HvJ EU, 30-06-2022, nr. C-56/21

HvJ EU, 30-06-2022, nr. C-56/21

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 30‑06‑2022

Inhoudsindicatie

Prejudiciële verwijzing — Fiscale bepalingen — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 137 — Regeling voor optionele btw-heffing — Voorwaarden — Nationale regeling die het recht van een belastingplichtige om te kiezen voor heffing van btw over de verkoop van een onroerend goed afhankelijk stelt van de voorwaarde dat dit goed wordt overgedragen aan een reeds voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige — Verplichting tot herziening van de btw-aftrek in geval van niet-naleving van deze voorwaarde — Beginsel van fiscale neutraliteit, doeltreffendheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel

A. Prechal, J. Passer, F. Biltgen, N. Wahl, M. L. Arastey Sahún

Partij(en)

In zaak C-56/21,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (commissie voor fiscale geschillen bij de regering van de Republiek Litouwen) bij beslissing van 16 oktober 2020, ingekomen bij het Hof op 29 januari 2021, in de procedure

UAB ‘ARVI’ ir ko

tegen

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: A. Prechal, kamerpresident, J. Passer, F. Biltgen (rapporteur), N. Wahl en M. L. Arastey Sahún, rechters,

advocaat-generaal J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

UAB ‘ARVI’ ir ko, vertegenwoordigd door L. Augustinavičienė en A. Paulauskas, advokatai,

—

de Litouwse regering, vertegenwoordigd door K. Dieninis en V. Kazlauskaitė-Švenčionienė als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Jokubauskaitė en L. Lozano Palacios als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 24 maart 2022,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 135 en 137 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’) alsmede van het beginsel van fiscale neutraliteit, het doeltreffendheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen UAB ‘ARVI’ ir ko (hierna: ‘Arvi’) en de Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationale belastinginspectie bij het ministerie van Financiën van de Republiek Litouwen; hierna: ‘nationale belastinginspectie’) over de uitoefening van het recht om te kiezen voor belastingheffing over een onroerend goed dat is verkocht aan een belastingplichtige die ten tijde van de verkoop niet was geïdentificeerd voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw), en over de wijze van uitoefening van het recht op aftrek van de voorbelasting.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

‘De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

j)

de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de [vóór zijn eerste ingebruikneming] bedoelde levering;

[…]’

4

Artikel 137 van deze richtlijn bepaalt:

‘1.

De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen voor belastingheffing ter zake van de volgende handelingen te kiezen:

[…]

b)

de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de [vóór zijn eerste ingebruikneming] bedoelde levering;

[…]

2.

De lidstaten stellen de bepalingen voor de uitoefening van het in lid 1 bedoelde keuzerecht vast.

De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken.’

5

Artikel 168 van deze richtlijn bepaalt:

‘Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)

de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[…]’

6

Artikel 213, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:

‘Iedere belastingplichtige moet opgave doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van zijn activiteit als belastingplichtige.’

7

In artikel 214, lid 1, van de btw-richtlijn wordt bepaald:

‘De lidstaten treffen de nodige maatregelen voor de identificatie onder een individueel nummer van de volgende personen:

a)

iedere belastingplichtige, uitgezonderd de in artikel 9, lid 2, bedoelde, die op hun respectieve grondgebied goederenleveringen of diensten verricht welke recht op aftrek doen ontstaan, andere dan de goederenleveringen of de diensten waarvoor overeenkomstig de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199 uitsluitend de afnemer of degene voor wie de goederen of de diensten bestemd zijn, de btw verschuldigd is;

[…]’

Litouws recht

8

Artikel 32, lid 3, van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. IX-751 (wet nr. IX-751 van de Republiek Litouwen betreffende de belasting over de toegevoegde waarde) van 5 maart 2002 (Žin., 2002, nr. 35-1271), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘btw-wet’), bepaalt:

‘Een belastingplichtige kan ervoor kiezen om op de bij deze wet voorgeschreven wijze btw in rekening te brengen voor naar hun aard onroerende goederen die krachtens lid 1 of lid 2 van dit artikel zijn vrijgesteld van btw, indien deze zaken worden verkocht of anderszins overgedragen aan een belastingplichtige die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd […]; deze keuze geldt voor een periode van ten minste 24 maanden vanaf de datum waarop zij is gemaakt, en ziet op alle relevante handelingen die door deze belastingplichtige worden verricht. De belastingplichtige moet zijn keuze maken op de door de centrale belastingdienst voorgeschreven wijze. […]’

9

Artikel 58, lid 1, van de btw-wet bepaalt:

‘Een btw-plichtige ondernemer heeft voor goederen en diensten die worden aangekocht of ingevoerd, recht op aftrek van voorbelasting of van btw bij invoer indien deze goederen en diensten bestemd zijn voor gebruik bij een van de volgende activiteiten van die ondernemer:

1)

het leveren van goederen en/of het verrichten van diensten waarover btw verschuldigd is;

[…]’

10

Artikel 67, lid 2, van deze wet luidt als volgt:

‘De aftrek van voorbelasting wordt herzien op de in dit artikel vastgestelde wijze: voor naar hun aard onroerende goederen geldt er een herzieningsperiode van tien jaar […] gerekend vanaf het belastingtijdvak waarin de voorbelasting of btw bij invoer voor die zaken geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht (in geval van substantiële verbeteringen aan een gebouw of bouwwerk geldt er voor de aftrek van voorbelasting over de aldus vervaardigde materiële investeringsgoederen een herzieningsperiode van tien jaar, gerekend vanaf het belastingtijdvak waarin de werkzaamheden zijn voltooid). […]’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

11

Na een controle van de regelmatigheid van de berekening, de aangifte en de betaling van de btw door Arvi heeft de Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (belastinginspectie van het district Kaunas, Litouwen; hierna: ‘regionale belastinginspectie’) op 15 april 2020 een belastingcontroleverslag opgesteld waarin werd vastgesteld dat deze vennootschap ten onrechte btw in een later stadium had toegepast bij de verkoop van een onroerend goed aan UAB ‘Investicijų ir inovacijų fondas’ (hierna: ‘Fondas’) op 8 mei 2015. De regionale belastinginspectie heeft in dat verslag immers geoordeeld dat, aangezien Fondas op het tijdstip van die verkoop nog niet voor btw-doeleinden was geïdentificeerd, Arvi niet kon kiezen voor belastingheffing over deze handeling en bijgevolg evenmin de overeenkomstige btw in een later stadium in rekening kon brengen, zodat zij de in aftrek gebrachte voorbelasting in haar btw-aangifte had moeten herzien.

12

Bij besluit van 22 mei 2020 heeft deze inspectie dat controleverslag bevestigd en Arvi gelast het overeenkomstige bedrag aan btw, vermeerderd met boeten en vertragingsrente, te betalen.

13

Nadat het tegen dat besluit gemaakte bezwaar was afgewezen bij een besluit van de nationale belastinginspectie van 23 juli 2020, heeft Arvi zich gewend tot de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (commissie voor fiscale geschillen bij de regering van de Republiek Litouwen).

14

Deze commissie vraagt zich om te beginnen af of de Litouwse wetgever bij de uitoefening van zijn discretionaire bevoegdheid om het recht om voor belastingheffing te kiezen afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de afnemer uitsluitend een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige is, de btw-richtlijn in acht heeft genomen, gelet op de doelstellingen en de opzet ervan. Vervolgens wenst die commissie te vernemen of de keuze van de belastingplichtige om de verkoop van een oud onroerend goed aan de btw te onderwerpen, terwijl deze keuze niet voldoet aan de in artikel 32 van de btw-wet gestelde voorwaarde dat de afnemer een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige is, er niet aan in de weg staat dat deze handeling wordt aangemerkt als een aan de btw onderworpen levering van een investeringsgoed die voor de leverancier niet de verplichting meebrengt om de btw-aftrek te herzien. Ten slotte vraagt die commissie zich af of de nationale belastinginspectie in overeenstemming met de opzet van de btw-richtlijn en de in de rechtspraak van het Hof neergelegde beginselen handelt door van de leverancier te eisen dat hij de aftrek van de betaalde voorbelasting herziet, terwijl de afnemer van het goed één maand na het sluiten van de transactie voor btw-doeleinden is geïdentificeerd.

15

Daarom heeft de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Is een nationale regeling op grond waarvan een btw-plichtige ondernemer alleen ervoor kan kiezen btw in rekening te brengen over de vrijgestelde levering van een onroerend goed wanneer dat goed wordt overgedragen aan een belastingplichtige die bij het sluiten van de transactie voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, in overeenstemming met de uitlegging van de artikelen 135 en 137 van de btw-richtlijn en met de beginselen van fiscale neutraliteit en doeltreffendheid?

2)

Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, is een uitlegging van de nationale regeling volgens welke de leverancier van een onroerend goed de afgetrokken voorbelasting over het overgedragen onroerend goed moet herzien wanneer hij ervoor heeft gekozen btw in rekening te brengen over de levering van dat onroerend goed, maar deze keuze naar nationaal recht niet mogelijk is op de enkele grond dat de afnemer niet voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, dan in overeenstemming met de bepalingen van de btw-richtlijn die zien op het recht van de leverancier om btw in aftrek te brengen en de herziening van de aftrek, alsmede met de beginselen van neutraliteit van de btw en doeltreffendheid?

3)

Staan de bepalingen van de btw-richtlijn die zien op het recht van de leverancier om btw in aftrek te brengen en de herziening van de aftrek, alsmede het beginsel van neutraliteit van de btw in de weg aan een administratieve praktijk waarbij, in omstandigheden als die in het hoofdgeding, de leverancier van een onroerend goed de afgetrokken voorbelasting over de verkrijging of vervaardiging van het onroerend goed moet herzien omdat de overdracht van dat goed wordt aangemerkt als een vrijgestelde levering doordat er geen gebruik kan worden gemaakt van het keuzerecht om btw in rekening te brengen (de afnemer had namelijk bij het sluiten van de transactie geen btw-identificatienummer), wanneer de afnemer van het onroerend goed reeds vóór het sluiten van de transactie om identificatie voor btw-doeleinden had verzocht en één maand na het sluiten van die transactie voor btw-doeleinden is geïdentificeerd? Is het in een dergelijk geval relevant om na te gaan of de afnemer van het onroerend goed, die na het sluiten van de transactie voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, het verkregen goed daadwerkelijk heeft gebruikt voor aan btw onderworpen activiteiten, en of er geen aanwijzingen zijn voor fraude of misbruik?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste prejudiciële vraag

16

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 135 en 137 van de btw-richtlijn en de beginselen van fiscale neutraliteit en doeltreffendheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die het recht van een belastingplichtige om te kiezen voor heffing van btw over de verkoop van een onroerend goed afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de afnemer bij het sluiten van de transactie een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige is.

17

In dit verband moet ten eerste worden opgemerkt dat artikel 137 van de btw-richtlijn in lid 1 bepaalt dat de lidstaten aan hun belastingplichtigen het recht kunnen verlenen om voor belastingheffing te kiezen, met name voor ‘de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de [vóór zijn eerste ingebruikneming] bedoelde levering’, en in lid 2 preciseert dat de lidstaten ‘de bepalingen voor de uitoefening van het in lid 1 bedoelde keuzerecht [vaststellen]’ en ‘de omvang van dit keuzerecht [kunnen] beperken’.

18

Ten tweede blijkt uit de rechtspraak van het Hof met betrekking tot artikel 13, C, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), die naar analogie kan worden toegepast met betrekking tot artikel 137 van de btw-richtlijn, waarvan de inhoud in wezen identiek is, dat de lidstaten uit hoofde van de in dat artikel bedoelde bevoegdheid aan de belastingplichtigen die in aanmerking komen voor de in deze richtlijn voorziene vrijstellingen, de mogelijkheid kunnen bieden van de vrijstelling af te zien, hetzij in alle gevallen, hetzij binnen bepaalde grenzen, hetzij nog onder bepaalde voorwaarden (zie naar analogie arrest van 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

19

Artikel 137 van de btw-richtlijn biedt de lidstaten dus niet alleen de mogelijkheid hun belastingplichtigen het recht te verlenen om voor belastingheffing over de in deze bepaling bedoelde handelingen te kiezen, maar ook de bevoegdheid om de omvang van dit recht te beperken of het af te schaffen. Bijgevolg beschikken de lidstaten op grond van dit artikel over een ruime beoordelingsmarge, aangezien zij dienen te beslissen of het gezien de omstandigheden in hun land op een gegeven tijdstip opportuun is het keuzerecht al dan niet in te voeren (zie in die zin arrest van 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, punten 28 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

20

Bij de uitoefening van hun beoordelingsvrijheid kunnen de lidstaten ook bepaalde handelingen of bepaalde groepen van belastingplichtigen van dit recht uitsluiten (zie naar analogie arrest van 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, punt 30).

21

Wanneer de lidstaten gebruikmaken van hun bevoegdheid om de omvang van het keuzerecht te beperken en bepalingen voor de uitoefening ervan vast te stellen, dienen zij evenwel de doelstellingen en algemene beginselen van de btw-richtlijn te eerbiedigen, met name het beginsel van fiscale neutraliteit en de noodzaak van een juiste, eenvoudige en uniforme toepassing van de vrijstellingen (zie naar analogie arrest van 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, punt 31).

22

In casu bevat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, voor zover daarbij nadere regels zijn gesteld volgens welke kan worden afgezien van de in artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling, enkel de voorwaarden waaronder de belastingplichtige zijn recht kan uitoefenen om te kiezen voor belastingheffing over de verkoop van onroerende goederen waardoor hij het recht op aftrek zal krijgen.

23

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling is in dit verband vergelijkbaar met die welke aan de orde was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 9 september 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512), en die, met betrekking tot een lidstaat die gebruik had gemaakt van de mogelijkheid om zijn belastingplichtigen het recht te verlenen om voor belastingheffing over verpachting en verhuur van onroerende goederen te kiezen, de volledige aftrek van voorbelasting afhankelijk stelde van het verkrijgen van voorafgaande goedkeuring door de fiscale administratie, zonder terugwerkende kracht. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat, ten eerste, wanneer een lidstaat aan het recht om voor belastingheffing te kiezen bepaalde wettelijke voorwaarden verbindt, een voorafgaande goedkeuringsprocedure het mogelijk maakt na te gaan of deze voorwaarden vervuld zijn en, ten tweede, een goedkeuringsprocedure zoals die welke door deze lidstaat is ingevoerd, niet ertoe strekt afbreuk te doen aan het recht op aftrek, maar het juist mogelijk maakt dat dit recht ten volle wordt uitgeoefend, mits bepaalde eisen worden geëerbiedigd (zie in die zin arrest van 9 september 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512, punten 26 en 28).

24

Dezelfde conclusie geldt voor een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, aangezien deze slechts nadere regels vastlegt voor de uitoefening van het recht van de belastingplichtigen om te kiezen voor belastingheffing over handelingen die in beginsel zijn vrijgesteld. Een dergelijke regeling doet geen afbreuk aan het recht op aftrek, maar staat juist de uitoefening ervan toe wanneer dit keuzerecht op de daartoe vastgestelde wijze wordt uitgeoefend, waarbij, bij gebreke van een dergelijke keuzemogelijkheid, de uitoefening van dat recht uitgesloten is. Bovendien draagt de voorwaarde dat de verkoper van een onroerend goed slechts kan kiezen voor belastingheffing over de verkoop indien de afnemer op het tijdstip van de verkoop een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige is, ertoe bij dat bij toepassing van de uitoefening van het keuzerecht de rechtszekerheid wordt geëerbiedigd.

25

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het met name door de Commissie aangevoerde argument dat deze voorwaarde in strijd zou zijn met de rechtspraak van het Hof die met name voortvloeit uit punt 32 van het arrest van 7 maart 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161), volgens welke de in artikel 214 van de btw-richtlijn bedoelde btw-identificatie en de in artikel 213 van deze richtlijn neergelegde verplichting voor de belastingplichtige om opgave te doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van zijn activiteiten, slechts formele vereisten zijn met het oog op controle die geen afbreuk mogen doen aan met name het recht op aftrek van de btw voor zover is voldaan aan de materiële voorwaarden voor deze rechten. Zoals de advocaat-generaal in punt 56 van haar conclusie heeft opgemerkt, is deze rechtspraak in casu immers irrelevant, aangezien het hoofdgeding geen betrekking heeft op het recht op aftrek van de afnemer die op het tijdstip van de verwerving van het betrokken onroerend goed nog niet was geïdentificeerd, maar op de wijze waarop de verkoper zijn recht uitoefent om te kiezen voor belastingheffing over de verkoop van het onroerend goed.

26

Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 135 en 137 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling die het recht van een belastingplichtige om te kiezen voor de heffing van btw over de verkoop van een onroerend goed afhankelijk stelt van de voorwaarde dat dit goed wordt overgedragen aan een belastingplichtige die op het tijdstip van het sluiten van de transactie reeds voor btw-doeleinden is geïdentificeerd.

Tweede en derde vraag

27

Met zijn tweede en derde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de bepalingen van de btw-richtlijn alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit, het doeltreffendheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling en praktijk op grond waarvan de verkoper van een onroerend goed verplicht is om de aftrek van voorbelasting over dat goed te herzien nadat hem het recht is geweigerd om voor belastingheffing over die verkoop te kiezen omdat de afnemer op de datum van die handeling niet voldeed aan de voorwaarden voor de uitoefening van dat recht door de verkoper.

28

Voor de beantwoording van deze vraag moet ten eerste worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde herzieningsplicht voortvloeit uit het feit dat er in casu niet rechtsgeldig is afgezien van de vrijstelling voor deze handeling.

29

Wat ten tweede het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, heeft het Hof geoordeeld dat dit beginsel zich met name ertegen verzet dat soortgelijke dienstverrichtingen, die dus met elkaar concurreren, met betrekking tot de btw ongelijk worden behandeld (zie in die zin arrest van 12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30

In casu blijkt noch uit het verzoek om een prejudiciële beslissing, noch uit de bij het Hof ingediende opmerkingen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling of praktijk een verschil in behandeling invoert tussen soortgelijke en met elkaar concurrerende handelingen. Om de redenen die de advocaat-generaal in de punten 30 tot en met 35 en 46 van haar conclusie nader heeft uiteengezet, heeft het recht om te kiezen voor belastingheffing over de levering van een onroerend goed immers tot doel concurrentienadelen voor de belastingplichtige die deze levering verricht te voorkomen, hetgeen beoogt juist uitvoering te geven aan het beginsel van fiscale neutraliteit, en zijn de voorwaarden voor de uitoefening van het recht om voor belastingheffing te kiezen die in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling zijn gesteld, voor alle belastingplichtigen dezelfde, ongeacht hun hoedanigheid of rechtsvorm, aangezien de uitoefening van dat recht uitsluitend afhangt van de identificatie voor btw-doeleinden van de afnemer op het ogenblik van de levering van het goed.

31

Wat ten derde het doeltreffendheidsbeginsel betreft, dat zich ertegen verzet dat een nationale procedureregel de toepassing van het Unierecht, in casu de uitoefening van het recht op aftrek, in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakt, zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit punt 24 van het onderhavige arrest, een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is slechts de nadere regels vastlegt voor de uitoefening van het recht van de belastingplichtigen om voor belastingheffing te kiezen over handelingen die in beginsel zijn vrijgesteld, en geen afbreuk doet aan het recht op aftrek. Bovendien volgt noch uit het verzoek om een prejudiciële beslissing, noch uit de bij het Hof ingediende opmerkingen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling of de toepassing ervan door de administratie de uitoefening van het recht op aftrek op enige wijze in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk kan maken.

32

Integendeel, de voorwaarden voor de uitoefening van het keuzerecht zijn vooraf bekend en zoals de advocaat-generaal in punt 53 van haar conclusie heeft opgemerkt, beschikt een belastingplichtige zoals Arvi over verschillende middelen om de op nationaal niveau gestelde voorwaarden te kunnen naleven en aldus zijn recht op aftrek daadwerkelijk uit te oefenen.

33

Bijgevolg verzet het doeltreffendheidsbeginsel zich niet tegen een nationale regeling of praktijk als die welke in het hoofdgeding aan de orde is.

34

Wat ten vierde de vraag betreft of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling of de toepassing ervan door de belastingdienst in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, dat door de verwijzende rechter ook wordt genoemd, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof een nationale maatregel slechts in overeenstemming is met dat beginsel indien hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te bereiken en niet verder gaat dan ter bereiking van dit doel nodig is (zie in die zin arrest van 26 oktober 2010, Schmelz, C-97/09, EU:C:2010:632, punt 58).

35

In casu draagt het vereiste dat de afnemer een belastingplichtige is die reeds op het tijdstip van de verkoop voor btw-doeleinden is geïdentificeerd opdat de verkoper voor belastingheffing over de transactie kan kiezen, bij tot de bescherming van de rechtszekerheid van de leverancier doordat hij zich ervan kan vergewissen dat hij zijn recht om voor belastingheffing te kiezen op rechtsgeldige wijze kan uitoefenen, en tot het waarborgen van de juiste inning van de btw. Een dergelijk vereiste is dus geschikt om het nagestreefde doel te bereiken.

36

Bovendien gaat het niet verder dan nodig is om het nagestreefde doel te bereiken, aangezien het ervoor kan zorgen dat de belastingplichtige vóór het verrichten van de handeling die hij ten gevolge van de uitoefening van zijn keuzerecht belast wil zien, in staat is te weten of hij dit keuzerecht rechtsgeldig zal kunnen uitoefenen, zonder dat hij of de belastingdienst lange verificaties of opzoekingen hoeft te verrichten naar de hoedanigheid van belastingplichtige van de afnemer.

37

Gelet op de uitleg die de verwijzende rechter in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing heeft gegeven, moet hieraan worden toegevoegd dat de bevoegde autoriteiten, naast de vraag of de handeling al dan niet is vrijgesteld, geen rekening mogen houden met andere omstandigheden, zoals het gebruik van het onroerend goed door de afnemer. Wat relevant is voor het recht op aftrek en de eventuele verplichting tot herziening is immers de aard van de activiteit waarvoor de belastingplichtige verkoper het betrokken onroerend goed heeft gebruikt. Indien bovendien rekening zou worden gehouden met het latere gebruik van het onroerend goed door de afnemer om te bepalen of een handeling al dan niet aan de btw is onderworpen, zou het rechtszekerheidsbeginsel worden ondermijnd. Dit geldt des te meer daar het aan de afnemer staat om de afgetrokken voorbelasting te herzien indien hij het betrokken onroerend goed zou gebruiken voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen. Deze verandering in gebruik kan er echter niet toe leiden dat de herziening van de aftrek van btw over een goederenlevering of een dienstverrichting ten laste komt van een andere belastingplichtige dan die welke die aftrek heeft toegepast (zie in die zin arrest van 26 november 2020, Sögård Fastigheter, C-787/18, EU:C:2020:964, punten 46 en 47).

38

In casu kan het gebruik door Fondas van het van Arvi verworven onroerend goed dus geen invloed hebben op het recht van Arvi om de bij de aankoop van dat goed betaalde voorbelasting af te trekken. Het gaat om twee afzonderlijke transacties met betrekking tot afzonderlijke belastingplichtigen die elk hun eigen economische activiteit uitoefenen.

39

Wat voor het overige de vraag betreft of het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of er sprake is geweest van fraude of misbruik, kan worden volstaan met eraan te herinneren dat de belastingdienst gerechtigd is om met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen indien hij vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend of daarvan misbruik is gemaakt (arrest van 28 februari 2018, Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punt 52). Bovendien zijn belastingplichtigen in de regel vrij om de organisatorische structuren en de voorwaarden van een transactie te kiezen die hun het meest geschikt lijken om hun economische activiteiten uit te oefenen en om de op hen rustende belastingdruk te verlichten. Het beginsel van het verbod van misbruik verbiedt alleen zuiver kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een belastingvoordeel te verkrijgen dat in strijd is met het doelstellingen van btw-richtlijn (zie in die zin beschikking van 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40

Gelet op een en ander dient op de tweede en de derde vraag te worden geantwoord dat de bepalingen van de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit, het doeltreffendheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale wettelijke regeling en praktijk op grond waarvan de verkoper van een onroerend goed verplicht is om de aftrek van de over dat goed betaalde belasting over de toegevoegde waarde te herzien nadat hem het recht is geweigerd om te kiezen voor belastingheffing over die verkoop omdat de afnemer op de datum van deze handeling niet voldeed aan de voorwaarden voor de uitoefening van dat recht door de verkoper. Hoewel het daadwerkelijke gebruik van het betrokken onroerend goed door de afnemer in het kader van aan btw onderworpen activiteiten in dit verband irrelevant is, zijn de bevoegde autoriteiten niettemin verplicht om na te gaan of er sprake is van fraude of misbruik door de belastingplichtige die voornemens was zijn recht uit te oefenen om voor belastingheffing over de betrokken handeling te kiezen.

Kosten

41

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

1)

De artikelen 135 en 137 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling die het recht van een belastingplichtige om te kiezen voor de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (btw) over de verkoop van een onroerend goed afhankelijk stelt van de voorwaarde dat dit goed wordt overgedragen aan een belastingplichtige die op het tijdstip van het sluiten van de transactie reeds voor btw-doeleinden is geïdentificeerd.

2)

De bepalingen van richtlijn 2006/112 alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit, het doeltreffendheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale wettelijke regeling en praktijk op grond waarvan de verkoper van een onroerend goed verplicht is om de aftrek van de over dat goed betaalde belasting over de toegevoegde waarde (btw) te herzien nadat hem het recht is geweigerd om te kiezen voor belastingheffing over die verkoop omdat de afnemer op de datum van deze handeling niet voldeed aan de voorwaarden voor de uitoefening van dat recht door de verkoper. Hoewel het daadwerkelijke gebruik van het betrokken onroerend goed door de afnemer in het kader van aan btw onderworpen activiteiten in dit verband irrelevant is, zijn de bevoegde autoriteiten niettemin verplicht om na te gaan of er sprake is van fraude of misbruik door de belastingplichtige die voornemens was zijn recht uit te oefenen om voor belastingheffing over de betrokken handeling te kiezen.

ondertekeningen

Conclusie 24‑03‑2022

Inhoudsindicatie

Prejudiciële verwijzing — Belastingwetgeving — Belasting over toegevoegde waarde — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 137 — Mogelijkheid om bij vrijgestelde handelingen voor belastingplicht te kiezen — Voorwaarden voor het keuzerecht — Beoordelingsmarge van de lidstaten — Betekenis van de vorm — Gevolgen van een schending van vormvoorschriften

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-56/211.

UAB ‘ARVI’ ir ko

tegen

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

[verzoek van de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (commissie voor fiscale geschillen bij de regering van de Republiek Litouwen) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

Rudolf von Jhering, een bekende Duitse rechtsgeleerde, stelde al in 1858 vast: ‘Vorm is de gezworen vijand van willekeur, de tweelingzus van vrijheid.’2.

2.

Wellicht was dit voor Litouwen een van de redenen om een aantal materiële rechtsgevolgen van de btw-wetgeving alleen te laten intreden indien aan bepaalde formaliteiten is voldaan. Zo bestaat de mogelijkheid om voor belastingplicht te kiezen alleen wanneer de handeling wordt verricht voor een geregistreerde btw-plichtige. In het onderhavige geval kon de registratie van de koper pas een maand later plaatsvinden. Derhalve was op het tijdstip van de handeling niet aan deze voorwaarde voldaan en kon de leverancier voor deze handeling naar Litouws recht dus niet van btw-vrijstelling afzien. Hij moest zijn aftrek van voorbelasting op de bouwkosten dan ook pro rata temporis herzien, louter omdat de formaliteiten niet in acht waren genomen.

3.

Volgens de rechtspraak van het Hof heeft in het btw-recht een materiële overweging in bepaalde gevallen echter voorrang boven de inachtneming van formaliteiten (‘inhoud boven vorm’)3., met name met betrekking tot de aftrek van voorbelasting of de vrijstelling van een handeling. Maar kan deze benadering ook worden toegepast op de keuzerechten van de lidstaten? In deze zaak gaat het om het belang van vormvereisten wanneer een lidstaat zijn keuzerecht heeft uitgeoefend en heeft voorzien in een mogelijkheid om voor btw-plichtigheid te kiezen. De Commissie pleit ervoor om ook in deze situatie een zuiver materiële benadering toe te passen.

4.

Meer recentelijk gaat de Uniewetgever echter eerder uit van de gedachte dat door de inachtneming van vormvereisten rechtszekerheid wordt gewaarborgd. Dit blijkt uit de gewijzigde versie van artikel 138, leden 1 en 1 bis, van de btw-richtlijn4., die ten tijde van de onderhavige feiten evenwel nog niet van toepassing was. Wellicht heeft ook de Uniewetgever zich in dit verband laten leiden door bovenstaand citaat. Hoe dan ook stelt deze procedure het Hof opnieuw in de gelegenheid zich te buigen over de ‘betekenis van de vorm’ in het btw-recht5., ditmaal met betrekking tot de keuzemogelijkheid.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5.

Op deze zaak is richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde6. (hierna: btw-richtlijn) van toepassing.

6.

Artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn bevat de volgende vrijstelling:

‘1.

De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

j)

de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering’.

7.

Artikel 137, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bepaalt daarbij:

‘De lidstaten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen voor belastingheffing ter zake van de volgende handelingen te kiezen:

[…]

b)

de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering’.

8.

Artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn bepaalt het volgende:

‘De lidstaten stellen de bepalingen voor de uitoefening van het in lid 1 bedoelde keuzerecht vast. De lidstaten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken.’

9.

Artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn regelt de materiële omvang van het recht op aftrek:

‘Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a)

de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht’.

10.

Artikel 187 van de btw-richtlijn betreft de herziening van de aftrek van voorbelasting:

‘1.

Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.

De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.

Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.

2.

Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op een vijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen.

[…]’

11.

Artikel 188 van de btw-richtlijn bepaalt:

‘1.

Investeringsgoederen die gedurende de herzieningsperiode worden geleverd, worden tot het verstrijken van de herzieningsperiode beschouwd als investeringsgoederen die voor een economische activiteit van de belastingplichtige worden gebruikt.

De economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn indien de levering van het investeringsgoed belast is.

De economische activiteit wordt geacht volledig vrijgesteld te zijn indien de levering van het investeringsgoed vrijgesteld is.

2.

De in lid 1 bepaalde herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode. Indien de levering van investeringsgoederen vrijgesteld is, kunnen de lidstaten er evenwel van afzien herziening te eisen, voor zover de afnemer een belastingplichtige is die de betrokken investeringsgoederen uitsluitend gebruikt voor handelingen waarvoor de btw in aftrek mag worden gebracht.’

B. Litouws recht

12.

Artikel 32, lid 3, van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (wet van de Republiek Litouwen betreffende de belasting over de toegevoegde waarde, hierna: ‘btw-wet’) strekt tot tenuitvoerlegging van de in artikel 137, lid 1, onder b), van de richtlijn vastgestelde bevoegdheid van de lidstaten, en bepaalt:

‘Een belastingplichtige kan ervoor kiezen om op de bij deze wet voorgeschreven wijze btw in rekening te brengen voor naar hun aard onroerende goederen die krachtens lid 1 of lid 2 van dit artikel zijn vrijgesteld van btw, indien deze zaken worden verkocht of anderszins overgedragen aan een belastingplichtige die voor btw-doeleinden is geïdentificeerd […]; deze keuze geldt voor een periode van ten minste 24 maanden vanaf de datum waarop zij is gemaakt, en ziet op alle relevante handelingen die door deze belastingplichtige worden verricht. De belastingplichtige moet zijn keuze maken op de door de centrale belastingdienst voorgeschreven wijze. […]’

13.

Artikel 58, lid 1, van de btw-wet bepaalt: ‘Een btw-plichtige ondernemer heeft voor goederen en diensten die worden aangekocht of ingevoerd, recht op aftrek van voorbelasting of van btw bij invoer indien deze goederen en diensten bestemd zijn voor gebruik bij een van de volgende activiteiten van die ondernemer: 1. het leveren van goederen en/of het verrichten van diensten waarover btw verschuldigd is […]’.

14.

Artikel 67, lid 2, van de btw-wet bepaalt:

‘De aftrek van voorbelasting wordt herzien op de in dit artikel vastgestelde wijze: voor naar hun aard onroerende goederen geldt er een herzieningsperiode van tien jaar […] gerekend vanaf het belastingtijdvak waarin de voorbelasting of btw bij invoer voor die onroerende zaken geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht (in geval van substantiële verbeteringen aan een gebouw of bouwwerk geldt er voor de aftrek van voorbelasting over de aldus vervaardigde materiële investeringsgoederen een herzieningsperiode van tien jaar, gerekend vanaf het belastingtijdvak waarin de werkzaamheden zijn voltooid). […]’

15.

Artikel 67, lid 5, van de btw-wet bepaalt:

‘Indien blijkt dat de materiële investeringsgoederen zijn gebruikt voor andere dan de in artikel 58, lid 1, van die wet genoemde activiteiten of verloren zijn gegaan, moet de aftrek van voorbelasting worden herzien in de btw-aangifte voor het belastingtijdvak waarin de feiten zich hebben voorgedaan, door het verschuldigde btw-bedrag dienovereenkomstig te verhogen (of het terug te geven btw-bedrag dienovereenkomstig te verlagen) (namelijk met het deel van de afgetrokken voorbelasting of btw bij invoer over de resterende belastbare periode tot het verstrijken van de termijn voor de herziening van de aftrek).’

16.

De Republiek Litouwen heeft niet gekozen voor de in artikel 188, lid 2, van de richtlijn geboden mogelijkheid om ervan af te zien herziening te eisen.

III. Hoofdgeding

17.

Aan deze prejudiciële verwijzing ligt een geschil ten grondslag tussen ‘ARVI’ ir ko UAB (hierna: ‘ARVI’), een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, en de Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (belastinginspectie voor het district Kaunas, Litouwen; hierna: ‘belastinginspectie’).

18.

ARVI had een bijgebouw met de bestemming ‘residentieel gebruik’ met daarin een gymlokaal/fitnessruimte (hierna: ‘gebouw’) gebouwd op een terrein dat de bestemming ‘ander gebruik’ had en dat aan de aandeelhouders werd verhuurd. ARVI heeft de bouwkosten en de bijhorende btw opgegeven in haar btw-aangifte voor januari 2013.

19.

Op 8 mei 2015 heeft ARVI het gebouw verkocht aan ‘Investicijų ir inovacijų fondas’ UAB (hierna: ‘koper’) voor een bedrag van 371 582,48 EUR, inclusief 64 489,52 EUR btw. De koper was op het moment van de verkoop weliswaar een belastingplichtige, maar nog niet voor btw-doeleinden geïdentificeerd. Ten tijde van het sluiten van de overeenkomst had de koper wel reeds een verzoek om registratie als btw-plichtige ingediend, maar dit (eerste) verzoek om registratie was echter — om het Hof onbekende redenen — afgewezen. De koper werd pas een maand later (namelijk in juni 2015) voor btw-doeleinden geïdentificeerd.

20.

De belastinginspectie stelt zich op het standpunt dat de koper voor btw-doeleinden moet zijn geïdentificeerd, wil de belastingplichtige voor een belaste levering kunnen kiezen. De transactie had derhalve verplicht als een vrijgestelde levering van onroerend goed moeten worden behandeld. Het in januari 2013 in aftrek gebrachte bedrag aan btw had dientengevolge in de btw-aangifte van mei 2015 moeten worden herzien. ARVI had bijgevolg voor het tijdvak van mei 2015 tot eind december 2022 een herzieningsbedrag aan moeten vermelden. De belastinginspectie heeft ARVI derhalve gelast een bedrag van 252 296 EUR te betalen tot voldoening van de btw, evenals van daarmee samenhangende geldboeten en vertragingsrente.

21.

ARVI staat daarentegen op het standpunt dat de in artikel 32, lid 3, van de btw-wet neergelegde voorwaarde dat de koper niet alleen een belastingplichtige, maar ook een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige moet zijn, in strijd is met het beginsel van neutraliteit van de btw en geenszins verenigbaar is met de doelstellingen van de richtlijn en de rechtspraak van het Hof. Om die reden heeft ARVI een bezwaar ingediend bij de centrale belastingdienst. Dit werd afgewezen. ARVI heeft tegen dit besluit een klacht ingediend bij de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (commissie voor fiscale geschillen bij de regering van de Republiek Litouwen; hierna: ‘commissie fiscale geschillen’).

IV. Prejudiciële verwijzing en procedure bij het Hof

22.

De commissie fiscale geschillen, bij wie deze klacht aanhangig is, heeft het Hof bij beslissing van 16 oktober 2020 verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Is een nationale regeling op grond waarvan een btw-plichtige ondernemer alleen ervoor kan kiezen btw in rekening te brengen over de vrijgestelde levering van onroerend goed wanneer dat goed wordt overgedragen aan een belastingplichtige die bij het sluiten van de transactie voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, in overeenstemming met de uitlegging van de artikelen 135 en 137 van de btw-richtlijn en met de beginselen van fiscale neutraliteit en doeltreffendheid?

2)

Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, is een uitlegging van de nationale regeling volgens welke de leverancier van onroerend goed de afgetrokken voorbelasting over het overgedragen onroerend goed moet herzien wanneer hij ervoor heeft gekozen btw in rekening te brengen over de levering van dat onroerend goed, maar deze keuze naar nationaal recht niet mogelijk is op de enkele grond dat de afnemer niet voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, dan in overeenstemming met de bepalingen van de btw-richtlijn die zien op het recht van de leverancier om btw in aftrek te brengen en de herziening van de aftrek, alsmede met de beginselen van neutraliteit van de btw en doeltreffendheid?

3)

Staan de bepalingen van de btw-richtlijn die zien op het recht van de leverancier om btw in aftrek te brengen en de herziening van de aftrek, alsmede het beginsel van neutraliteit van de btw in de weg aan een administratieve praktijk waarbij, in omstandigheden als die in het hoofdgeding, de leverancier van onroerend goed de afgetrokken voorbelasting over de verkrijging of vervaardiging van het onroerende goed moet herzien omdat de overdracht van dat goed wordt aangemerkt als een vrijgestelde levering doordat er geen gebruik kan worden gemaakt van het keuzerecht om btw in rekening te brengen (de afnemer had namelijk bij het sluiten van de transactie geen btw-identificatienummer), wanneer de afnemer van het onroerende goed reeds vóór het sluiten van de transactie om identificatie voor btw-doeleinden had verzocht en één maand na het sluiten van die transactie voor btw-doeleinden is geïdentificeerd? Is het in een dergelijk geval relevant om na te gaan of de afnemer van het onroerende goed, die na het sluiten van de transactie voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, het verkregen goed daadwerkelijk heeft gebruikt voor aan btw onderworpen activiteiten, en of er geen aanwijzingen zijn voor fraude of misbruik?’

23.

In de procedure bij het Hof hebben ARVI, Litouwen en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Het Hof heeft overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering afgezien van een mondelinge behandeling.

V. Juridische beoordeling

A. Ontvankelijkheid van het verzoek om een prejudiciële beslissing

24.

Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend door de commissie fiscale geschillen. Dit is een precontentieuze instantie die fiscale geschillen onderzoekt. Het Hof heeft in 2010 besloten dat deze commissie verwijzingsbevoegd is in de zin van artikel 267 VWEU7., maar in het licht van de meer recente rechtspraak van het Hof moeten de toenmalige overwegingen wellicht opnieuw worden bezien.8.

25.

In casu rijst twijfel over de hoedanigheid van een tot verwijzing bevoegde rechterlijke instantie door het feit dat de partijen niet in dezelfde mate tegen een beslissing van de commissie fiscale geschillen kunnen opkomen. De belastinginspectie kan slechts in bijzondere omstandigheden (namelijk wanneer de belastingwetgeving door de commissie en de belastinginspectie verschillend wordt uitgelegd) een rechtsmiddel tegen een beslissing instellen. De beslissing van de commissie lijkt er dus in de eerste plaats voor te moeten zorgen dat de wet binnen de belastinginspectie uniform wordt uitgelegd. Dit zou ook verklaren waarom de commissie niet bij de rechterlijke macht is ondergebracht, maar bij de uitvoerende macht (regering), en de rechterlijke instanties pas in een later stadium uitspraak doen over de resterende geschillen.

26.

Anderzijds zijn de leden van de commissie onafhankelijke deskundigen, en kan in elk geval de belastingplichtige de beslissing onbeperkt voor een rechterlijke instantie aanvechten. De feiten lijken in dit verband sinds de beslissing van 2010 niet wezenlijk te zijn veranderd, en geen van de betrokken partijen heeft twijfels geuit over de verwijzingsbevoegdheid van de commissie. Het Hof beschikt dus niet over nieuwe, nauwkeurige informatie. Bijgevolg houd ik vast aan het uitgangspunt dat de commissie fiscale geschillen tot verwijzing bevoegd is.

B. Prejudiciële vragen

27.

De drie prejudiciële vragen komen alle uiteindelijk neer op de vraag of de btw-richtlijn in de weg staat aan een nationale regeling volgens welke aan de mogelijkheid om een op zich van btw vrijgestelde handeling als belaste handeling aan te merken, door een lidstaat de voorwaarde wordt verbonden dat de afnemer een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige is.

28.

Aangezien de leverancier bij niet-naleving van deze voorwaarde zijn aftrek van voorbelasting naar rato moet herzien, vraagt de verwijzende rechter zich af of er sprake is van schending van het beginsel van neutraliteit van de btw dan wel van het evenredigheidsbeginsel. Deze laatste vraag lijkt voor de verwijzende rechter met name van belang te zijn omdat de voorwaarde reeds een maand later was vervuld, de afnemer handelingen verricht die recht geven op aftrek en er volgens de verwijzende rechter geen sprake is van fraude of misbruik.

29.

De vragen kunnen tezamen worden behandeld, omdat het antwoord bij alle drie afhangt van de omvang van de mogelijkheid voor lidstaten om in een dergelijke keuze te voorzien en deze aan vormvereisten te koppelen. Daartoe zal ik allereerst de strekking en het doel van het in artikel 137, lid 1, van de btw-richtlijn genoemde keuzerecht nader belichten (onderdeel C). Vervolgens zal ik een afbakening geven van de door artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn aan de lidstaten verleende regelgevende bevoegdheden met betrekking tot de nadere bepalingen voor de uitoefening van het keuzerecht (onderdeel D).

C. Strekking en doel van het keuzerecht in artikel 137, lid 1, van de btw-richtlijn

30.

Artikel 137, lid 1, van de btw-richtlijn staat het de lidstaten toe, hun belastingplichtigen het recht verlenen om te kiezen voor belastingheffing over sommige handelingen die eigenlijk zijn vrijgesteld.

31.

De behoefte om van belastingvrijstelling te kunnen afzien bestaat omdat vrijstellingen van btw niet zijn bedoeld ter bevoordeling van de onderneming die de handeling verricht (hierna: ‘leverancier’), maar van de afnemer van de handeling (hierna: ‘afnemer’).9. Dit vloeit voort uit het karakter van de belasting over toegevoegde waarde: het is een algemene verbruiksbelasting, waarbij de afnemer (het belastingsubject) met btw wordt belast, en niet de leverancier (de belastingplichtige).10.

32.

Dit voordeel voor de afnemer heeft voor de leverancier, in casu ARVI, echter tot gevolg dat de aftrek van voorbelasting uitgesloten is. Krachtens de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn is de verkoop van dit onroerend goed voor ARVI inderdaad vrijgesteld van btw, maar dit betekent wel dat de btw die over de bouwkosten van de gebouwen in rekening is gebracht, niet als voorbelasting kan worden afgetrokken (of, zoals in dit geval, moet worden herzien). De leverancier moet deze kosten dan ook in zijn prijs opnemen. Hij kan deze evenwel niet op de rekening specificeren, omdat de handeling vrijgesteld is van btw. Elke koper zal dus worden belast met deze btw op de bouwkosten zonder daarvan te kunnen worden ontlast. Aftrek van de btw over een btw-plichtige handeling zal altijd worden geweigerd wanneer de afnemer niet in het bezit is van een factuur waarop de btw afzonderlijk is gespecificeerd.11.

33.

Is de koper echter een ondernemer die recht heeft op aftrek van voorbelasting, dan is het voor hem oneconomisch om het bebouwde terrein met vrijstelling van btw van ARVI te kopen. In plaats daarvan zou hij een onbebouwd terrein verwerven en het gebouw zelf bouwen. In het laatste geval zou hij namelijk recht hebben op aftrek van de hem in rekening gebrachte btw over de bouwkosten. Bijgevolg zou geen enkele belastingplichtige met recht op aftrek van voorbelasting een bebouwd terrein van ARVI verwerven, maar het altijd zelf bebouwen.

34.

Leveranciers van een vrijgestelde levering (bebouwd terrein) hebben derhalve een concurrentienadeel bij levering aan andere belastingplichtigen die recht hebben op aftrek van voorbelasting. Het is voor deze laatsten voordeliger om het terrein zelf te bebouwen, omdat zij dan de btw als voorbelasting kunnen aftrekken. Indien het voor een belastingplichtige echter voordeliger is om handelingen zelf uit te voeren dan om ze bij een andere belastingplichtige in te kopen, kunnen commerciële leveranciers (zoals in dit geval ARVI) niet langer deelnemen aan deze markt (verkoop aan ondernemingen die recht hebben op aftrek van voorbelasting).

35.

De in artikel 137 van de btw-richtlijn geboden keuzemogelijkheid zorgt er dus voor dat de leverancier (in casu ARVI) niet van deze markt wordt uitgesloten. Het doel van het afzien van de btw-vrijstelling is om concurrentienadelen voor de leverancier te voorkomen op de door artikel 137 van de btw-richtlijn bestreken gebieden. Blijkbaar heeft de Uniewetgever juist bij handelingen met betrekking tot onroerend goed een risico van verstoringen van de mededinging gezien voor commerciële handelaren en verhuurders en heeft hij de lidstaten derhalve in staat gesteld dit weg te nemen.

D. Afbakening van de mogelijkheid krachtens artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn om het keuzerecht vorm te geven

36.

Krachtens artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn stellen de lidstaten de bepalingen voor de uitoefening van het in lid 1 bedoelde keuzerecht vast. Daarbij kunnen ze de omvang van het keuzerecht beperken. Hieruit volgt — zoals het Hof12. herhaaldelijk heeft bevestigd — dat de lidstaten over een ‘ruime beoordelingsmarge’ beschikken, zoals ook Litouwen benadrukt. Zij dienen namelijk zelf te beslissen of het gezien de omstandigheden in hun land op een gegeven tijdstip opportuun is het keuzerecht in te voeren.13. Derhalve kunnen zij het keuzerecht na invoering ook weer afschaffen.14. Volgens de rechtspraak van het Hof kunnen de lidstaten de wijze van uitoefening van het keuzerecht bepalen en dit keuzerecht zelfs uitsluiten.15.

37.

Dit zou zich volgens de rechtspraak van het Hof bijvoorbeeld uitstrekken tot de noodzaak van een voorafgaande uitdrukkelijke verklaring tot uitoefening van het keuzerecht16., maar niet tot het verlenen van een aanvullende termijn voor de aftrek van voorbelasting nadat het recht om af te zien van belastingvrijstelling rechtsgeldig is uitgeoefend.17. Artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn staat ook toe dat de lidstaten bij de uitoefening van hun beoordelingsmarge met betrekking tot het keuzerecht bepaalde verrichtingen of bepaalde groepen van belastingplichtigen van dit recht uitsluiten.18.

38.

Wanneer de lidstaten gebruikmaken van hun bevoegdheid om de omvang van het keuzerecht te beperken en bepalingen voor de uitoefening ervan vast te stellen, dienen zij enkel de doelstellingen en algemene beginselen van de btw-richtlijn te eerbiedigen, met name het beginsel van fiscale neutraliteit en de noodzaak van een juiste, eenvoudige en uniforme toepassing van de voorziene vrijstellingen19. alsmede het evenredigheidsbeginsel20..

1. Materiële afbakening van de bevoegdheid van de lidstaten
39.

Wanneer de lidstaten de belastingplichtige een mogelijkheid bieden om van vrijstelling af te zien, mogen zij op grond van artikel 137, lid 2 de wijzen van uitoefening van dit in lid 1 bedoelde keuzerecht nader bepalen. Die bevoegdheid betreft de bepalingen voor de uitoefening het recht om met betrekking tot de eigen handeling af te zien van btw-vrijstelling en de omvang van het keuzerecht.21.

40.

De lidstaten mogen deze beoordelingsmarge volgens de rechtspraak van het Hof echter niet gebruiken om een reeds verworven recht op aftrek te herroepen.22. Een beperking van de btw-aftrek in verband met belaste handelingen na de uitoefening van het keuzerecht zou immers niet de ‘omvang’ van het keuzerecht betreffen dat de lidstaten krachtens artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn kunnen beperken, maar de gevolgen van de uitoefening van dit recht.23.

41.

Zo zou het btw-rechtelijk bijvoorbeeld evenmin mogelijk moeten zijn dat de leverancier de keuze om af te zien van belastingvrijstelling eenzijdig met terugwerkende kracht ten nadele van de afnemer herroept. De mogelijkheid om de keuze voor het afzien van btw-vrijstelling met terugwerkende kracht te herroepen betreft namelijk niet een wijze van uitoefening van het recht van de leverancier om af te zien van btw-vrijstelling, maar slechts de gevolgen voor een reeds uitgeoefend recht van de afnemer op aftrek van voorbelasting. Bovendien verzetten volgens het Hof het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen, dat op grond van een wetswijziging die tot stand komt nadat de handeling is verricht, het recht op aftrek van voorbelasting met terugwerkende kracht wordt afgenomen.24.

42.

Deze materiële afbakening van de bevoegdheid om nader invulling te geven aan het recht om af te zien van btw-vrijstelling betreft echter niet de in casu uitgevoerde herziening van de door ARVI in aftrek gebrachte voorbelasting. Zij verandert namelijk niet met terugwerkende kracht de eisen aan de nadere bepalingen voor de uitoefening van het recht om af te zien van btw-vrijstelling25. of de rechtsgevolgen daarvan. De betrokken herziening vloeit veeleer eenvoudigweg voort uit de btw-vrijstelling, bij gebreke van een (rechtsgeldige) keuze om daarvan af te zien. Zij zou zich (zie artikel 188, lid 1, van de btw-richtlijn) ook voordoen als Litouwen in het geheel niet had voorzien in de mogelijkheid om af te zien van btw-vrijstelling, omdat zij haar grondslag vindt in de richtlijn zelf, of beter gezegd in de omzetting daarvan in het nationale recht.

43.

Derhalve mag, zoals advocaat-generaal Geelhoed ruim 18 jaar geleden al heeft uiteengezet26., dit gevolg (de correctie van een op grond van een vrijgestelde verkoop reeds uitgevoerde aftrek van voorbelasting) niet worden toegerekend aan de desbetreffende nationale regeling, maar aan het gedrag van de belastingplichtigen (in casu de verkoop van onroerend goed door een belastingplichtige aan een (nog) niet voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige). De materiële grenzen van de uit artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn voortvloeiende bevoegdheden van de lidstaten zijn dus niet overschreden.

2. Neutraliteitsbeginsel
44.

Het is evenwel mogelijk dat de voorwaarde dat de afnemer van de betrokken levering van een onroerend goed niet alleen een belastingplichtige, maar een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige moet zijn, in strijd is met het beginsel van neutraliteit van de btw.

45.

Het beginsel van neutraliteit van de btw verzet zich ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, bij de btw-heffing verschillend worden behandeld.27.

46.

In casu lijkt de gelijkheid van mededinging niet te zijn aangetast. Het keuzerecht bestaat immers juist — zoals hierboven in onderdeel C is uiteengezet — om concurrentienadelen voor de leverancier te voorkomen.

47.

De in de Litouwse wet vervatte voorwaarde dat de afnemer op het tijdstip van de handeling een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige moet zijn, doet hier niet aan af. Aan het recht om af te zien van btw-vrijstelling is immers voor alle leveranciers van onroerend goed dezelfde voorwaarde verbonden, namelijk dat de afnemer een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige moet zijn.28. In het onderhavige geval had geen enkele andere leverancier van onroerend goed rechtsgeldig voor belastingheffing kunnen kiezen.

3. Evenredigheidsbeginsel
48.

Van een belastingplichtige verlangen dat hij een reeds genoten aftrek van voorbelasting herziet, louter omdat zijn afnemer zich niet — of in casu slechts één maand te laat — als belastingplichtige heeft laten registreren, zou echter onevenredig kunnen zijn. Dit veronderstelt dat een registratievereiste ongeschikt is om de verwezenlijking van zijn doel te waarborgen of verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken.29.

49.

Het registratievereiste voor de afnemer strekt ertoe de controle door de belastingdienst op de keuze om af te zien van btw-vrijstelling te vergemakkelijken, omdat dit — zoals hierboven in onderdeel C is uiteengezet — alleen zinvol is bij transacties met belastingplichtigen die recht hebben op aftrek van voorbelasting. Anderzijds dient het de rechtszekerheid30. en juridische duidelijkheid. Zo kan de leverancier aan de hand van het registratiebewijs duidelijk zien of aan de voorwaarden voor het afzien van btw-vrijstelling is voldaan, zodat een door hem toegepaste aftrek van voorbelasting niet hoeft te worden herzien. Zonder een dergelijk registratiekenmerk is het is voor een andere particulier (en soms ook voor de belastingdienst) moeilijk vast te stellen of iemand reeds als belastingplichtige in de zin van het btw-recht werkzaam is, vooral aan het begin van de economische activiteit.

50.

Zowel een effectief beheer van en controle op de btw — waarbij deze laatste volgens het Hof een rechtstreekse uitwerking op de financiering van de Europese Unie zou hebben31. — als het beginsel van rechtszekerheid zijn legitieme doelen. Het vereiste van een geslaagde registratie is geen ongeschikt middel om deze doelen te bereiken.

51.

Hierbij moet echter nog worden onderzocht of er een even geschikt, maar minder ingrijpend middel bestaat, en, als dit niet het geval is, of er sprake is van een passende verhouding tussen het gebruikte middel en het beoogde doel. Een minder ingrijpend middel dat even geschikt is zie ik hier niet. Een vereiste als het materiële bestaan van de hoedanigheid van belastingplichtige is aanzienlijk lastiger te controleren, zowel voor de belastingdienst als voor de leverancier. Dit is bijgevolg noch minder ingrijpend, noch even geschikt om voornoemde doelen te bereiken.

52.

Uit de afweging (de verhouding tussen doel en middel) van de betrokken rechtsbelangen (enerzijds rechtszekerheid en doeltreffende administratie, anderzijds het belang van de leverancier om af te zien van btw-vrijstelling teneinde de aftrek van voorbelasting niet te hoeven herzien) volgt evenmin dat het registratievereiste voor de afnemer als middel onevenredig is.

53.

Het lijkt mij niet onredelijk om van een belastingplichtige die in de context van deze wettelijke regeling een eigenlijk van btw vrijgestelde handeling als belastbaar wil behandelen, te eisen dat hij de afnemer om een bewijs van btw-registratie vraagt. Indien de afnemer dit bewijs niet kan overleggen, kan hij de dreigende correctie op de aftrek van voorbelasting doorberekenen in de aankoopprijs, zodat voor hem geen schade ontstaat. Als de afnemer deze — vermoedelijk hogere — prijs niet wil betalen, moet hij aantonen dat hij zich heeft laten registreren. Wordt dit bewijs niet geleverd, dan kan de leverancier ofwel op zoek gaan naar een andere koper, ofwel wachten met het sluiten van de transactie totdat een mogelijk reeds aangevraagde registratie is voltooid.

54.

Dit betekent ook dat de afnemer de btw-rechtelijke behandeling van de levering van het onroerend goed zelf kan beïnvloeden32. door de registratieprocedure te starten en het resultaat ervan af te wachten. Voor de leverancier is dan duidelijk of hij al dan niet te maken heeft met een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige. Hij kan de berekening van de koopprijs hierop afstemmen. In dit opzicht zijn deze (tijdelijke) beperkingen van de mogelijkheid om af te zien van btw-vrijstelling niet onevenredig aan de nagestreefde doelstellingen (doeltreffende administratie en rechtszekerheid voor de betrokken partijen).

55.

Alles bij elkaar is de in het nationale recht gestelde eis dat de afnemer een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige moet zijn, wil de leverancier rechtsgeldig kunnen afzien van de btw-vrijstelling voor zijn handeling, evenredig.

56.

De rechtspraak van het Hof volgens welke de belastingplichtige niet mag worden gehinderd in de uitoefening van zijn recht op aftrek op grond dat hij niet voor btw-doeleinden is geïdentificeerd alvorens de aangekochte goederen te gebruiken voor zijn belaste activiteit33., leidt niet tot een andere conclusie. Het gaat hier immers niet om de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting door de belastingplichtige, maar om de rechtsgeldigheid van het afzien van btw-vrijstelling bij een transactie met een belastingrechtelijk niet-geregistreerde afnemer.

57.

Ook de zogenoemde ‘inhoud boven vorm’-rechtspraak van het Hof34., die een ruimere strekking heeft, kan niet tot een andere conclusie leiden. Volgens deze rechtspraak vereist het beginsel van fiscale neutraliteit dat de btw-vrijstelling (of de aftrek van voorbelasting) wordt toegekend indien aan de materiële voorwaarden ervan is voldaan, zelfs indien de belastingplichtige niet aan bepaalde formele vereisten heeft voldaan.

58.

In het licht van de wijzigingen die de wetgever in de btw-richtlijn heeft doorgevoerd is het dus al de vraag of deze rechtspraak in haar huidige vorm kan worden gehandhaafd. De Uniewetgever heeft thans, onder meer in reactie op de rechtspraak van het Hof35. in artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn uitdrukkelijk als (materieel) vereiste voor een vrijgestelde intracommunautaire levering vastgelegd dat de afnemer zijn btw-identificatienummer aan de leverancier moet hebben meegedeeld.

59.

Bovendien heeft het Hof zijn ‘inhoud boven vorm’-benadering reeds genuanceerd door te stellen dat aan bepaalde formaliteiten die van groter belang zijn dan andere ondanks hun formele aard moet worden voldaan.36.

60.

Met betrekking tot keuzerechten heeft het Hof zelfs uitdrukkelijk geoordeeld dat het volgen van een bepaalde procedure (Luxemburg had een voorafgaande goedkeuringsprocedure bij de belastingautoriteiten als voorwaarde gesteld voor een rechtsgeldige keuzemogelijkheid) juist géén afbreuk doet aan het recht op aftrek van btw.37. Dat een dergelijke procedure geen terugwerkende kracht heeft, maakt haar volgens het Hof terecht ook niet onevenredig.38. Derhalve is het in de onderhavige zaak niet relevant dat de afnemer van ARVI een maand later — zonder terugwerkende kracht — de status van voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige heeft verkregen.

61.

De rechtspraak van het Hof over de verregaande irrelevantie van formele aspecten in het btw-recht is bijgevolg niet relevant voor de keuze- en regelgevingsrechten van de lidstaten.

VI. Conclusie

62.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės te beantwoorden als volgt:

‘1)

Een lidstaat mag op grond van artikel 137 van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, een rechtsgeldige keuze van de leverancier om van een btw-vrijstelling af te zien onderwerpen aan de voorwaarde dat de afnemer een voor btw-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige is. De inachtneming van deze ‘formele’ voorwaarde vormt geen schending van het beginsel van neutraliteit van de btw en is evenmin onevenredig.

2)

Het rechtsgevolg van niet-inachtneming van deze ‘formaliteit’ — de herziening van de aftrek van voorbelasting bij de leverancier — vloeit voort uit de in de btw-richtlijn voorziene btw-vrijstelling van de overdracht. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het feit dat, ten eerste, de afnemer een maand later voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, ten tweede, hij het goed heeft gebruikt om belastbare handelingen te verrichten en, ten derde, er evenmin sprake is van fraude.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.