29.2.0 Introductie

Het btw-systeem houdt geen rekening met het element van samenwerking.1 De btw is een objectieve belasting. Dit brengt met zich mee, dat de motieven van partijen om handelingen te verrichten er niet toe doen. Voor de btw is het dus niet relevant of partijen handelen met het oog op het verkrijgen van een rechtstreekse tegenwaarde of dat partijen handelen met het oog op het vormgeven van hun samenwerking. De btw is voorts een algemene belasting en dat betekent dat, zodra een rechtstreeks verband valt te constateren tussen de handelingen, die de één verricht en de handelingen, die de ander verricht, heffing van btw aan de orde is (uitgaande van belastingplichtige participanten). De belastingheffing op het tweede niveau van samenwerking dient dus in beginsel op dezelfde wijze te verlopen als die op het eerste niveau.

Op het tweede niveau van samenwerking komen de samenwerkingsverbanden voor, die zien op het delen van kosten (kostenpools, kosten voor gemene rekening), op het gecoördineerd verrichten van handelingen jegens derden en het delen van de inkomsten daarvan (transacties voor gezamenlijke rekening, partage) en die zien op het bijeenbrengen van vermogensbestanddelen en het delen van de eigendom en / of het gebruik daarvan (poolovereenkomsten, beleggingsfondsen). Uit de afzonderlijke conclusies, die ik in deel IV van dit onderzoek met betrekking tot deze samenwerkingsverbanden heb getrokken, zijn drie hoofdthema’s te destilleren, die een nadere beschouwing vanuit het wenselijk recht behoeven.

Ten eerste doet zich bij een aantal samenwerkingsverbanden van dit niveau het probleem voor, dat het btw-systeem voorschrijft, dat heffing van btw in theorie plaats moet vinden, doch dat het welhaast ondoenlijk is om ook daadwerkelijk tot heffing van btw over te gaan. Dit lijkt op het fenomeen, dat zich voordoet op het eerste niveau van samenwerking, doch is niet hetzelfde. Op het eerste niveau doet zich de omstandigheid voor, dat in het louter maken van concurrentiebeperkende afspraken strikt genomen belastbare handelingen zijn te onderkennen, maar dat heffing van btw in die gevallen niet doelmatig is (zie: deel IV, hoofdstuk 18, kartelovereenkomsten). Op het tweede niveau doet zich de omstandigheid voor dat, wanneer een groot aantal participanten multilateraal met gesloten beurzen handelingen jegens elkaar verrichten, het niet altijd mogelijk is een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestaties en de ontvangen vergoedingen vast te stellen. Als een rechtstreeks verband niet is vast te stellen, is geen bezwarende titel aan te wijzen en kan heffing van btw naar positief recht niet plaatsvinden. Zo kan een rechtstreeks verband nauwelijks meer worden vastgesteld, indien een groot aantal belastingplichtigen via een poolovereenkomst elkaar met gesloten beurzen in staat stelt gebruik te maken van elkaars bedrijfsmiddelen (zie deel IV, hoofdstuk 20, pot- en poolovereenkomsten). Het achterwege laten van heffing van btw lijkt in die situatie een doelmatige uitkomst. Het is evenwel de vraag of deze vaststelling ook vanuit de optiek van de fiscale neutraliteit (als evenredigheidsbeginsel en als bijzonder gelijkheidsbeginsel) en het rechtskarakter van de btw valt te rechtvaardigen. Is in deze gevallen een inbreuk op het algemene karakter van de btw door het doelmatigheidsbeginsel proportioneel?

Ten tweede doet zich bij een aantal samenwerkingsverbanden van het tweede niveau het probleem voor dat, ondanks dat een bezwarende titel aanwezig lijkt te zijn, heffing van btw op grond van nationale leerstukken (transacties voor gemeenschappelijke rekening, kosten voor gemene rekening, partage, zie deel IV, hoofdstukken 20, 21 en 22) achterwege blijft. De nationale leerstukken kunnen weliswaar niet worden gebaseerd op bepalingen uit de Btw-richtlijn (voorheen: Zesde richtlijn) of op jurisprudentie van het HvJ EG, maar zij voorkomen in sommige gevallen wel, dat de vrijstellingen zonder recht op aftrek cumulatie van btw teweeg brengen.2 Zo kan cumulatie van btw worden voorkomen, indien niet volledig aftrekgerechtigde groepsvennootschappen met toepassing van het leerstuk van kosten voor gemene rekening van een houdstervennootschap diensten afnemen, die normaal gesproken belast zijn. Het leerstuk voorkomt dan, dat de dochtervennootschappen geconfronteerd worden met niet aftrekbare btw. Aldus wordt met de nationale benadering een resultaat bereikt, dat vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit, opgevat als evenredigheidsbeginsel, beter aansluit bij hetgeen de Btw-richtlijn beoogt te bewerkstelligen, dan dat die Btw-richtlijn dat zelf doet. De vraag komt echter op, of het wegnemen van door vrijstellingen zonder recht op aftrek veroorzaakte cumulatie via nationale leerstukken ook wenselijk is vanuit de optiek van de fiscale neutraliteit als bijzonder gelijkheidsbeginsel, het rechtskarakter van de btw en het doelmatigheidsbeginsel.

Ten derde doet zich bij sommige samenwerkingsverbanden van dit niveau het probleem voor, dat het onderscheid met samenwerkingsverbanden van het volgende niveau (niveau drie) zich beperkt tot de externe sfeer van het samenwerkingsverband. In de onderlinge verhoudingen tussen de participanten (de interne regeling van het samenwerkingsverband) is niet of nauwelijks meer een verschil te bekennen met die tussen de participanten van een samenwerkingsverband van het derde niveau. Samenwerkingsverbanden van het derde niveau worden echter als entiteiten beschouwd. Het als een entiteit beschouwen van een samenwerkingsverband heeft belangrijke consequenties voor de heffing van btw. Het is de vraag of het fiscale neutraliteitsbeginsel, als bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel, met zich mee moet brengen, dat vanwege de gelijkenissen in de interne sfeer de onderlinge handelingen tussen de participanten op dezelfde wijze moeten worden behandeld als de onderlinge handelingen van participanten bij een als een entiteit aangemerkt samenwerkingsverband (een samenwerkingsverband van het derde niveau).

Het valt op, dat voor ieder van de drie hoofdthema’s steeds één van de elementen van het toetsingskader (het doelmatigheidsbeginsel, het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel) een hoofdrol opeist. In het navolgende bespreek ik de drie hoofdthema’s dan ook met als vertrekpunt het bij het betreffende thema passende element van het toetsingskader.