GHvJ, 06-08-2021, nr. AUA2020H00007

Aan belanghebbende is met dagtekening 30 juni 2017 voor het jaar 2012 een navorderingsaanslag winstbelasting (hierna: WB) opgelegd naar een winst van Afl. 500.500.

Belanghebbende heeft op 14 juli 2017 bezwaar gemaakt tegen de opgelegde navorderingsaanslag WB 2012.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2019 het beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag naar een winst van Afl. 368.800.

Belanghebbende heeft op 18 april 2019 bij het Gerecht beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

Bij uitspraak van 5 december 2019 heeft het Gerecht het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft op 31 januari 2020 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht. De Inspecteur heeft een verweerschrift in hoger beroep ingediend.

Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van het Gerecht ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

Het Hof heeft de zaak ter zitting te Willemstad/Oranjestad/Nederland met behulp van een beeld- en geluidverbinding behandeld op 24 februari 2021. De rechters en de griffier waren aanwezig op het Hof in Curaçao. In Nederland is verschenen en gehoord [A] als gemachtigde van belanghebbende. Tegelijkertijd is bij het Gerecht in Aruba verschenen en gehoord [B] namens de Inspecteur.

Belanghebbende heeft een pleitnota ingediend.

Belanghebbende is een vennootschap die opgericht is op 24 maart 2005, naar het recht van en gevestigd op Aruba.

In het jaar 2006 is belanghebbende aangevangen met de bedrijfsactiviteiten die bestaan uit de exploitatie van een badkamertegelwinkel te Aruba.

Belanghebbende heeft volgens haar statuten onder meer als doel:

“a. De groot- en kleinhandel in, de huur en verhuur van, de installatie en/of reparatie van producten, leidingen, kabels, onderdelen, benodigdheden en aanverwante artikelen der elektronische industrie, loodgieterartikelen, timmerhout, ijzerwaren, gereedschappen, vloer- en wandtegels, verf en huishoudelijke artikelen.”

De aandeelhouders van belanghebbende zijn volgens het aandeelhoudersregister, wijlen de heer [C] (vanaf 24 maart 2005 tot diens overlijden op 21 maart 2014) voor 0,5% en [CIM SA] (hierna: "CIM SA") (vanaf 22 september 2005) voor 99,5%. CIM SA is gevestigd in Zwitserland.

In 2006 is door CIM SA voor een bedrag van Afl. 925.335 een lening aan belanghebbende verstrekt. Ultimo 2006 luidt de balans van belanghebbende als volgt:

Medio 2011 zijn de activiteiten van belanghebbende gestaakt en is belanghebbende in liquidatie getreden. Belanghebbende heeft over het jaar 2011 geen aangifte winstbelasting gedaan.

Belanghebbende heeft over het jaar 2012 eveneens geen aangifte winstbelasting gedaan. De Inspecteur heeft met dagtekening 31 maart 2015 aan belanghebbende over het jaar 2012 ambtshalve een aanslag WB opgelegd naar een winst van Afl. 63.250. Daarbij is tevens een verzuimboete aan belanghebbende opgelegd van Afl. 1.000.

De liquidatie van belanghebbende is blijkens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel voltooid op 27 augustus 2016. Als vereffenaar is bij de Kamer van Koophandel vermeld mevrouw [W].

Op 21 april 2017 heeft belanghebbende voor het jaar 2012 alsnog aangifte WB gedaan naar een verlies van Afl. 1.000. De aangifte is ondertekend door [D]. De bij die aangifte gevoegde balans per 31 december 2012 luidt:

De balans van belanghebbende per begin van het boekjaar 2012 vermeldt een negatief vermogen van Afl. 750.164. De bedragen begin/eind boekjaar zijn verwisseld.

Met dagtekening 30 juni 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd naar een winst van Afl. 500.500. Daarbij heeft de Inspecteur een correctie aangebracht van Afl. 750.100 ter zake van de vrijval van de schuld aan CIM SA. De navorderingsaanslag is vastgesteld met inachtneming van te verrekenen verliezen over 2007 (Afl. 163.153) en 2008 (Afl. 86.447).

Belanghebbende heeft op 14 juli 2017 bezwaar gemaakt tegen de opgelegde navorderingsaanslag WB 2012.

In een brief van 3 mei van 2018 van de erfgenamen van wijlen de heer [C] is voor zover van belang het volgende vermeld:

“To whom it may concern:

This is in reference to [belanghebbende] N.V. (…)

We the heirs, (…) heirs in the entire of our deceased dad, [C] a recognized Director of the abovementioned company, hereby inform that to the best of our knowledge and for years past we have been aware that our Dad have left [belanghebbende] as a way of selling his part of shares to [AD] and months later due to the lack of business in this Company as well as a loss in the family of [AD] our Dad decided to wave the charges as a gratitude to [AD] and his family.

Today we being heirs of our Dad deceased Dad, reconfirm that we officially confirm to all government institution that as an owner and respect to our Dad we will not claim any financial benefit or material benefit to this company or to the parties involved (…). So therefore, we will do as he wished as well as it is our intention to wave all charges pertaining to [belanghebbende]. (…)”

Op 6 juni 2018 heeft belanghebbende alsnog aangifte WB gedaan voor het jaar 2011. De aangifte is ondertekend door de vereffenaar.

Blijkens de aangiften 2006 tot en met 2012 is het verloop van de geldverstrekking:

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 maart 2019 het beroep van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag gegrond verklaard en de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een winst van Afl. 368.800. Daarbij heeft de Inspecteur alsnog rekening gehouden met het verlies van belanghebbende over 2010 (Afl. 131.764).

De vereffenaar heeft [A] gemachtigd om namens belanghebbende beroep in te stellen tegen de uitspraak op bezwaar. Dat beroep is door het Gerecht ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld.

In hoger beroep is evenals in eerste aanleg tussen partijen in geschil of de navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.

Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op wat zij ter zitting hebben bijgebracht.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.

Het Gerecht heeft – kort gezegd – geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat op die grond de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, dat de correctie van de Inspecteur berust op een redelijke schatting en dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Met name is belanghebbende naar het oordeel van het Gerecht niet geslaagd in het bewijs van haar stellingen dat fiscaalrechtelijk de lening dient te worden aangemerkt als kapitaal en dat een eventuele afwaardering van de lening reeds in 2011 had dienen plaats te vinden.

Vooraf

Het Hof leidt uit de vermelding bij de Kamer van Koophandel dat de liquidatie op 27 augustus 2016 is voltooid af, dat belanghebbende vanaf die datum is opgehouden te bestaan (vgl. artikel 2:31 leden 6 en 7 Burgerlijk Wetboek van Aruba). Van een heropening van de vereffening is niet gebleken. Dit staat aan het opleggen van de onderhavige aanslag echter niet in de weg (vgl. Hoge Raad, 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:2003:AK8288). De vragen met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar en beroep dienen in hoger beroep niet door het Hof ambtshalve te worden onderzocht (vgl. Hoge Raad, 16 juli 2021, nr. 20/01682, ECLI:NL:HR:2021:1153). Het hoger beroep is tijdig en door een voldoende gemachtigd persoon op naam van belanghebbende bij het Hof ingediend.

De navorderingsaanslag

Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de lening van de aanvang af alle kenmerken van kapitaal heeft gehad en dat de vermelding als ‘lening’ in de balansen van belanghebbende feitelijk onjuist was. Belanghebbende wenst dit voor het jaar 2012 alsnog te corrigeren. Verder stelt belanghebbende dat indien fiscaalrechtelijk sprake zou zijn van een lening en dus een schuld van belanghebbende, deze schuld ultimo 2011 en 2012 nog steeds bestaat omdat er nooit een kwijtschelding van die schuld heeft plaatsgevonden. Met een beroep op het zogenoemde Fokker-I arrest (Hoge Raad, 14 juni 2000, nr 35 550, ECLI:NL:HR:AA6212) stelt belanghebbende dat goedkoopmansgebruik in het onderhavige geval niet verplicht tot winstneming in 2012. Voor zover de schuld van belanghebbende al ten gunste van haar resultaat had moeten worden afgewaardeerd, had dit reeds in 2011 moeten plaatsvinden en niet pas in 2012.

Tussen partijen is in hoger beroep kennelijk – en naar het oordeel van het Hof terecht – niet in geschil dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat zulks ook bij de beoordeling van het onderhavige – tegen aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag gerichte – geschil met zich brengt dat de bewijslast met betrekking tot de juistheid van de uitspraak op bezwaar dient te worden omgekeerd en verzwaard.

Voor zover in hoger beroep nog in geschil is of de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag zoals deze na uitspraak op bezwaar luidt, is uit gegaan van een redelijke schatting, overweegt het Hof dat de Inspecteur door aan te sluiten bij de stand per 31 december 2012 van de in de aangifte opgevoerde schuld van Afl. 750.164 (in de aangifte zijn de standen per 31 december 2011 en 31 december 2012 abusievelijk verwisseld) geen onredelijke schatting, in de zin van willekeurige, schatting van de te belasten winst heeft gemaakt.

In hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat de gelden die in 2006 en latere jaren door CIM SA aan belanghebbende werden verstrekt, civielrechtelijk zijn aan te merken als lening nu belanghebbende en CIM SA daarbij kennelijk een reële terugbetalingsverplichting zijn overeengekomen. Overigens heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat geen sprake is van een terugbetalingsverplichting. Belanghebbende stelt echter dat deze civielrechtelijke lening fiscaalrechtelijk dient te worden aangemerkt als kapitaal. Daarbij voert belanghebbende aan dat de lening onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt. Zo werd geen rente overeengekomen of berekend, was er sprake van een risicovolle investering maar werden geen zekerheden verstrekt. Verder wijst belanghebbend op het patroon van opnamen en stortingen al naar gelang de resultaten van belanghebbende.

Indien de geldverstrekking naar civielrechtelijke maatstaven beoordeeld als een lening wordt aangemerkt, wordt dit in beginsel voor de toepassing van de fiscale wetgeving gevolgd. Daarop zijn drie uitzonderingen, te weten: 1. er is in schijn een lening maar in werkelijkheid een kapitaalverstrekking, 2. de lening is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar, en 3. de lening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de daaruit voortvloeiende vordering, naar de uitlener reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt (Hoge Raad, 27 januari 1988, nr. 23 919, ECLI:NL:HR:1988:ZC3744).

Schijnlening

Zoals het Gerecht terecht heeft geoordeeld heeft belanghebbende met hetgeen zij daartoe heeft aangevoerd, niet overtuigend aangetoond dat partijen slechts in schijn een lening zijn overeengekomen. De omstandigheid dat nimmer invorderingsmaatregelen zijn genomen, geen schriftelijke overeenkomst bestaat, geen zekerheid/rente/aflossingstermijn zijn overeengekomen, ontnemen – zoals het Gerecht terecht heeft overwogen - aan de geldverstrekking niet het karakter van een geldverstrekking met een daarbij voor de debiteur geschapen terugbetalingsverplichting (vgl. HR 8 september 2006, nr. 42015, ECLI:NL:HR:2006:AV2327). Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de geldverstrekking in de aangiften consequent als een lening wordt aangeduid en op de lening bovendien – een bedrag van Afl. 253.342 – is afgelost.

Deelnemerschapslening

De tweede in 5.6. hiervoor vermelde uitzondering betreft het geval waarin geld wordt verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de geldverstrekker daarmee in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar. In dat geval moet de geldverstrekking voor de toepassing van de belastingwet worden aangemerkt als kapitaalverschaffing. Deze uitzondering doet zich slechts voor indien (i) de vergoeding voor de geldverstrekking afhankelijk is van de winst, (ii) de schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers, en (iii) de schuld geen vaste looptijd heeft en slechts opeisbaar is bij faillissement, surséance van betaling of liquidatie van de schuldenaar. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van de stelling dat sprake zou zijn van een deelnemerschapslening volstrekt onvoldoende gesteld en die stelling daarmee evenmin aannemelijk gemaakt laat staan die stelling overtuigend aangetoond.

Bodemloze-put lening

Van een bodemloze-putlening is sprake als ten tijde van de geldverstrekking objectief gezien duidelijk is dat de verstrekte gelden niet kunnen worden terugbetaald. In het onderhavige geval moet eerst worden beoordeeld of ten tijde van de geldverstrekking in 2006 sprake is van een bodemloze-putlening. Belanghebbende heeft niet met feiten en omstandigheden op overtuigende wijze aangetoond dat ten tijde van de geldverstrekking sprake was van een bodemloze-putlening. Het Hof sluit zich aan bij de overwegingen van het Gerecht dat weliswaar de vermogenspositie van belanghebbende in het jaar 2006 negatief was, maar dat belanghebbende dat jaar met nieuwe bedrijfsactiviteiten was aangevangen en het niet ongebruikelijk is dat startende ondernemingen in de beginjaren aanloopverliezen hebben. De vermogenspositie van belanghebbende was in 2006 niet zodanig dat op dat moment reeds duidelijk was de verstrekte gelden in de daaropvolgende jaren niet terugbetaald zouden kunnen worden. Daarbij komt dat op de lening is afgelost.

Dat – zoals belanghebbende nog heeft gesteld – de lening onder onzakelijke condities (groot risico, geen zekerheden, geen rente) door CIM SA aan belanghebbende werd verstrekt, maakt niet dat reeds daarmee sprake is van een kapitaalverstrekking. Immers kan in dat geval sprake zijn van een lening met een onzakelijk debiteurenrisico.

Kwijtschelding

De Inspecteur heeft zijn stelling dat sprake is van kwijtscheldingswinst ter zitting uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken.

Winstneming

In zijn arrest van 14 juni 2000, nr. 35 550, ECLI:NL:HR:AA6212, overweegt de Hoge Raad in r.o. 3.4 onder meer:

“(…), verplicht goed koopmansgebruik pas tot het nemen van winst ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet of niet volledig zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat. In het onderhavige geval, waarin de failliete boedel op de balansdatum (…) behalve schulden aanzienlijke baten omvatte waarvan (…) de omvang onzeker was, stond op de balansdatum de omvang van het evenbedoelde voordeel nog niet vast.”

Naar het oordeel van het Hof wijkt de onderhavige situatie af van de situatie zoals deze voor lag in het geciteerde arrest. Immers, niet alleen heeft belanghebbende ter zitting en in de stukken van het geding uitdrukkelijk verklaard dat belanghebbende ultimo 2012 geen financiële middelen meer bezat om de schuld te voldoen, maar tevens blijkt uit de balansen van belanghebbende per 31 december 2011 en 31 december 2012 dat belanghebbende geen activa meer bezat, zodat – anders dan in het geciteerde arrest van de Hoge Raad – omvang van het voordeel al wel vaststond nu immers geen positieve baten meer waren te verwachten. Belanghebbende heeft ook niet anderszins overtuigend aangetoond dat er voor belanghebbende ultimo 2011 en/of 2012 nog positieve baten waren te verwachten op grond waarvan het - als gevolg van het niet meer terugbetalen van de schuld - te behalen voordeel nog niet zou vaststaan.

Onder de in 5.13. geschetste omstandigheden diende belanghebbende de schuld per 31 december 2011 tot nihil af te waarden. Belanghebbende heeft dat niet gedaan. Belanghebbende heeft in eerste instantie in het geheel geen aangifte WB 2011 gedaan. Pas op 6 juni 2018 heeft belanghebbende alsnog de gegevens voor de aangifte WB voor het jaar 2011 verstrekt. Nu sprake is van een onjuiste waardering van de schuld op de winstbepalende balans, stond het de Inspecteur vrij om met toepassing van de zogenoemde foutenleer, de afwaardering van de schuld in 2012 in aanmerking te nemen.

Slotsom

Gelet op al het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht.

De uitspraak is gedaan door mr. drs. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. drs. P.J.J. Vonk, leden, in tegenwoordigheid van mr. S.C.M.J. Bucx, als griffier. De beslissing is op 6 augustus 2021 in het openbaar uitgesproken. Wegens ontstentenis van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.

Afschriften zijn per post/per e-mail op (datum-stempel) aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.

U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:

1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;

2. onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. waartegen u in beroep komt;

d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

Toelichting op de rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld en in veel gevallen verplicht (zie daarover www.hogeraad.nl). Daarvoor is echter een geschikt inlogmiddel nodig. Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het betreffende webportaal. Zij kunnen, zolang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken per post procederen, zoals hiervoor vermeld.