Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.2.1:2.2.1 Beleidsregels en de afweging van rechtsbeginselen

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 1996/2.2.1

2.2.1 Beleidsregels en de afweging van rechtsbeginselen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Zoals elk overheidsorgaan is ook de belastingadministratie gehouden om, indien zij over een zekere beleidsvrijheid of beoordelingsruimte beschikt, te streven naar een vaste gedragslijn. In 1.2.3 ben ik daarop uitvoerig ingegaan. In het belastingrecht vormen beleidsregels al sinds lange tijd een vertrouwd fenomeen. In talrijke besluiten, resoluties, leidraden en dergelijke zijn vele beleidsregels opgenomen, die door de inspecteurs in acht moeten worden genomen bij de uitvoering van de belastingwetgeving. Dergelijke beleidsregels worden sinds de laatste tien jaar doorgaans ook aan de belastingplichtigen bekend gemaakt.1 De betekenis van beleidsregels is in de praktijk zeer groot. Zij wekken bij belastingplichtigen het vertrouwen hoe de fiscus zal handelen. De aard van de beleidsregels kan varieren van enerzijds regels die een bepaalde interpretatie van de wettelijke voorschriften geven, tot anderzijds regels die, juist ter wille van de uitvoerbaarheid van die wettelijke voorschriften, afwijken van die wettelijke voorschriften. Eerder heb ik in dat verband van de paradox van het belastingrecht gesproken: juist het beginsel dat belastingheffing alleen uit kracht van een wet mag geschieden, leidt ertoe belastingheffing in strijd met de wet geoorloofd te achten.2 Met name in het geval van strijdigheid met de wet komt de vraag op aan welke van de twee typen regels, de beleidsregel dan wel de wettelijke bepaling, voorrang moet worden gegeven. Lange tijd heeft de Hoge Raad geen betekenis willen toekennen aan het vertrouwen dat door resoluties was opgewekt. De wettelijke regeling werd toegepast ook al bestond er een resolutie die de inspecteur voorschreef anders, dat wil zeggen, in strijd met de wet, te handelen.

Zie bijvoorbeeld HR 3 maart 1954, nr. 11723, BNB 1954/120. De Hoge Raad verwierp het beroep van de belastingplichtige op een tweetal resoluties met de volgende overweging: ‘dat de ... resoluties, welke niet in het Staatsblad noch in de Staatscourant zijn gepubliceerd, niet anders zijn dan door den Minister van Financiën aan de ambtenaren gerichte aanwijzingen, doch niet vormen bindende wettelijke voorschriften, waarvan met vrucht van den rechter in belastingzaken de toepassing kan worden gevorderd’.

Anders lag dit bij de Tariefcommissie.3 Reeds in de vijftiger jaren kwam dit college ertoe om in voorkomende gevallen het beroep op een door een resolutie gewekt vertrouwen te honoreren.4 Opvallend bij deze uitspraken is de pragmatische benadering van de Tariefcommissie. Zij geeft niet aan hoe haar uitspraken passen in het rechtssysteem doch honoreert eenvoudigweg het opgewekte ver- trouwen.5

De eerste uitspraak is TC 29 april 1957, nr. 7875 O, BNB 1957/297, m.n. Tuk, spoedig gevolgd door TC 16 december 1957, nr. 8613 0, BNB 1958/107, m.n. Van Ooijen. De eerste uitspraak bevat geen motivering met betrekking tot het honoreren van het vertrouwen. De tweede uitspraak wel: ‘dat al moge een voorschrift, als in de resolutie gegeven, ook geen bindende rechtsregel zijn in deze zin dat de rechter dat voorschrift op de hem voorgelegde of de door hem vastgestelde feiten zou hebben toe te passen ook als geen der partijen dat zou wensen, de belastingplichtige in de geschetste situatie en zich te dezen voordoende omstandigheden van hem mag verlangen dat hij dat voorschrift aan zijn beslissing ten grondslag legt’.

Zie ook TC 27 juni 1967, nr. 10118 0, BNB 1967/197.

Zoals gezegd nam de Hoge Raad in dezelfde tijd een ander standpunt in. Een eerste kentering trad echter op met HR 7 januari 1970, nr. 16201, BNB 1970/78, het zgn. aanmaningsarrest.6 Het ging om een situatie waarin de wet een zekere beleidsvrijheid aan de inspecteur toekende.7 De inspecteur had een verhoging van 5% opgelegd vanwege een te late afdracht van loonbelasting. De Hoge Raad liet in principiële bewoordingen zijn oude standpunt varen dat aan door resoluties opgewekt vertrouwen geen betekenis kon worden toegekend.

In HR 7 januari 1970, nr. 16201, BNB 1970/78, m.n. Hollander, bestreed de inhoudingsplichtige de verhoging o.a. met de stelling dat in verder niet nader aangeduide resoluties aan de inspecteur was voorgeschreven om eerst een aanmaning te versturen voordat hij de naheffingsaanslag oplegde.

De inspecteur had in zijn geval geen aanmaning verstuurd. Het hof had deze stelling verworpen met de bekende overweging dat ambtelijke voorschriften zich niet lenen voor toepassing door de belastingrechter. De Hoge Raad ging echter om en overwoog: ‘dat toch de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is, indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd, anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen;

dat zulks het geval is, indien daarbij kennelijk tekort is gedaan aan het vertrouwen dat de belastingplichtige ten aanzien van de door de belastingadministratie te volgen gedragslijn heeft mogen ontlenen aan uitlatingen van de voor die dienst verantwoordelijke overheidsorganen, als kunnen zijn vervat in ministeriële resoluties, welke, al werden zij noch in het Stb., noch in de Stcrt. opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen’.

Voor gevallen waarin de staatssecretaris bij resolutie had goedgekeurd dat de inspecteur een standpunt contra legem innam, deed de Hoge Raad deze stap echter nog niet. Indien aan de fiscus bij de uitvoering van een wettelijke bepaling geen beleidsvrijheid toekwam, kon een beroep op door een goedkeurende resolutie opgewekt vertrouwen de belastingplichtige nog niet baten.8 Aldus nog HR 4 februari 1976, nr. 17811, BNB 1976/87.9 Kort daarop ziet de Hoge Raad zich evenwel opnieuw gesteld voor de vraag of hij door resoluties opgewekt vertrouwen moet honoreren in het geval aan de fiscus geen beleidsvrijheid toekomt. De Hoge Raad stelt de vraag in deze arresten op fundamentele wijze aan de orde. In principe is steeds een tweetal beginselen in het geding: enerzijds het legaliteitsbeginsel, dat zegt dat het wettelijke voorschrift in acht moet worden genomen en anderzijds het vertrouwensbeginsel dat gewicht toekent aan het vertrouwen dat bij de belastingplichtigen is gewekt. De rechter staat in geval van conflicterende wettelijke en beleidsregels voor de taak de rangorde tussen deze beginselen vast te stellen. In deze zgn. doorbraakarresten BNB 1978/135-137 weegt de Hoge Raad aldus het legaliteitsbeginsel af tegen het vertrouwensbeginsel.10

HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135 m.n. Tuk. Het betrof een geval waarin een gemeente, die met betrekking tot haar grondbedrijf belastingplichtig voor de OB was, zich beriep op een ministeriële resolutie. De Hoge Raad overwoog:‘dat de taak van de belastingrechter bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aanslag niet is beperkt tot de vraag of de Inspecteur is gebleven binnen de door de wet gestelde grenzen, maar voor diens ingrijpen evenzeer plaats is indien de wijze waarop de Inspecteur zijn bevoegdheden heeft gehanteerd anderszins in strijd is met het recht, doordat daarbij niet is gehandeld in overeenstemming met de beginselen van behoorlijk bestuur welke daarbij moeten worden in acht genomen; dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege moet blijven;

dat het een beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie verwachtingen, welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft opgewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, honoreert;

dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend indien een belastingplichtige zodanig vertrouwen heeft mogen ontlenen aan uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, als kunnen zijn vervat in ministeriële resoluties , welke, al werden zij noch in het Staatsblad noch in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen;

dat immers de voor de belastingdienst jegens de volksvertegenwoordiging verantwoordelijke bewindslieden bevoegd zijn om, desgeraden, in door de wetgever niet voorziene of althans in de wet niet specifiek geregelde gevallen – bij voorbeeld ter wille van de eenvormigheid van uitlegging of toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied, dan wel ter tegemoetkoming aan onbillijkheden van overwegende aard – nadere regelen te geven en zij van die bevoegdheid in ruime zin gebruik plegen te maken;

dat derhalve, indien de belastingplichtige zich beroept op het vertrouwen dat hij aan uitlatingen als hiervoor genoemd heeft mogen ontlenen, de aanslag dienovereenkomstig behoort te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus ter zake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten;’.

De arresten HR 12 april 1978, BNB 1978/136 en 137 bevatten identieke overwegingen.

Als de belastingadministratie een gedragslijn in een beleidsregel heeft neergelegd en deze regel is ter kennis gekomen van de belastingplichtigen, dan weegt, aldus de Hoge Raad, het vertrouwensbeginsel zwaarder dan het legaliteitsbeginsel. Het beginsel dat de wet strikt moet worden toegepast wijkt voor het beginsel dat het vertrouwen, opgewekt door een beleidsregel, moet worden gehonoreerd.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.