Hof Den Haag, 09-01-2025, nr. BK-24/51

Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] 1958, heeft de Nederlandse nationaliteit en woont in het onderhavige jaar in Nederland.

Belanghebbende is het gehele jaar 2018 in dienstbetrekking werkzaam voor [A AG] , gevestigd te [vestigingsplaats] , Liechtenstein ( [A AG] ). Belanghebbende heeft zijn werkzaamheden van 1 januari 2018 tot en met 31 mei 2018 verricht aan boord van het binnenvaartschip “ [naam schip 1] ” en vanaf 1 juli 2018 tot en met 31 december 2018 aan boord van het binnenvaartschip “ [naam schip 2] ”. Deze schepen varen in het stroomgebied van de Rijn en de exploitanten van deze schepen, [B C.V.] en [C V.O.F.] zijn in Nederland gevestigd.

Op 6 juni 2016 heeft de Sociale Verzekeringsbank (SVB) bij voorlopig besluit de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing verklaard. Bij uitspraak van 9 maart 2018 heeft de SVB het bezwaar van belanghebbende tegen dat besluit ongegrond verklaard. Bij besluit van die datum heeft de SVB een A1-verklaring gegeven, waarin is geoordeeld dat op grond van de Basisverordening (Verordening (EG) nr. 883/2004), van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing is. De rechtbank Amsterdam heeft bij uitspraak van 22 februari 2019, 18/2903 e.a., ECLI:NL:RBAMS:2019:1359, het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609, deze uitspraak bevestigd. De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610, het cassatieberoep met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, ongegrond verklaard.

Het socialezekerheidsorgaan in Liechtenstein heeft bij de SVB op 18 mei 2018 bezwaar gemaakt tegen de genomen verzekeringsvaststelling. Als gevolg hiervan is een dialoogprocedure opgestart.

Op 15 oktober 2018 is door het socialezekerheidsorgaan in Liechtenstein aan belanghebbende een A1-verklaring gegeven, waarin is vermeld dat belanghebbende vanaf 1 september 2018 in Liechtenstein verzekerd is voor sociale zekerheid.

Na een bij [A AG] verricht onderzoek heeft het Liechtensteins socialezekerheidsorgaan op 19 december 2019 het bezwaar van 18 mei 2018 tegen het voorlopig besluit van 6 juni 2016 van de SVB dat het Nederlands socialezekerheidsrecht van toepassing is, ingetrokken.

De SVB heeft tijdens de procedure bij de Centrale Raad van Beroep bij brief van 2 april 2020 het Liechtensteinse socialeverzekeringsorgaan laten weten dat is vast komen te staan dat de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing is. Ter bescherming van de rechten volgens artikel 6, lid 4 en artikel 73, lid 2, van de Toepassingsverordening (Verordening (EG) nr. 987/2009) wordt het Liechtensteins bevoegde orgaan verzocht de in Liechtenstein betaalde premies te verrekenen met de in Nederland verschuldigde premies.

De gemachtigde van belanghebbende heeft, als vertegenwoordiger van de werkgever, [A AG] , bij brief van 22 april 2020 voor onder meer voor belanghebbende verzocht:

“Antrag ex Artikel 16 der Grundverordnung (883/2004).

auf Ausnahmen von den Artikeln 11 bis 15 der Grundverordnung

(…)

Unter Hinwels auf Artikel 18 der Durchführungsverordnung bitte ich Sie somit im Namen der Mandanten, in Übereinstimmung mit dem in Artikel 16 der Grundverordnung beabsichtigten Interesse der Mandanten, das Liechtensteinische Sozlalversicherungsrecht anwendbar zu erklären.”

De SVB heeft bij brief van 1 februari 2021 de Liechtensteinse autoriteiten verzocht de door laatstgenoemde op 15 oktober 2018 gegeven A1-verklaring in te trekken gelet op de eerdere mededeling dat de bezwaren tegen voorlopige vaststelling van de verzekeringsplicht zijn ingetrokken op 19 december 2019. De SVB heeft bij het Liechtensteins orgaan meerdere keren (schriftelijk en telefonisch) verzocht om heroverweging van de afgegeven A1-verklaring.

In zijn brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteinse socialezekerheidsorgaan aan de SVB gemeld (vertaling uit het Duits):

“(…) Wij bevestigen graag nog eens dat wij op 19-12-2019 onze bezwaren hebben ingetrokken tegen de door de SVB afgegeven PO A1 verklaringen (geldig tot 01-04-2019) waarin de toepassing van de Nederlandse wetgeving is vastgesteld.

Met onze brief van 15-10-2018,hebben wij u over de gewijzigde juridische situatie voor Rijnschippers van de in Nederland wonende werknemers van [A AG] geïnformeerd en voorlopig vastgesteld dat de wetgeving van Liechtenstein van toepassing is. Tevens hebben wij de PO A1 verklaring met "begindatum: 01-09-2018 en einddatum: lopend" afgegeven. Met brief van 20-11- 2018 heeft de SVB ons meegedeeld dat de SVB niet akkoord gaat met de voorlopige vaststelling van de toepasselijke wetgeving o.g.v. artikel 16 EG-Vo. 987/2009 en AC Decision No A1.

Vanwege uw bezwaren hebben wij u op 21-12-2018 bevestigd dat wij op grond van het gemaakte bezwaar niet langer vasthouden aan onze voorlopige vaststelling dat de wetgeving van Liechtenstein van toepassing is. De voorlopig afgegeven PD A1 verklaringen zijn echter niet formeel door ons ingetrokken, dit willen wij bij deze alsnog doen. Voor de betreffende periode beschikken wij nog niet over Nederlandse PO A1 verklaringen. Wij verzoeken de SVB om deze verklaringen alsnog af te geven.

(…)”

Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.323, bestaande uit een buitenlands inkomen uit dienstbetrekking van € 32.323. De inkomsten uit eigen woning worden op € 0 gesteld vanwege aftrek geringe eigen woningschuld van € 1.575. Belanghebbende heeft tevens voor het buitenlands inkomen om aftrek elders belast verzocht en voor het gehele jaar om vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen.

De Inspecteur heeft op 21 augustus 2021 de aanslag IB/PVV 2018 vastgesteld, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.323. De aftrek elders belast, de aftrek geringe eigenwoningschuld en de vrijstelling van premieheffing volksverzekeringen heeft de Inspecteur niet verleend. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag gehandhaafd.

Volgens de loonstroken bedragen het brutoloon van [A AG] en de inhoudingen over het jaar 2018 in totaal (omgerekend in euro’s):

‘Monatslohn’ € 31.532,39

‘AHV-IV-Abzug1.’ € 1.482,01

‘Arbeitslosenversicherung’ € 157,69

‘Taggeld Krankenkasse’ € 551,76

‘Krankenversicherungsanteil’ € 3.133,13

‘Nichtbetriebsunfall’ € 389,57

‘Pensionskasse CH Variabel Sparanteil’ € 1.261,38

‘Pensionskasse CH Variabel Risikoanteil’ € 383,51

‘Krankenkasse Arbeitgeber Beitrag’ € 1.613,25.

Niet in geschil is dat belanghebbende in de periode 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 een werknemer is die, behorend tot het varend personeel, zijn beroepsarbeid verricht aan boord van een schip dat met winstoogmerk in de Rijnvaart wordt gebruikt. Liechtenstein is vanaf 1 september 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst. Daarvoor was zij geen partij bij de Rijnvarendenovereenkomst.

De SVB heeft aan belanghebbende een A1-verklaring gegeven voor de periode 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019, waarbij het Nederlandse socialezekerheidsrecht op belanghebbende van toepassing is verklaard. Het beroep tegen de beslissing van de SVB om de A1-verklaring in stand te laten is door de rechtbank Amsterdam ongegrond verklaard. De Centrale Raad van Beroep heeft in hoger beroep de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en de Hoge Raad heeft het beroep in cassatie ongegrond verklaard (zie onder 2.3.1). De A1-verklaring is niet ingetrokken of ongeldig verklaard.

De stelling van belanghebbende dat daarover vanaf 1 september 2018 anders moet worden geoordeeld omdat er tevens een A1-verklaring is gegeven door het Liechtensteinse socialezekerheidsorgaan treft geen doel. Aan de Liechtensteinse verklaring komt geen betekenis toe gelet op het feit dat in de procedure betreffende de door de SVB eerder gegeven A1-verklaring, het Liechtensteinse socialezekerheidsorgaan de ingebrachte bezwaren tegen de Nederlandse A1-verklaring op 19 december 2019 heeft ingetrokken (zie onderdeel 2.3.4.). Bij brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteins sociale zekerheidsorgaan dit nogmaals bevestigd (zie onderdeel 2.3.8.). Voor de vraag of sprake is van verzekerings- en premieplicht in Nederland komt derhalve aan de A1-verklaring van Liechtenstein geen betekenis toe.

Belanghebbende valt als Rijnvarende in de periode van 1 september 2018 tot en met 31 december 2018 onder de personele en de materiële werkingssfeer als bedoeld in de artikelen 2 en 3 van de Rijnvarendenovereenkomst die op grond van artikel 4 als land van verzekering aanwijst het land waarin de exploitant van het schip is gevestigd. Tussen partijen is niet in geschil dat dat Nederland is. Ook op die grond bestaat verzekerings- en dientengevolge premieplicht in Nederland.

Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (onder meer HR 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0546, BNB 2009/312, r.o. 3.4.5 en HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1725, BNB 2019/44, r.o. 5.4 tot en met 5.5.1) volgt dat zowel de Inspecteur als de belastingrechter gebonden zijn aan een door de SVB gegeven A1-verklaring zolang die niet is ingetrokken of ongeldig is verklaard. In dit geval staat de A1-verklaring onherroepelijk vast en is deze niet ingetrokken of ongeldig verklaard.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur belanghebbende over de in geding zijnde periode terecht verzekerd geacht voor de volksverzekeringen en in de premieheffing volksverzekeringen betrokken.

Tussen partijen is voorts niet in geschil dat belanghebbende voor de periode van 1 januari 2018 tot 1 september 2018 geen beroep toekomt op artikel 73 van de Verordening (EG) nr. 987/2009 (Toepassingsverordening) omdat het Liechtensteinse socialezekerheidsorgaan geen premies aan SVB heeft overgemaakt over deze periode. Na 1 september 2018 valt belanghebbende als Rijnvarende onder de Rijnvarendenovereenkomst, die de wetgeving van één lidstaat aanwijst voor de verzekeringsplicht (zie 5.2.3 hiervoor) en welke overeenkomst in de weg staat aan toepassing van artikel 73 van de Toepassingsverordening. Vgl. HR 10 juli 2020, ECLI:NL:HR:2020:1150, en HR 27 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1407, BNB 2024/4.

Verrekening van sociale premies op grond van inhouding door de werkgever?

Belanghebbende stelt dat het loon van [A AG] te hoog is vastgesteld omdat de volgende inhoudingen niet tot het loon behoren:

Monatslohn CHF 36.472

Abzüge AHV-IV CHF 1.714,20

Pensionversicherung CHF 1.902,60

Krankentaggeldversicherung CHF 4.262,20

CHF 28.593 x 0,86455 = € 24.720.

Het Hof volgt belanghebbende niet in die stelling.

Allereerst is het volgende van belang. De Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) biedt niet de mogelijkheid om buitenlandse sociale premies te verrekenen met Nederlandse inkomstenbelasting.

De Inspecteur neemt daarom het standpunt in dat het inkomen uit dienstbetrekking als volgt moet worden vastgesteld:

Monatslohn CHF 36.472

Krankenkasse arbeitgeber CHF 1.866

CHF 38.338

Werkkostenregeling CHF 460

CHF 37.878 x 0,86455 = € 32.747.

Belanghebbende doet een beroep op - voor zover nodig – overeenkomstige toepassing van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2014, DGB 2014/144M, Stcrt. 2014, 9763 (het Besluit 2014) en de aanvullingen ten aanzien van de onderzochte stelsels in de mededeling van 5 januari 2016, nr. DGB 2016/20 (de Mededeling 2016) en de mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296 (de Mededeling 2020).

Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende verplicht verzekerd en premieplichtig is voor de sociale verzekeringen in Nederland. Het Besluit 2014 en de Mededelingen 2016 en 2020 zien op de kwalificatie van buitenlandse sociale verzekeringen voor het bepalen van het loon van een werknemer die onder het socialezekerheidsstelsel van een ander land valt, maar in Nederland over dat loon belastingplichtig is. Dat doet zich ten aanzien van belanghebbende niet voor. Belanghebbende stelt dat het Besluit 2014 en de Mededelingen 2016 en 2020 naar de strekking moeten worden toegepast omdat de werkgever van belanghebbende destijds (ten onrechte) premies heeft afgedragen in Liechtenstein (het buitenland). Het Besluit 2014 noch de Mededelingen 2016 en 2020 bieden daarvoor ruimte buiten de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 om. Belanghebbende bevindt zich ook niet in vergelijkbare omstandigheden, hij is immers in Nederland sociaal verzekerd. Het Hof verwerpt het beroep op (overeenkomstige) toepassing van het Besluit en de Mededelingen.

Voor zover belanghebbende stelt dat de bijdrage van belanghebbende voor een ‘Pensionversicherung’ in mindering op het loon behoort te worden gebracht, overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende voert aan dat sprake is van een bestendige gedragslijn dat dit soort inhoudingen in aftrek komen op het loon en doet daarvoor een beroep op de toelichting bij de Regeling. Uit de toelichting bij de Regeling blijkt dat bij een aantal van degenen die onder de Regeling vallen – hetgeen bij belanghebbende niet het geval is (zie 5.6.2) – in het verleden ten onrechte Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen “cotisation pension” op het loon in mindering zijn gebracht (Stcrt. 2021, 50396, p. 9 en p. 10.). Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat een tegemoetkomende gedragslijn is gevolgd op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat deze gedragslijn ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Van een gerechtvaardigd vertrouwen is dan geen sprake.

Voor zover belanghebbende stelt dat hij ter zake van de door zijn werkgever voor hem betaalde bedragen voor de in 5.5.1. genoemde verzekeringen nooit een uitkering zal genieten omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is en dat daarom deze bedragen (betaalde premies) in mindering op het inkomen kunnen worden gebracht omdat zij nooit zijn genoten, overweegt het Hof het volgende. Belanghebbende en de werkgever zijn, zo leidt het Hof af uit de door belanghebbende overgelegde gegevens, een bruto loon overeengekomen. De werkgever heeft een aantal bedragen daaruit betaald aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan ondanks dat belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd. Belanghebbende heeft daarom een vorderingsrecht op zijn werkgever omdat die onterecht bedragen heeft ingehouden op het brutoloon. Niet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen. Het Hof verwerpt reeds daarom de hiervoor beschreven stelling van belanghebbende.

Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden

De gemachtigde van belanghebbende doet een beroep op de Regeling en verzoekt het Hof een tegemoetkoming te geven als bedoeld in de Regeling. De gemachtigde stelt dat de Regeling naar analogie op belanghebbende van toepassing is en dat de SVB bij het Liechtensteinse socialezekerheidsorgaan tot nu toe tevergeefs heeft verzocht om het intrekken van de aldaar afgegeven A1-verklaring en door het Liechtensteins orgaan ook geen in Liechtenstein betaalde sociale premies aan de SVB zijn overgemaakt.

Het Hof verwerpt dat beroep. De Regeling bood een tegemoetkoming voor een specifieke groep rijnvarenden, de Regeling zag op een andere periode die beperkt is in de tijd en inmiddels is vervallen. Deze Regeling is niet overeenkomstig en ook niet analoog op belanghebbende van toepassing.

Blijkens de toelichting op de Regeling (Stcrt. 2021, 50 396, p. 9) valt Liechtenstein niet onder de reikwijdte van de Regeling. De Regeling is verder blijkens de Toelichting (Stcrt. 2021, 50396, p. 5) ingegeven doordat mogelijke twijfel was ontstaan over de socialeverzekerings- en premieplicht bij werkgevers die in andere rijnoeverstaten waren gevestigd dan de lidstaat waar de exploitant van de rijnschepen is gevestigd, welke laatste staat ingevolge de Rijnvarendenovereenkomst de verzekerings- en premieplicht vaststelt. Die werkgevers stelden zich op het standpunt dat zij inhoudingsplichtige voor de premies waren terwijl zij niet de exploitant waren van de schepen. Dit zou mede veroorzaakt zijn door twijfel in de Rijnvaart over de geldende regels rondom procedurele aspecten ten aanzien van de Rijnvarendenovereenkomst:

“De Rijnvarendenovereenkomst is gesloten op grond van artikel 16, eerste lid, van de Verordening (EG) 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels (hierna: Verordening (EG) 883/2004) en met terugwerkende kracht tot 1 mei 2010 in werking getreden. Hierdoor werd de toepassing van de aanwijsregel die ook gold onder het Rijnvarendenverdrag [3], namelijk dat de rijnvarenden onderworpen zijn aan de wetgeving van het land waar de exploitant gevestigd is, voortgezet onder Verordening (EG) 883/2004. Hiermee werd gezorgd voor continuïteit en uniformiteit in de bepaling van de sociale zekerheid voor rijnvarenden.Dat de Rijnvarendenovereenkomst later is gesloten dan het moment van de inwerkingtreding van Verordening (EG) 883/2004 op 1 mei 2010 kan echter tot twijfel hebben geleid bij werkgevers en werknemers in de Rijnvaart over de geldende regels rondom procedurele aspecten ten aanzien van de Rijnvarendenovereenkomst. De aanwijsregels voor het bepalen van de toepasselijke wetgeving en de daarmee samenhangende procedurele aspecten van Verordening (EG) 883/2004 wijken namelijk af van de aanwijsregel en de daarmee samenhangende procedurele aspecten die gelden in het geval van toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst in situaties waarin de werkgever in een andere rijnoeverstaat is gevestigd (directe toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst). Artikel 16, eerste lid, van Verordening (EG) Nr. 987/2009 tot vaststelling van de wijze van toepassing van Verordening (EG) nr. 883/2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels (hierna: de Toepassings-verordening (EG) 987/2009 bepaalt onder andere dat degene die in twee of meer lidstaten werkzaam-heden verricht, het orgaan dat is aangewezen door de bevoegde autoriteit van de lidstaat van de woonplaats, daarvan in kennis stelt. Verder is in artikel 6 van de Toepassingsverordening (EG) 987/2009 een overlegprocedure tussen de lidstaten vastgelegd voor de situatie waarin meerdere lidstaten van mening verschillen over de vaststelling van de toepasselijke wetgeving. Hierdoor komt het juiste land waar socialezekerheidspremies moeten worden afgedragen snel in beeld. In geval van onjuiste premieafdracht bestaat er een mogelijkheid voor de lidstaten om de premies onderling te verrekenen (artikel 73 van de Toepassingsverordening (EG) 987/2009). Bij directe toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst is geen meldplicht voorgeschreven van werken in meer dan één lidstaat.”

[3] Het verdrag betreffende de sociale zekerheid van rijnvarenden (herzien) Genève, 30 november 1979, (Trb. 1981, 43) Inwerkingtreding: 1 december 1987 (Trb. 1987, 191).

Het betrof dus slechts een overgangsperiode naar de toepassing van de Rijnvarendenovereenkomst.

In het onderhavige geval is Liechtenstein pas per 1 september 2018 toegetreden tot de Rijnvarendenovereenkomst en gaat het om een A1-verklaring die zij na die datum heeft gegeven, van welke verklaring zij overigens in januari 2024 nogmaals heeft bevestigd dat daaraan geen betekenis toekomt en dat zij deze intrekt.

Werkkostenregeling

Op grond van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001, dat van toepassing is als er geen inhoudingsplichtige voor de loonbelasting is, zijn van inkomstenbelasting vrijgesteld de in het loon opgenomen vergoedingen en verstrekkingen overeenkomstig artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964, voor zover een inhoudingsplichtige daarover bij toepassing van artikel 31a, lid 2, Wet LB 1964 geen belasting zou zijn verschuldigd. Op grond van laatstgenoemde bepaling wordt het loon verminderd met de zogenoemde vrije ruimte van 1,2% van dat loon. De regeling van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 leidt er dus toe dat werknemers zonder inhoudingsplichtige in Nederland, waarvan de werkgever zich evenmin als vrijwillig inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6, lid 2, onderdeel b, Wet LB 1964 heeft aangemeld, aanspraak kunnen maken op een vrijstelling in de inkomstenbelasting van 1,2% van het totale loon, dus inclusief de daarin begrepen vergoedingen en verstrekkingen.

De Inspecteur heeft aan de hand van de overgelegde loonstroken van belanghebbende over de maanden januari 2018 tot en met 31 december 2018 de algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling berekend door het bruto loon van CHF 36.472,60 tegen een gemiddelde wisselkoers van 0,86455 te herleiden tot een brutoloon van € 31.532,39 (zie ook 5.5.3). Daar is € 1.613,25 aan door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse bij geteld en op het totaal is € 397,75 (1,2%) aan vrije ruimte in mindering gebracht, hetgeen leidt tot een belastbaar loon van € 32.747,89. Nu voor de werkkostenregeling het loon moet worden genomen inclusief vergoedingen en verstrekkingen en er overigens geen vrijstelling van toepassing is, is de Inspecteur er terecht van uitgegaan dat de genoemde vergoeding van de werkgever aan de werknemer bij het loon moet worden geteld.

Belanghebbende heeft daartegen aangevoerd dat aldus sprake is van interne compensatie, maar heeft de door de Inspecteur gehanteerde methodiek op zich niet bestreden en niet gesteld dat de berekening van de Inspecteur onjuist is.

Nu het bij de aanslag vastgestelde fiscale loon eerder te laag dan te hoog is vastgesteld, komt de aanslag IB/PVV 2018 niet voor vermindering in aanmerking.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond.