12.4 De openingsbalansfout en de toepassing van de foutenleer

De in het Besluit van 16 augustus 1995 en in de Wet van 13 december 1996, Stb. 650, voorgeschreven wijze van het herstel van de openingsbalansfout vertoont op onderdelen overeenkomsten met het herstel van die fout op basis van de foutenleer1. De leden van de PvdA-fractie in de Tweede Kamer hebben de staatssecretaris van Financiën dan ook gevraagd of deze regelingen zijn te beschouwen als een bijzondere – namelijk wettelijke – toepassing van de foutenleer2. Hij antwoordde op deze vraag3:

Deze constatering roept de vraag op of de openingsbalansfout ook op basis van de foutenleer – zonder de wettelijke regeling – hersteld had kunnen worden. Op die vraag wordt in deze paragraaf een antwoord gezocht.

Toepassing van de regels voor het herstel van openingsbalansfouten (zie hoofdstuk 6, paragraaf 6.3.1.2) op het hiervóór in paragraaf 12.3.1 onder b genoemde voorbeeld leidt tot het volgende beeld4:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar.

Omdat ervan wordt uitgegaan dat de aanslagen voor 1992 en 1993 inmiddels zijn vastgesteld, is 1994 het oudste nog openstaande jaar. Bij het berekenen van de winst van 1994 dient de waardering van de pensioenverplichtingen in de balans per 1 januari 1994 gelijk te zijn aan de waardering van de pensioenverplichtingen in de balans per 31 december 1993, ten bedrage van f 70 000.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in de balans per 31 december 1993 een fout is gemaakt.

Als gevolg van een onjuiste openingsbalanswaardering – waarbij de pensioenverplichtingen in de openingsbalans per 1 januari 1992 niet zijn opgenomen voor f 150 000 doch voor het onjuiste bedrag van f 60 000 – zijn de pensioenverplichtingen in de balans per 31 december 1993 onjuist gewaardeerd. De pensioenverplichtingen dienden in de balans per 31 december 1993 te worden gewaardeerd tegen f 180 000 doch zijn in die balans opgenomen voor f 70 000. Er is sprake van een fout in de zin van de foutenleer. Bij het berekenen van de winst voor het oudste nog openstaande jaar (1994) geldt als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar (1993), doch dient te worden uitgegaan van een gecorrigeerde balans, waarin de pensioenverplichtingen tegen een juiste waarde zijn opgenomen.

Met het oog op de vaststelling van de juiste waarde van pensioenverplichtingen in de balans per 1 januari 1994 moet worden geconstateerd dat de post pensioenverplichtingen de winstberekening van het directiepensioenlichaam inmiddels heeft beïnvloed. Immers, in de periode van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 is de waardering van de pensioenverplichtingen (ten laste van de winst) toegenomen met f 10 000 (van f 60 000 per 1 januari 1992 naar f 70 000 per 31 december 1993).

De juiste openingsbalanswaardering van de pensioenverplichtingen (f 150 000) dient dan te worden vermeerderd met de hiervóór genoemde f 10 000, zodat deze verplichtingen voor f 160 000 worden opgenomen in de balans per 1 januari 1994. Omdat wordt uitgegaan van een waardering van de pensioenverplichtingen per 31 december 1994 van f 180 0005, wordt als gevolg van het herstel van de openingsbalansfout een bedrag van f 20 000 ten laste van de winst van 1994 gebracht. Aldus wordt bewerkstelligd dat de totaalwinst, die op grond van artikel 7 Wet IB 1964 bij het directiepensioenlichaam belast dient te worden, tot een juist bedrag wordt berekend. Aan de toepassing van de terugkeerregel wordt derhalve niet toegekomen.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de openingsbalansfout in beginsel zonder een wettelijke regeling door toepassing van de foutenleer in oudste nog openstaande jaar kan worden hersteld. Zijn de pensioenverplichtingen in de periode vóór het einde van het laatstvastgestelde jaar echter vrijgevallen wegens sterfte, afgekocht of overgedragen aan een derde, dan bestaat die herstelmogelijkheid niet. De openingsbalansfout werkt in dat geval immers niet door in de balans per 31 december 1993, zodat geen sprake is van een fout in de zin van de foutenleer die in 1994 kan worden hersteld6. De bij het directiepensioenlichaam in aanmerking te nemen totaalwinst wordt dan tot een onjuist bedrag in de belastingheffing betrokken. Gelet op de onmogelijkheid om in genoemde gevallen van vrijval, afkoop of overdracht de openingsbalansfout te herstellen door toepassing van de foutenleer, moet worden geconstateerd dat de wettelijke regeling – die in alle gevallen tot foutenherstel leidt – beter is uitgerust voor het herstel van die openingsbalansfout.

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel betreffende het ongedaan maken van de toezegging vroegen de leden van de PvdA-fractie in de Tweede Kamer naar een algemene uiteenzetting van de consequenties van de toepassing van de foutenleer ingeval de pensioenverplichtingen inmiddels zijn vrijgevallen wegens sterfte, zijn afgekocht of zijn overgedragen aan een derde. Bij de beantwoording van deze vraag werd door de staatssecretaris van Financiën eerst ingegaan op de toepassing van de foutenleer ingeval de vrijval, afkoop of overdracht nog niet heeft plaatsgevonden7:

In het hiervóór weergegeven antwoord geeft de staatssecretaris van Financiën aan dat het onzeker is of de foutenleer in deze situatie toepassing kan vinden, nu belanghebbenden mogelijk vertrouwen kunnen ontlenen aan de in het verleden gedane toezegging. De onzekerheid is gelegen in twee aspecten. Ten eerste is het onzeker of belanghebbenden aan de toezegging het in redelijkheid te honoreren vertrouwen hebben kunnen ontlenen dat een eventuele reserve ter zake van coming-backservice in de openingsbalans wordt aangemerkt als fiscaal (eigen) vermogen. In de literatuur is aan dit probleem aandacht besteed door o.a. L.P. van den Bosch (WFR 1995/6174), die van mening is dat belanghebbenden zich redelijkerwijs niet op de toezegging kunnen beroepen. Tot deze conclusie komt ook Hof Amsterdam 15 oktober 1997, nr. 96/0824, V-N 1998/7.5, in een uitspraak met betrekking tot de aanslag vennootschapsbelasting 1992. Ten tweede is niet duidelijk wat het effect op de foutenleer zou zijn indien rekening moet worden gehouden met het vertrouwen dat belastingplichtigen mochten ontlenen aan de gedane toezegging. Voor een beschouwing over de rol die het vertrouwensbeginsel binnen de foutenleer speelt, verwijs ik naar hoofdstuk 11, paragraaf 11.3.2.

Deze onzekerheid in aanmerking genomen, is het mijns inziens begrijpelijk dat de staatssecretaris van Financiën ervoor heeft gekozen de openingsbalansfout door middel van een wettelijke regeling te herstellen en niet heeft afgewacht totdat rechterlijke uitspraken duidelijkheid zouden brengen in hoeverre zulks mogelijk zou zijn door toepassing van de foutenleer.