inspecteur die zich beroept op interne compensatie indien zijn standpunt over een uitdeling niet zou worden gevolgd, als volgt overwogen:

“Interne compensatie

De inspecteur stelt zich voor dat geval op het standpunt dat de navorderingsaanslag toch, met een beroep op interne compensatie, in stand moet blijven. Volgens de inspecteur is de pensioenaanspraak feitelijk als voorwerp van zekerheid voor de lening gaan dienen, zodat de waarde van de pensioenaanspraak in het economisch verkeer van € 1.008.769, bij belanghebbende als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking moet worden genomen. De navorderingsaanslag is dan eerder tot een te laag dan tot een te hoog bedrag opgelegd, aldus de inspecteur.

Belanghebbende betwist dat de pensioenaanspraak feitelijk voorwerp van zekerheid voor de lening is geworden. Daartoe voert hij, naar de rechtbank begrijpt, aan dat hij ook eind 2015 nog over voldoende vermogen beschikte om de lening af te kunnen lossen.

De rechtbank stelt in haar beoordeling voorop dat als een pensioenaanspraak van een werknemer feitelijk voorwerp van zekerheid wordt, sprake is van een handeling als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onder b van de Wet op de loonbelasting 1964. Dat leidt ertoe dat dan de gehele opgebouwde pensioenaanspraak, naar de waarde daarvan in het economisch verkeer, direct voorafgaand aan de zekerheidsstelling, wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking van die werknemer.

De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat belanghebbende kwalificeert als werknemer van [bedrijf 1] in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 en dat de pensioenaanspraak jegens belanghebbende op 31 december 2015 een waarde in het economisch verkeer had van € 1.008.769.

De pensioenaanspraak kan tot die waarde als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking worden genomen indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de pensioenaanspraak ultimo 2015 feitelijk voorwerp van zekerheid voor de lening is geworden.

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aan die bewijslast heeft voldaan. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ultimo 2015 niet meer beschikte over voldoende inkomen of vermogen waarmee hij aan de aflossingsverplichting voor de lening kon voldoen, zonder (jaarlijkse) verrekening van de pensioenuitkering met de openstaande schuld. Belanghebbende beschikte namelijk blijkens zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 over een negatief eigen vermogen, is in de loop van het jaar 2015 aangesproken als borg voor circa € 1.000.000 en had na het met terugwerkende kracht opmaken van huwelijksvoorwaarden op 31 december 2015 nog enkel onroerend goed in bezit met een beperkte waarde. Het perceel grond, waarvan belanghebbende stelde dat hij na een bestemmingswijziging bij verkoop met de opbrengst de lening geheel kon aflossen, is in september 2015 toebedeeld aan zijn zus (zie 2.8), zodat ook daarmee eind 2015 de lening niet meer kon worden afgelost. Tot slot heeft de inspecteur onbetwist gesteld dat belanghebbende na 2015 onvoldoende inkomen genereerde om aan zijn aflossingsverplichting te voldoen. Zodoende is aannemelijk geworden dat de pensioenaanspraak op 31 december 2015 feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden.

Voorgaande betekent dat het beroep op interne compensatie slaagt. Omdat de pensioenaanspraak op 31 december 2015 feitelijk tot zekerheid van de lening is gaan dienen, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank eveneens een nieuw feit betreft waardoor navordering ook op deze grond mogelijk is (zie 3.7), heeft belanghebbende in 2015 een loon uit vroegere dienstbetrekking genoten van € 1.008.769. De verhoging van zijn inkomen uit werk en woning met dit bedrag leidt ertoe dat de navorderingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. De navorderingsaanslag blijft om die reden in stand.”

Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven, en maakt ze tot de zijne.

Ten aanzien van hetgeen in hoger beroep door belanghebbende hieromtrent is aangevoerd, overweegt het hof als volgt.

Het hof volgt de gemachtigde niet in haar (bij pleidooi ingenomen) stelling dat de borgstellingen slechts ‘een papieren tijger’ zouden zijn (geweest). Deze stelling is niet nader onderbouwd, hoewel dat op de weg van belanghebbende had gelegen die naar moet worden aangenomen over de (gerechtelijke) stukken beschikt waaruit de aansprakelijkstelling en het verweer blijken. Het wordt ook nadrukkelijk weersproken door de boekhouder in zijn reactie naar [naam 1] (zie onder 2.13.5 en 4.11.12). Het hof verwerpt deze (blote) stelling.

Het hof volgt de gemachtigde evenmin in haar (bij pleidooi ingenomen) stelling dat belanghebbende eind 2015 nog altijd de gerechtvaardigde verwachting had dat de geplande (gehoopte) bestemmingswijziging zou plaatsvinden. Deze stelling is niet nader onderbouwd, hoewel dat op de weg van belanghebbende had gelegen. Het wordt ook nadrukkelijk weersproken door de boekhouder in zijn reactie naar [naam 1] (zie onder 2.13.12). Daar komt bij dat (zoals hiervoor weergegeven) die verwachting per ultimo 2014 heeft geleid tot (vooruitlopend op de nog te realiseren winst) vermindering van de vordering, maar die afname een jaar later alweer (per ultimo 2015) is teruggedraaid. Het hof leidt hieruit af dat in ieder geval eind 2015 een zodanige verwachting niet meer bestond.

De gemachtigde bepleit ten slotte (indien geconcludeerd wordt tot belastbaar loon uit vroegere dienstbetrekking) toepassing van het kasstelsel, inhoudende dat in het onderhavige jaar alleen de aangroei van de pensioenaanspraak (overigens zonder cijfermatige onderbouwing) belast is.

Het hof kan de gemachtigde daarin niet volgen. Op grond van artikel 19b, lid 1, onder b, Wet op de loonbelasting 1964 wordt ‘de aanspraak’ aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en daarmee de gehele op dat moment bestaande aanspraak. Het door gemachtigde verdedigde gedeeltelijk belasten van die aanspraak, vindt geen steun in het recht. Tegen de berekening van de aanspraak zelf, zijn geen grieven aangevoerd.

Voorwaardelijk ingesteld incidenteel appel: uitdeling

Het incidenteel appel is alleen ingesteld voor het geval het principale hoger beroep zou leiden tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank. Dat geval doet zich niet voor. Nu het hof de inspecteur volgt in zijn subsidiaire stelling dat sprake is van belastbaar loon uit vroegere dienstbetrekking, komt het hof niet toe aan het voorwaardelijk ingesteld incidenteel appel.3.

Belastingrente

Tegen de (berekening van) de belastingrente zijn geen zelfstandige grieven aangevoerd.

Tussenconclusie

Op grond van het voorgaande komt het hof tot het oordeel dat de inspecteur beschikte over het voor navordering benodigde nieuw feit en vervolgens dat het beroep van de inspecteur op interne compensatie slaagt waardoor de navorderingsaanslag eerder tot een te laag dan tot een te hoog bedrag is opgelegd. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van de overschrijding van de redelijke termijn

Belanghebbende heeft het hof verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van dit belastinggeschil. Door de rechtbank is reeds een vergoeding gegeven voor de overschrijding in eerste aanlag, en bijkomende proceskostenvergoeding. Hierover is geen geschil. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroepschrift door het hof is ontvangen4.en dat is 25 juli 2023.

Indien de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden. Het totaal van de overschrijding wordt naar boven afgerond.

Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in deze procedure met (afgerond) 4 maanden is overschreden. Daarom is het hof van oordeel dat de overschrijding van (afgerond) een half jaar reden vormt voor een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende van € 500, waartoe de minister wordt veroordeeld.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof veroordeelt de minister tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof omdat een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op 1 (punt)5.x € 907 (waarde per punt) x 0,25 (factor gewicht van de zaak) is € 226,75.