9.4.3 De reikwijdte van art. 11 btw-richtlijn

De Hoge Raad oordeelt op basis van de tekst van art. 7, vierde lid, Wet OB 1968 dat een Nederlandse vaste inrichting met zijn buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening onderdeel kan uitmaken van de Nederlandse fiscale eenheid. Dit betekent dat in elk geval in Nederland een buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening van een Nederlandse vaste inrichting inclusief die vaste inrichting onderdeel kan uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid, ook al zou de tekst van art.11 btw-richtlijn de mogelijkheid hiertoe niet bieden.1 Toch is het interessant te bezien welke reikwijdte art. 11 btw-richtlijn heeft. Zo kan een belastingplichtige voor wie het ongunstig is dat de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening wordt opgenomen in de fiscale eenheid een beroep doen op de btw-richtlijn als Nederland zijn boekje te buiten is gegaan. De belastingdienst kan een dergelijke fiscale eenheid dan niet aan hem opleggen.

De mogelijkheid om verschillende belastingplichtigen als één belastingplichtige aan te merken, bestond reeds op basis van bijlage A, nr. 2 ad art. 4, Tweede Richtlijn. Een territoriale beperking kende de fiscale eenheid op dat moment nog niet. Ook de in Nederland op grond van de jurisprudentie ontwikkelde figuur van de fiscale eenheid kende geen territoriale beperking.2 Pas in de Zesde Richtlijn wordt deze beperking geïntroduceerd. De toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn stelt over de fiscale eenheid het volgende:

De passage laat zien dat men het bestaan van de figuur van de fiscale eenheid als het ware tolereert, omdat er over het algemeen geen voordelen mee zijn te behalen en er dus geen concurrentievervalsing van betekenis zou moeten kunnen optreden. In het cumulatieve cascadestelsel dat veel lidstaten voor de introductie van de Tweede Richtlijn kenden was het belang van de fiscale eenheid groter. De omzetbelastingdruk liep in dat systeem namelijk op naarmate de productie- en distributieketen langer was. In elke schakel werd omzetbelasting geheven, zonder dat er een recht bestond om de in een eerdere schakel geheven omzetbelasting daarop in mindering te brengen (zie paragraaf 3.2). De toelichting op het voorstel voor de Zesde Richtlijn vermeldt voorts als achtergronden van de fiscale eenheid de administratieve eenvoud en het voorkomen van misbruik door het opsplitsen van de onderneming in diverse juridisch zelfstandige personen om zo gebruik te kunnen maken van een bijzondere regeling.4

Vanuit de genoemde gedachten uit de toelichting op de Zesde Richtlijn kan de stelling worden ingenomen dat het geen problemen zou moeten opleveren als lidstaten ondernemers die niet op hun grondgebied zijn gevestigd, maar die in hun land belastbare prestaties verrichten onderdeel laten zijn van een fiscale eenheid met wel in dat land gevestigde ondernemers. Het regime van de fiscale eenheid biedt geen voordelen indien het systeem van belasting over de toegevoegde waarde zuiver wordt toegepast.5 Anderzijds kunnen ook buitenlandse onderdelen van een concern profiteren van de genoemde administratieve eenvoud en wordt misbruik voorkomen als prestaties ook over de buitenlandse onderdelen zouden worden verdeeld. De vraag is echter of een dergelijk toelaten van buitenlandse ondernemers niet tot de genoemde concurrentieverstoringen tussen lidstaten leidt. In paragraaf 9.4.4 zal worden ingegaan op de voordelen en bezwaren tegen een fiscale eenheid over de grenzen heen in het algemeen (dus ook in moeder-dochterverhoudingen).

In de zaak Ampliscientifica en Amplifin6 uit 2008 gaat het Hof van Justitie voor het eerst in op de werking van art. 11 btw-richtlijn (destijds art. 4, vierde lid, tweede volzin, Zesde Richtlijn). De Italiaanse btw-wetgeving kent een regeling die het moedermaatschappijen mogelijk maakt niet alleen hun eigen btw-aangiften, maar ook die van hun dochtermaatschappijen te doen en de door hun dochtermaatschappijen verschuldigde btw te betalen. Als voorwaarde geldt dat gedurende een bepaalde periode een zekere band tussen deze ondernemingen bestaat. Het Hof stelt in deze zaak ten aanzien van de toepassing van art. 11 btw-richtlijn:

Een onderdeel van een fiscale eenheid verliest dus naar het oordeel van het Hof van Justitie zowel naar binnen als naar buiten toe voor btw-doeleinden zijn eigen identiteit. Voor btw-doeleinden bestaat het onderdeel als zodanig niet meer. Alleen de totale belastingplichtige wordt in ogenschouw genomen. Deze overwegingen zeggen niets over de vraag of een vaste inrichting als zodanig of inclusief zijn buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening onderdeel moet kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, maar kunnen wel relevant zijn voor de vraag of tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting belastbare prestaties plaatsvinden indien de vaste inrichting als zodanig kan worden opgenomen in de fiscale eenheid. Indien de vaste inrichting daarmee zijn identiteit verliest en opgaat in de totale belastingplichtige/de fiscale eenheid waarvan zij deel uitmaakt, moet dan de stelling worden ingenomen dat deze totale belastingplichtige een belastbare prestatie verricht aan de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening of andersom? In de zaak Ampliscientifica en Amplifin gaat het echter om juridisch zelfstandige personen. De vraag is derhalve of het Hof van Justitie de gedachte dat elk onderdeel van de fiscale eenheid voor btw-doeleinden zijn identiteit verliest en meer in het bijzonder een vaste inrichting ten opzichte van de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening, zou hebben geuit indien het een situatie zou betreffen waarin een vaste inrichting als zodanig wordt opgenomen in de fiscale eenheid.

In het kader van de regels voor de plaats van dienst wordt onderscheid gemaakt tussen de vier vestigingsplaatsvormen, zetel van bedrijfsuitoefening, vaste inrichting, woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats. In andere bepalingen, waaronder art. 11 btw-richtlijn wordt slechts gesproken van ‘is gevestigd’. Naar mijn mening betekent het gebruik van het woord gevestigd echter niet automatisch dat slechts op de zetel van bedrijfsuitoefening en niet de vaste inrichting is gedoeld. Zo moet de in de verleggingsregeling van art. 194 en 196 btw-richtlijn gebezigde term ‘gevestigd’ worden geacht alle vier vestigingsplaatsvormen te omvatten. Een andere invulling van de term ‘gevestigd’ zou niet passen binnen de doelstelling van de verleggingsregeling. Stel bijvoorbeeld dat een Belgische vaste inrichting van een ondernemer met zijn zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland een dienst verricht aan een ondernemer met zijn zetel van bedrijfsuitoefening in België. De dienst wordt ook ten behoeve van die Belgische zetel van bedrijfsuitoefening verricht en is op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) belast in België. Als het begrip ‘gevestigd’ in de zin van art. 196 btw-richtlijn niet moet worden geacht de vaste inrichting te omvatten, betekent dit in ons voorbeeld dat we te maken hebben met een niet in België gevestigde dienstverrichter. De dienstverrichter heeft zijn zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland gevestigd en is dus voor toepassing van art. 196 btw-richtlijn in Nederland gevestigd. Dat zou betekenen dat in deze situatie heffing van btw is verlegd naar de afnemende ondernemer. Dit is volkomen overbodig. De dienstverrichter beschikt in België over een vaste inrichting en heeft dus in België een aangifteverplichting. Bovendien wordt de dienst ook door de Belgische vaste inrichting verricht. Art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) bevat een regeling op basis waarvan de verleggingsregeling kan worden toegepast indien de zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting in een ander land buiten de vaste inrichting om een prestatie verricht die belast is in het land waar laatstgenoemde vaste inrichting is gevestigd. Ook hieruit volgt dat de vaste inrichting als ‘vestiging’ in de zin van art. 194 en 196 btw-richtlijn moet worden gezien.

Dat een bijzondere band bestaat tussen de regels voor de plaats van dienst waarin de vier vestigingsplaatsvormen worden onderscheiden en de verleggingsregeling moge duidelijk zijn. De bepalingen van de plaats van dienst worden zelfs expliciet in de verleggingsregeling genoemd. De vraag is of een dergelijke bijzondere band ook bestaat tussen de regels voor de plaats van dienst en de fiscale eenheid. In dit verband zij allereerst opgemerkt dat art. 11 btw-richtlijn spreekt over “personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd”. Omdat deze zinsnede specifiek wijst naar de persoon, het subject, zou het standpunt kunnen worden ingenomen dat alleen diegenen met een Nederlandse identiteit, die hun hoofdvestiging of zelf al hun vestigingen binnen Nederland hebben onderdeel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid.7 Ondernemers die hun hoofdvestiging in het buitenland hebben, kunnen, ook als zij een vaste inrichting hebben in Nederland, aldus beschouwd geen onderdeel vormen van de fiscale eenheid. Een dergelijke uitleg zou echter een ongelijke behandeling tussen primair in Nederland gevestigde vennootschappen en Nederlandse vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen opleveren, wat in strijd is met de vrijheid van vestiging.8 De zinsnede “personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd” kan ook zodanig worden gelezen dat als een buitenlandse ondernemer een vaste inrichting heeft in bijvoorbeeld Nederland de hele persoon van de ondernemer onderdeel kan uitmaken van de Nederlandse fiscale eenheid. Deze persoon is door middel van zijn vaste inrichting in Nederland gevestigd.9, 10

Wanneer we uitgaan van de huidige praktijk waarin een fiscale eenheid alleen werking heeft op het grondgebied van de lidstaat die deze heeft ingevoerd en in andere lidstaten (ook al hebben zij een regeling voor een fiscale eenheid) niet wordt erkend, kan een zekere band tussen de fiscale eenheid met zijn territoriale beperking en de regels voor de plaats van dienst worden onderkend. Als twee Nederlandse BV’s die onderdeel vormen van een fiscale eenheid in Nederland een in België belaste levering of dienst aan elkaar verrichten, zal deze levering of dienst in de huidige praktijk niet buiten de heffing blijven, tenzij zij ook in België een fiscale eenheid zouden vormen. Juist de regels voor de plaats van dienst zijn gekoppeld aan de vestigingsplaats van de ontvangende (art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) of presterende (art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) ondernemer, waarbij de vaste inrichting waaraan respectievelijk door wie de prestatie wordt verricht een relevant aanknopingspunt is. Prestaties tussen een Nederlandse vaste inrichting en Nederlandse onderdelen van een concern zullen dus als zij onder de hoofdregels voor de plaats van dienst vallen belast zijn in Nederland en buiten de heffing kunnen blijven. De prestaties van de onderdelen van de fiscale eenheid aan de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening zijn, in de veronderstelling dat zij onder art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) vallen, belast in het land waar die buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. Aangezien dit land de Nederlandse fiscale eenheid niet erkent, zal de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening btw over deze dienst moeten voldoen in eigen land door toepassing van de verleggingsregeling. In zoverre heeft het opnemen van de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening in de fiscale eenheid ook geen effect.11 Prestaties van de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening aan de Nederlandse onderdelen van de fiscale eenheid die onder art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) vallen zijn wel belast in Nederland. Als de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening in de fiscale eenheid wordt opgenomen kunnen deze prestaties buiten de heffing blijven.12 De Europese Commissie stelt echter dat het btw-identificatienummer van de fiscale eenheid moet worden gebruikt op uitgaande facturen. Dat betekent dat de fiscale eenheid zich ook aan afnemers en leveranciers uit andere landen als zodanig presenteert. Dat zou er weer op kunnen duiden dat in de ogen van de Europese Commissie een fiscale eenheid uit de ene lidstaat ook in de andere lidstaat als één ondernemer moet worden gezien.13 In elk geval kan er worden geconcludeerd dat het opnemen van een Nederlandse vaste inrichting in de fiscale eenheid vanuit het perspectief van de regels voor de plaats van dienst hetzelfde effect heeft als het opnemen van een in Nederland gevestigde ondernemer. Er moet mijns inziens dan ook worden aangenomen dat in elk geval een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse ondernemer in de Nederlandse fiscale eenheid kan worden opgenomen.14 Dit is, zoals hiervoor beschreven, eveneens in overeenstemming met het recht van vestiging. Het begrip ‘gevestigd’ uit art. 11 btw-richtlijn moet mijns inziens dan ook worden geacht de vier vestigingsplaatsvormen te omvatten. Indien ook de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening moet worden opgenomen in de fiscale eenheid ontstaat een fiscale eenheid over de grenzen heen. Op deze kwestie zal worden ingegaan in de volgende paragraaf.