6.2.4.2 Een vermogensbestanddeel is ten onrechte als privé-vermogen bestempeld

Is een vermogensbestanddeel als privé-vermogen bestempeld, terwijl het volgens een juiste wetstoepassing vanaf het begin diende te worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, dan zullen de met dit vermogensbestanddeel verband houdende baten en lasten ten onrechte niet tot de winst uit onderneming zijn gerekend. Indien deze etiketteringsfout wordt ontdekt bij de verkoop van het vermogensbestanddeel, zal de discussie tussen belastingplichtige en belastingadministratie zich met name richten op de vraag of de bij de verkoop behaalde boekwinst kan worden belast1. Deze vraag dient bevestigend te worden beantwoord. Compartimentering van de behaalde boekwinst, zoals het geval was bij de in paragraaf 6.2.3.2 beschreven situaties van vermogensbestanddelen die aanvankelijk terecht als privé-vermogen zijn aangemerkt, doch door veranderde omstandigheden dienden te worden overgebracht naar het ondernemingsvermogen, is hierbij niet aan de orde. Immers, het vermogensbestanddeel behoorde – hoewel het werd behandeld als privé-vermogen – steeds tot het ondernemingsvermogen, zodat de gehele boekwinst bij het bepalen van de winst uit onderneming in aanmerking dient te worden genomen.

Toepassing van de in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3, besproken foutenleerregels leidt tot het volgende resultaat:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt.

Die situatie doet zich voor, nu in deze eindbalans ten onrechte niet is opgenomen een vermogensbestanddeel dat tot het ondernemingsvermogen behoort doch steeds als privé-vermogen is behandeld.

Bij het berekenen van de winst voor het oudste nog openstaande jaar geldt als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, doch dient te worden uitgegaan van een gecorrigeerde balans, waarin het vermogensbestanddeel (tegen een juiste waardering) is opgenomen.

De terugkeerregel blijft ook hier buiten beeld, aangezien de toepassing van de correctieregel niet ertoe leidt dat een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst onbelast blijft of dubbel wordt belast.

Bij het toepassen van de correctieregel rijst de vraag tegen welke waarde het vermogensbestanddeel in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar moet worden opgenomen (dit probleem is ook gesignaleerd in paragraaf 6.2.3.2 van dit hoofdstuk). Overbrenging van een vermogensbestanddeel van de ene sfeer naar de andere sfeer dient plaats te vinden tegen de waarde in het economische verkeer op het moment van overbrenging2. Tegen de achtergrond van deze hoofdregel rijst de vraag of voor de waardering van het vermogensbestanddeel in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar dient te worden uitgegaan van de waarde in het economische verkeer op het moment van het herstel van de onjuistheid of van de waarde in het economische verkeer op eerste moment van onjuiste etikettering. Ter illustratie dient het volgende voorbeeld:

Een in 1990 aangeschaft pand, met een aanschafprijs van f 100 000 en een levensduur van 10 jaar, is geëtiketteerd als privé-vermogen, terwijl het pand vanaf het moment van aanschaf als ondernemingsvermogen diende te worden aangemerkt. Door deze onjuistheid zijn de jaarlijkse afschrijvingen op het pand achterwege gebleven. In 1994 wordt de onjuiste etikettering ontdekt en hersteld; het pand heeft op dat moment een waarde in het economische verkeer van f 120 000. Tegen welke waarde dient het pand bij het herstel van de fout in 1994 in de beginbalans van dat jaar te worden opgenomen? Ik onderscheid de volgende mogelijkheden:

Naar mijn mening dient het pand in 1994 tegen de waarde van f 100 000 in de balans te worden opgenomen; wordt van andere waarden uitgegaan, dan zou de totaalwinst bij de belastingplichtige tot een onjuist bedrag in aanmerking worden genomen. De verzuimde afschrijvingen ten bedrage van f 40 000 mogen op grond van HR 25 juli 2000, 35 251, in 1994 worden ingehaald3. Het pand wordt dan in de eindbalans van 1994 opgenomen tegen f 50 0004. In het voorbeeld ben ik ervan uitgegaan dat op het pand, toen het in de periode 1990-1994 als privé-vermogen werd geëtiketteerd, niet is afgeschreven. Indien destijds echter wel afschrijvingen hebben plaatsgevonden, kan wellicht worden betoogd dat het pand in 1994 tegen de aanschafprijs van f 100 000, verminderd met de werkelijke afschrijvingen, in de balans dient te worden opgenomen.

Indien sprake zou zijn van een in 1990 aangegane verplichting, met een waarde in het economische verkeer van f 100 000, welke waarde – gedurende 10 jaren – afneemt met f 10 000 per jaar, dan dient dit onjuist geëtiketteerde passivum in 1994 aan het begin van dat jaar naar mijn mening in de balans te worden opgenomen voor f 100 000. De werkelijke waarde van de verplichting is aan het einde van 1994 echter f 50 000. Goed koopmansgebruik brengt mijns inziens met zich, dat de verplichting eind 1994 in de balans op f 50 000 wordt gewaardeerd5. Hierdoor valt een bedrag van f 50 000 in de winst van 1994 (in de jaren daarna valt jaarlijks f 10 000 in de winst).