6.9 Conclusie

Onbebouwd terreinen zijn – behoudens zeer uitzonderlijke gevallen, zoals de Palmeilanden voor de kust van Dubai en de Flevo- en Noordoostpolder in Nederland – geen resultaat van productie, maar een natuurlijk gegeven. Omdat op grond van het rechtskarakter van de btw uitsluitend het eindverbruik van door belastingplichtigen geproduceerde goederen moet worden belast, is er in beginsel geen reden om de levering van onbebouwde terreinen in de btw-heffing te betrekken. Dit wordt anders indien onbebouwde terreinen het voorwerp uitmaken van productiehandelingen waardoor het toepassen van een vrijstelling kan leiden tot een resultaat dat in strijd is met het rechtskarakter van de btw (op het eindverbruik van de productiehandelingen drukt geen btw) en/of de inwendige fiscale neutraliteit (cumulatie van btw bij levering aan aftrekgerechtigde belastingplichtige). In art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn is er daarom voor gekozen om onbebouwde terreinen te onderscheiden in bouwterreinen en niet-bouwterreinen. De belastbare levering van onbebouwde niet-bouwterreinen is in beginsel vrijgesteld, terwijl de levering van bouwterreinen (volledig) belast is. Op grond van art. 12 lid 3 Btw-richtlijn wordt als een bouwterrein beschouwd: de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Voor de mogelijkheid om ook de levering van onbebouwde terreinen die geen voorwerp zijn geweest van productiehandelingen (lees: niet-bouwrijp gemaakte terreinen) als een bouwterrein aan te merken is noch in de richtlijnhistorie noch in de jurisprudentie van het Hof van Justitie een rechtvaardiging te vinden; het is het resultaat van compromis waarmee iedere lidstaat kon leven.

Dat art. 12 lid 3 Btw-richtlijn het aan de lidstaten laat om het begrip ‘bouwterrein’ te omschrijven, is in het licht van de interneutraliteit onwenselijk, omdat de definitie van het begrip ‘bouwterrein’ hierdoor van lidstaat tot lidstaat kan verschillen. Het is daarom op zichzelf een goede zaak dat het Hof van Justitie grenzen stelt aan die omschrijvingsvrijheid. De grenzen die het Hof aan de omschrijvingsvrijheid heeft gesteld, acht ik echter onlogisch en onwenselijk. Onder verwijzing naar het doel van art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn en het beginsel van de fiscale neutraliteit eist het Hof namelijk dat alle onbebouwde terreinen die bestemd zijn als ondergrond voor een opstal, en, bijgevolg, om te worden bebouwd, onder het nationale begrip ‘bouwterrein’ vallen. Hierdoor moeten ook onbebouwde terreinen die niet het voorwerp zijn geweest van productiehandelingen (lees: maagdelijke terreinen), maar wel bestemd zijn om te worden bebouwd in de btw-heffing worden betrokken. Voor deze banden aan de omschrijvingsvrijheid bieden noch de bewoordingen van art. 12 lid 3 Btw-richtlijn noch de richtlijnhistorie enige steun. Ook het beroep van het Hof op de concurrentieneutraliteit acht ik niet overtuigend, omdat het beslissend achten van de bouwbestemming juist leidt tot een verschillende behandeling van onbebouwde terreinen die materieel soortgelijk zijn. De door het Hof gestelde grenzen zijn naar mijn mening ook niet logisch, omdat zij de facto dwingen tot de meest ruime definitie van het begrip ‘bouwterrein’ en dus de meest strikte toepassing van de vrijstelling van art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn. Het had naar mijn mening meer voor de hand gelegen indien het Hof – net als bij vernieuwbouw (zie paragraaf 5.6) – een ondergrens had gesteld. Hierbij denk ik aan de keuze voor de ondergrens dat de door de lidstaten als zodanig omschreven bouwterreinen in ieder geval de levering van bouwrijp gemaakte terreinen moet omvatten. Deze ondergrens strookt met de bewoordingen van art. 12 lid 3 Btw-richtlijn en de richtlijnhistorie. Daarnaast waarborgt deze ondergrens dat op het eindverbruik van de handeling om het terrein bouwrijp te maken btw drukt en dat cumulatie van btw bij de levering van een bouwrijp gemaakt terrein aan een aftrekgerechtigde belastingplichtige wordt voorkomen.

De praktijk laat zien dat de meeste lidstaten zich tot op heden weinig van de door het Hof gestelde grenzen aan hun omschrijvingsvrijheid aantrekken, aangezien de meeste lidstaten louter een formeel bouwbestemmingscriterium hanteren. Met uitsluitend een formeel bouwbestemmingscriterium, op grond waarvan de bouwbestemming van het onbebouwde terrein moet blijken uit het bestemmingsplan, een bouwvergunning en/of in overeenstemming moet zijn met de publiekrechtelijke voorschriften, kan echter niet worden bewerkstelligd dat alle onbebouwde terreinen die daadwerkelijk (lees: feitelijk) zijn bestemd om te worden bebouwd, onder het nationale begrip ‘bouwterrein’ vallen. Nederland is één van de weinige lidstaten die de grenzen aan de omschrijvingsvrijheid van het begrip ‘bouwterrein’ wel serieus neemt. Sinds 1 januari 2017 beschouwt Nederland iedere belastbare levering van een onbebouwd terrein dat kennelijk bestemd is om te worden bebouwd als de belaste levering van als een bouwterrein. Hoewel dit criterium richtlijnconform is, heeft het als nadeel dat het leidt tot rechtsonzekerheid. Want wanneer is een bouwbestemming kennelijk? Er kunnen op het moment van levering immers zowel één of meerdere objectieve gegevens bestaan die wijzen op een bouwbestemming als één of meerdere objectieve gegevens die wijzen op het tegendeel. In die gevallen zal van geval tot geval een afweging moeten plaatsvinden welk objectief gegeven of welke objectieve gegevens het zwaarste weegt. In het licht van de rechtszekerheid is het een goede zaak dat de wetgever de oude ‘bouwterreincriteria’ aangemerkt heeft als objectieve gegevens die in ieder geval leiden tot de kwalificatie bouwterrein.

Op grond van art. 137 lid 1, onderdeel c Btw-richtlijn mogen lidstaten aan belastingplichtigen het recht verlenen om te opteren voor een belaste levering van onbebouwde niet-bouwterreinen. Lidstaten beschikken hierbij op grond van art. 137 lid 2 Btw-richtlijn over een ruime beoordelingsmarge. De uiteenlopende optievoorwaarden in de verschillende lidstaten, laten zien dat dit leidt tot een resultaat dat haaks staat op de interneutraliteit. Nederland heeft ervoor gekozen om belastingplichtigen het recht te verlenen om te opteren voor de belaste levering van onbebouwde niet-bouwterreinen, maar stelt hieraan in vergelijking met andere lidstaten tamelijk strikte voorwaarden (met name de eis dat de afnemer het geleverde terrein voor minimaal 90% aftrekgerechtigde doeleinden gaat gebruiken). Zoals in paragraaf 5.9.5.7 is aangegeven, zijn vanuit het oogpunt van het beginsel van de fiscale neutraliteit vraagtekens te plaatsen bij de noodzaak en wenselijkheid van de beperkende optievoorwaarden die Nederland hanteert. Toch lijken deze optievoorwaarden bij de levering van onbebouwde niet-bouwterreinen in de praktijk niet (snel) tot onwenselijke cumulatie te leiden, aangezien het probleem van de niet-aftrekbare btw – waarvoor de optieregeling in het leven is geroepen – bij deze leveringen normaliter geen rol van betekenis speelt.

Met betrekking tot de overdrachtsbelasting geldt in Nederland naar mijn mening terecht als uitgangspunt dat als er van rechtswege btw verschuldigd is over de levering van een bouwterrein, de verkrijging krachtens deze levering is vrijgesteld van overdrachtsbelasting (de samenloopvrijstelling). Hierdoor wordt immers voorkomen dat (van rechtswege) btw én overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van dezelfde vastgoedtransactie.