Einde inhoudsopgave
Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.2.4.2.2
2.2.4.2.2 Terugwerkende kracht en opgewekt vertrouwen
Dr. R.H. Happé, datum 06-11-2000
- Datum
06-11-2000
- Auteur
Dr. R.H. Happé
- JCDI
JCDI:ADS401973:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Bestuursrecht algemeen / Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Fiscaal procesrecht (V)
Fiscaal bestuursrecht / Algemene rechtsbeginselen en abbb
Voetnoten
Voetnoten
F.H. van der Burg, 1993, blz. 207.
Een recent voorbeeld is te vinden in het persbericht van het Ministerie van Financiën van 31 maart 1995, nr. 95/62, V-N 1995, blz. 1336. In dit persbericht wordt meegedeeld dat de ministerraad akkoord is gegaan met een wetsvoorstel in verband met de bestrijding van BTW-constructies en het belasten van economische eigendomsoverdrachten met overdrachtsbelasting. Voor de feitelijke inwerkingtreding wordt het tijdstip van de bekendmaking door middel van het persbericht gehanteerd. Zie in kritische zin over deze aangekondigde wetswijziging met terugwerkende kracht Van der Elsen/Van Kesteren e.a., Wetsvoorstel: Beëindiging BTW-constructies, MBB 1995, blz. 139 e.v.; K.M. Braun, Gedachten over de terugwerkende kracht van de Wet bestrijding BTW-constructies en belasten van economische eigendomsoverdracht met overdrachtsbelasting, WFR 1995/6154.
Er is hier sprake van een beleid van de staatssecretaris. In de MvA Tic, 1989-1990, 21152, nr. 6 gaf hij aan bij een eventuele toepassing van terugwerkende kracht als uitgangspunt te hanteren ‘dat een regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling’. Vgl. ook H.J. Hofstra, 1992, blz. 173 en 174.
Vgl. I.C. van der Vlies, 1991, blz. 194.
Vgl. H. Prast, Terugwerkende kracht op het gebied van de belastingwetgeving, VVB, nr. 150. Zie verder M.J. Ellis, Waar blijft de tijd? Omgaan met het element tijd in het internationale belastingrecht, Deventer 1995.
Paul Scholten, 1954, blz. 185, wees er reeds op: ‘de niet-terugwerkende kracht is rechtsbeginsel – het is als zoodanig onmiddellijk evident. Het is beginsel, niet regel’. G.J. Wiarda, verwijzend naar deze uitspraak van Scholten, voegde hieraan toe: ‘En wij weten allen, dat het recht, zoals dat in de werkelijkheid verschijnt en fungeert in de maatschappelijke orde, slechts zelden leeft bij één beginsel alleen, doch gemeenlijk in de spanning van elkander kruisende beginselen en belangen zijn positieve regel vindt’. Openingsrede bij de behandeling van de preadviezen van Duk en Jeukens over terugwerkende kracht, VAR LVI, blz. 4.
Bij beide soorten omstandigheden speelt mijns inziens een rol dat een beleidsregel vaak onderdeel vormt van een complex van beleidsregels. Als bij een wetswijziging zulk een complex van beleidsregels grotendeels zijn belang blijft behouden, dan zou intrekking van het geheel haar doel voor bij schieten.
Het ging om de resolutie van 30 oktober 1967, nr. B7/14925, gewijzigd bij resolutie van 8 januari 1979, nr. 278-24155. Eerst met de resolutie van 22 juni 1992, nr. AFZ9214291, V-N 1992, blz. 2044 e.v. kwam de resolutie te vervallen.
MvA. TK, 1989-1990, 21152, nr. 6. Terugwerkende kracht kan eveneens naar zijn mening aan de orde komen indien van een bepaalde regeling een aanzienlijk ‘announcement-effect’ te verwachten is. In het geval van wijziging van beleidsregels treedt dit effect niet op omdat van ‘announcement’ doorgaans geen sprake is. Zie ook in dezelfde zin naar aanleiding van de wijziging van de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting in verband met onroerende-zaakconstructies de nota naar aanleiding van het verslag, TK 1994-1995, 24172, nr. 5, V-N 1995, blz. 3019 e.v.
Ch. P.A. Geppaart acht rechtstheoretisch terugwerkende kracht van wetgeving volstrekt niet te rechtvaardigen. Het gaat naar zijn mening niet aan dat de staatssecretaris c.q. welk deskundige ambtenaar van het Ministerie van Financiën ook verklaart dat van een wet oneigenlijk gebruik wordt gemaakt. Het is de rechter, en in laatste instantie de Hoge Raad, die met gezag kan verklaren dat er sprake is van oneigenlijk gebruik. Zie zijn bijdrage aan de bespreking van het preadvies van mr. H. Prast, Terugwerkende op het gebied van de belastingwetgeving (2), VVB, nr. 151, blz. 12. Deze mening acht ik onjuist. Zij komt allereerst in strijd met het beginsel-karakter van de niet-terugwerkende kracht. Zie hierboven de citaten van Paul Scholten en Wiarda. Bovendien doet hij daarmee tekort aan de rol van de wetgever. Geppaarts mening houdt vermoedelijk verband met zijn visie dat de belastingwetgeving de vrijheid laat de rechtsvormen zo te kiezen dat het aan belasting te betalen bedrag zo laag mogelijk is. Buiten de kracht van de wet is naar zijn mening geen binding. Ook ethisch acht hij het ontgaan van de belastingheffing door gebruik te maken van wettelijk geoorloofde methoden in beginsel niet ontoelaatbaar. Aldus zijn Geoorloofde rechtstekorten, in Fiscale Miniaturen, Deventer 1978, blz. 77 en 78. Deze opvatting van Geppaart komt in strijd met wat Rawls ‘a natural duty of civility’ noemt. Ook de burger heeft mijns inziens zijn verantwoordelijkheid voor het functioneren van de rechtsstaat. Het verzaken van deze verantwoordelijkheid door de burgers kan onder omstandigheden de terugwerkende kracht van wettelijke regelingen rechtvaardigen. Zie verder 1.1.3.1.
Wat is onder terugwerkende kracht van een regeling te verstaan? Van der Burg geeft de volgende omschrijving: ‘Van terugwerkende kracht is sprake wanneer een regeling rechtsgevolgen verbindt aan feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode tussen de grensdatum van de terugwerking en de datum van de inwerkingtreding’.1 In tegenstelling tot de regelingen met onmiddellijke werking, werkt de regeling terug. Hij werkt niet ex nunc maar ex tunc. Het verschijnsel van terugwerkende kracht is in het belastingrecht geen onbe- kend fenomeen. Geregeld kondigt de staatssecretaris aan dat hij voornemens is de wet te wijzigen. Tegelijkertijd meldt hij daarbij dat de wijziging terug zal werken tot het moment van de aankondiging zelf van de wetswijziging.2 Het moment van de aankondiging is de grensdatum van de terugwerking.3
Een regeling met terugwerkende kracht maakt per definitie inbreuk op het vertrouwensbeginsel of rechtszekerheidsbeginsel. De burger die dacht te kunnen rekenen op de regels, wordt in dat vertrouwen beschaamd. Hij wordt met een ander rechtsgevolg, c.q. een andere belastingheffing geconfronteerd dan op grond van de ‘oude’ regels voorspelbaar was.4 Terugwerkende kracht is daarmee een afwijking van de hoofdregel van de onmiddellijke werking en behoeft daarom steeds rechtvaardiging.5 Dit geldt zowel voor wetgeving als voor beleidsregels. Voor wetgeving, niet zijnde wetten in formele zin, heeft de Hoge Raad dit in zijn arrest van 7 maart 1979, nr. 19017, BNB 1979/125 aangegeven.6
In HR 7 maart 1979, nr. 19017, BNB 1979/125, m.n. Hofstra ging het om de Verordening onroerend-goedbelasting van de gemeente Rotterdam. Deze was in de loop van 1975 gewijzigd voor het jaar 1975 zelf. De Hoge Raad overwoog dat nog de vraag zou kunnen rijzen of de voorschriften van de Grondwet en gemeentewet omtrent belastingheffing door gemeenten niet geacht moeten worden de gemeentelijke wetgever slechts dan vrijheid te laten om ten nadele van de burgers af te wijken van het op de eisen der rechtszekerheid berustende beginsel dat wetgevende maatregelen alleen voor de toekomst behoren te gelden, indien zulks door bijzondere omstandigheden wordt gerechtvaardigd.
In dezelfde zin HR 24 oktober 1984, nr. 22456, BNB 1985/59, m.n. Hofstra.
Voor beleidsregels heeft de Hoge Raad hetzelfde standpunt ingenomen. Dit standpunt is al in de vorige paragraaf weergegeven. In HR 22 juli 1994, nr. 29632, BNB 1994/296 gaf hij het primaat van de onmiddellijke werking aan: als regel zal een belastingplichtige op grond van het vertrouwensbeginsel op toepassing van een beleidsregel mogen rekenen totdat de beleidsregel is ingetrokken of gewijzigd. Slechts onder bijzondere omstandigheden is hiervan af te wijken. De voorrangsregel kan aldus worden weergegeven.
Het is de fiscus niet toegestaan beleidsregels met terugwerkende kracht te wijzigen tenzij er bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die dit rechtvaardigen.
Tegenover het ‘geoorloofd zijn tenzij’ van de onmiddellijke werking staat dus het ‘niet-geoorloofd zijn tenzij’ van de terugwerkende kracht.7 Een voor de praktijk belangrijke vraag is vervolgens uiteraard de vraag naar de bijzondere omstandigheden. Wanneer is, met andere woorden, terugwerkende kracht gerechtvaardigd? Net zoals dat bij de onmiddellijke werking en de eerbiedigende werking het geval is, is het antwoord op deze vraag zeer situationeel gebonden. Het arrest BNB 1994/296 geeft een nadere indicatie van de soorten omstandigheden die een rechtvaardiging kunnen opleveren. Ten eerste is van belang dat de staatssecretaris tijdig kenbaar maakt dat op toepassing van een beleidsregel vanaf een bepaalde datum niet meer mag worden gerekend. De daadwerkelijke wijziging van de beleidsregel kan dan later plaatsvinden. Overigens zal deze situatie zich bij beleidsregels niet snel voordoen. Beleidsregels komen in tegenstelling tot algemeen verbindende voorschriften op vrij informele wijze tot stand en kunnen vervolgens ook op vrij informele wijze worden gewijzigd of ingetrokken.
Ten tweede kan terugwerkende kracht aan de orde komen indien de wettelijke context ingrijpend is veranderd. De beleidsregel staat steeds in relatie tot een bepaalde wettelijke regeling. Indien de laatste wordt gewijzigd, kan de beleidsregel daardoor als het ware in de lucht komen te hangen. Uit BNB 1994/296 kan worden afgeleid dat niet iedere wetswijziging rechtvaardigt dat beleidsregels later met terugwerkende kracht als ingetrokken kunnen worden beschouwd. Het zal duidelijk om ingrijpende wijzigingen moeten gaan.8
In HR 22 juli 1994, nr. 29632, BNB 1994/296, m.n. Brunt, ging het om de zgn. uitsmeerregeling in de IB: nabetalingen uit vroegere jaren konden onder de resolutie van 13 mei 1985, nr. 285-3709, BNB 1985/197 worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hadden. Hoewel de wet met betrekking de middelingsregeling inmiddels was gewijzigd, was de resolutie in het betrokken jaar niet ingetrokken. De Hoge Raad honoreerde het beroep op het opgewekte vertrouwen omdat de wet niet ingrijpend genoeg was gewijzigd.
Ook HR 13 september 1995, nr. 30328, V-N 1995, blz. 3329, levert een voorbeeld op. Het arrest handelde over de invorderingsrente. Met ingang van 1 april 1987 was in art. 18 Invorderingswet 1845 de wettelijke regeling inzake de invorderingsrente geïntroduceerd.9 Deze regeling kwam in de plaats van een ruimere begunstigende resolutie. De resolutie was echter niet ingetrokken.10 De belastingplichtige beriep zich op de niet-ingetrokken resolutie voor een situatie die niet door de wettelijke regeling van art. 18 werd bestreken. Het hof verwierp het beroep op het vertrouwensbeginsel omdat ‘bij de bevoegde bewindsman niet de bedoeling kan hebben voorgezeten na 1 april 1987 het goedkeurende beleid op dit punt ... te hebben willen voortzetten’. De Hoge Raad dacht daar anders over en stelde de belastingplichtige in het gelijk.
Op het niveau van de wetgeving heeft de staatssecretaris aangegeven wanneer bijzondere omstandigheden hem kunnen brengen tot het toekennen van terugwerkende kracht aan een regeling.11 Hierbij denkt hij met name aan regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan en waarbij snel ingrijpen van de wetgever, c.q. de minister is geboden ter wille van een rechtvaardige belastingheffing.12 Dit soort omstandigheden speelt naar mijn mening geen rol van betekenis bij beleidsregels. Indien zich misbruik of oneigenlijk gebruik van een beleidsregel aandient, kan de fiscus de beleidsregel eenvoudigweg direct intrekken.