9.5.4.1 Inleiding

Wanneer een binnenlands belastingplichtig lichaam winst behaalt door middel van een buitenlandse vaste inrichting wordt voorkoming van dubbele belasting verleend. Deze voorkoming is gebaseerd op de belastingverdragen of op het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (‘BvdB 2001’). In het BvdB 2001 is voorgeschreven dat de toerekening van de winst aan een vaste inrichting geschiedt aan de hand van de zelfstandigheidsfictie. In art. 9, lid 3, BvdB 2001 is namelijk het volgende bepaald:1 ‘Bij het bepalen van de winst uit een buitenlandse onderneming worden aan die buitenlandse onderneming de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.’

Over deze bepaling wordt in de nota van toelichting opgemerkt: ‘De tekst van het nieuwe derde lid is gelijkluidend aan art. 7, tweede lid, van het Nederlands Standaardverdrag en het OESO-modelverdrag. Met het opnemen van deze bepaling wordt bevestigd dat de zelfstandigheidsfictie ook buiten de context van de door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting geldt. Tevens wordt hiermee onderstreept dat het arm’s length-beginsel bepalend is voor de winsttoerekening aan het hoofdhuis en de vaste inrichting. De reikwijdte van de zelfstandigheidsfictie wordt bepaald door het commentaar op art. 7 OESO-modelverdrag en de in dit kader gewezen jurisprudentie. Door aan te sluiten bij het commentaar op het OESO-modelverdrag wordt bewerkstelligd dat ontwikkelingen in internationaal verband ten aanzien van de uitleg van de zelfstandigheidsfictie kunnen worden gevolgd.’replacenoot, 2

De winst die door een buitenlandse vaste inrichting is behaald, wordt dus in eerste instantie bepaald aan de hand van de zelfstandigheidsfictie. Nadat aan de hand van deze fictie de activa, de passiva en de winst aan de vaste inrichting zijn toegerekend, worden vervolgens de Nederlandse winstbepalingsregels toegepast. De regeling tegen onderkapitalisatie is dus van toepassing bij het bepalen van de winst van een buitenlandse vaste inrichting.3 In de art. 10d, lid 9, 10 en 11, Wet VPB 1969 zijn een aantal bijzondere regels opgenomen die betrekking hebben op deze situatie.

Als uitgangspunt geldt dat de regeling tegen onderkapitalisatie zelfstandig wordt toegepast bij de berekening van de voorkomingswinst behoudens een aantal uitzonderingen die zijn neergelegd in lid 9. In art. 10d, lid 10 wordt een plafond geïntroduceerd. De achtergrond van dit voorschrift is gelegen in het feit dat de belastingplichtige voor de toepassing van de voorkoming baat heeft bij een zo hoog mogelijke niet aftrekbare rente. In dat geval stijgt namelijk de voorkomingswinst en wordt hem voor een hoger bedrag voorkoming van dubbele belasting verleend. Art. 10d, lid 10, Wet VPB 1969 beoogt te voorkomen dat de rente die niet aftrekbaar is bij de berekening van de voorkoming hoger is dan bij de berekening van de wereldwinst. In art. 10d, lid 11, is voorzien in de bevoegdheid om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te geven met betrekking tot de toepassing van het negende en het tiende lid. Hierbij is gedacht aan regels met betrekking tot de verdeling van het plafond voor het geval de belastingplichtige meerdere buitenlandse vaste inrichtingen heeft en aan de verdeling van de franchise.

Het negende, tiende en elfde lid zijn blijkens hun tekst ook van toepassing als voorkoming van dubbele belasting wordt gevraagd wanneer de belastingplichtige geen buitenlandse vaste inrichting heeft. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan buitenlands onroerend goed dat ter belegging wordt gehouden en dat is gefinancierd met vreemd vermogen. Art. 10d, lid 9 tot en met 11, Wet VPB 1969 wordt hierna eerst verder toegelicht. Vervolgens komt aan de orde of het voorschrift in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging.