HvJ EU, 14-03-2024, nr. C-336/22

Volgens vaste rechtspraak van het Hof is een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 een ander dan een louter begrotingstechnisch doel.16. Aangezien elke belasting noodzakelijkerwijs een begrotingstechnisch doel nastreeft, kan het enkele feit dat een belasting een begrotingsdoel nastreeft op zichzelf echter niet volstaan om uit te sluiten dat deze belasting ook een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 heeft, omdat die bepaling anders van haar inhoud wordt beroofd.17.

Hoewel het feit dat vooraf is bepaald dat de opbrengst van een belasting bestemd is voor de financiering van de uitvoering, door de autoriteiten van een lidstaat, van taken die hun in het kader van hun bevoegdheden zijn opgedragen, een factor kan zijn die in aanmerking moet worden genomen om uit te maken of er sprake is van een specifiek doeleinde, kan deze bestemming, die niet meer is dan een invulling van de interne inrichting van de begroting van de lidstaat, als zodanig geen gegeven vormen dat daartoe volstaat, aangezien elke lidstaat kan beslissen dat de opbrengst van een belasting, ongeacht het nagestreefde doeleinde, moet worden besteed voor de financiering van bepaalde uitgaven. Ware dat niet het geval, dan zou elk doeleinde kunnen worden geacht een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 te zijn, met als gevolg dat de bij deze richtlijn ingevoerde geharmoniseerde accijns elk nuttig effect zou verliezen en dat zou worden ingegaan tegen het beginsel dat een uitzonderingsbepaling — zoals dit artikel 1, lid 2 — strikt moet worden uitgelegd.18.

Wanneer een dergelijk mechanisme om de bestemming van de opbrengst vooraf vast te stellen ontbreekt, kan een heffing op accijnsgoederen slechts als een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 worden beschouwd, indien deze heffing qua structuur, met name de belastinggrondslag of het belastingtarief, zodanig is opgezet dat zij het gedrag van de belastingplichtigen beïnvloedt op een wijze die het mogelijk maakt om het ingeroepen specifieke doeleinde te verwezenlijken, bijvoorbeeld door de betrokken producten zwaar te belasten teneinde het verbruik ervan te ontmoedigen19. of door het gebruik aan te moedigen van andere producten waarvan de effecten in verhouding tot het nagestreefde doel minder schadelijk zijn.20.

Na deze toelichtingen op de rechtspraak van het Hof moet nu de betrokken belastingmaatregel worden geanalyseerd om vast te stellen of deze een ‘specifiek doeleinde’ nastreeft.21.

Eerst moet worden opgemerkt dat uit de verwijzingsbeslissing naar voren komt dat de betrokken nationale wetgeving geen mechanisme kent waarmee de opbrengst uit die aanvullende belasting vooraf wordt bestemd voor doeleinden die verband houden met de bescherming van de gezondheid.22.

Bij gebreke van een dergelijke vooraf vastgestelde bestemming moet derhalve vervolgens worden nagegaan of deze belasting zodanig van opzet is dat het gedrag van de belastingplichtigen daarmee kan worden beïnvloed op een wijze die het mogelijk maakt om het ingeroepen specifieke doeleinde te verwezenlijken in de zin van de in punt 42 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak.

In dat verband zij eraan herinnerd dat de door de Duitse wetgever nagestreefde doelstelling erin bestaat de gezondheid te beschermen en, meer bepaald, het nicotineverbruik te verminderen door verhitte tabak te belasten op een wijze die vergelijkbaar is met die van sigaretten.

De verwijzende rechter heeft twijfels over de door de Duitse wet nagestreefde ‘specifieke doeleinden’, aangezien de door deze wet nagestreefde doelstelling van bescherming van de gezondheid ook door richtlijn 2011/64 wordt nagestreefd.23. Verzoekster van haar kant betoogt ook dat het feit dat de doelstellingen die door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling worden nagestreefd overeenstemmen met die van de accijns, uitsluit dat deze wet kan worden uitgelegd als een wet die een ‘specifiek doeleinde’ nastreeft.

De door de verwijzende rechter opgeworpen vragen verdienen naar mijn mening de volgende opmerkingen.

Om te beginnen zij opgemerkt dat artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 de lidstaten weliswaar toestaat andere indirecte belastingen te heffen op accijnsgoederen, maar dat deze bepaling niettemin een derogatoir karakter heeft en derhalve restrictief moet worden uitgelegd. Het begrip ‘andere indirecte belastingen’ in de zin van die bepaling verwijst namelijk naar indirecte belastingen die het verbruik van de in artikel 1, lid 1, van die richtlijn genoemde goederen beïnvloeden, niet zijnde ‘accijnzen’ in de zin van deze bepaling, en die voor specifieke doeleinden worden geheven.24. Zou een lidstaat zich echter ook op de reeds door de geharmoniseerde tabaksaccijns nagestreefde doelen kunnen beroepen als ‘specifieke doeleinden’ in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118, dan zouden de geharmoniseerde bepalingen van deze richtlijn hun betekenis verliezen. Een dergelijke uitlegging zou bovendien de inspanningen tot harmonisatie van het accijnsstelsel ondermijnen en aanleiding geven tot andere accijns, hetgeen in strijd is met het eigenlijke doel van deze richtlijn, namelijk de opheffing van de resterende belemmeringen voor de interne markt.25.

Ondanks de beperkte speelruimte waarover de lidstaten beschikken om specifieke doeleinden na te streven, zou het er, indien deze derogatoire bepaling de door verzoekster voorgestelde werkingssfeer werd toegekend, evenwel in wezen op neerkomen dat de lidstaten elk mogelijk initiatief wordt ontnomen, en dat deze bepaling haar bestaansreden verliest. Het feit dat deze afwijking bestaat, vloeit voort uit de wil van de wetgever van de Unie om de belastingregeling voor de betrokken accijnsgoederen niet volledig te harmoniseren teneinde rekening te houden met de verschillende nationale wetgevingen binnen de Unie.26. Zoals het Hof overigens heeft geoordeeld, beoogt artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 rekening te houden met het feit dat de fiscale tradities van de lidstaten op dit gebied sterk uiteenlopen en dat indirecte belastingen vaak worden aangewend als instrument van ander beleid dan begrotingsbeleid, en staat die bepaling de lidstaten toe om naast de minimumaccijns andere indirecte belastingen in te voeren waarmee specifieke doeleinden worden nagestreefd.27.

In deze context draagt het criterium van het ‘specifieke doeleinde’ er naar mijn mening aan bij om de mogelijkheid voor lidstaten om een andere belasting in te voeren, in te kaderen, door de effecten ervan te beperken tot wat nodig is om het door de richtlijnen 2008/118 en 2011/64 ingesteld accijnssysteem niet volledig te ondermijnen.

Wat, in de tweede plaats, de doelstelling van bescherming van de gezondheid betreft, zij erop gewezen dat dit weliswaar een van de in overweging 2 van richtlijn 2011/64 genoemde doelstellingen is, maar dat deze richtlijn is vastgesteld op basis van artikel 113 VWEU en eerst en vooral strekt tot harmonisatie van de accijnzen (en andere indirecte belastingen) teneinde de instelling en de goede werking van de interne markt te verzekeren en verstoringen van de mededinging te voorkomen. Uit de rechtspraak van het Hof komt bovendien naar voren dat het feit dat de bescherming van de gezondheid een algemene doelstelling van richtlijn 2011/64 vormt, niet automatisch kan uitsluiten dat een aanvullende belasting die ook de bescherming van de gezondheid tot doel heeft, een ‘specifiek doeleinde’ in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 kan nastreven.28.

In de derde plaats volgt uit de in punt 42 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak van het Hof dat een belastingmaatregel de verwezenlijking van een ‘specifiek doeleinde’ kan waarborgen wanneer hij de consumptie van bepaalde goederen kan ontmoedigen door een hogere belasting.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat wanneer het Hof wordt verzocht om een prejudiciële beslissing over de vraag of met een door een lidstaat ingevoerde belasting een specifiek doeleinde in de zin van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 wordt nagestreefd, het veeleer tot taak heeft de nationale rechter de criteria aan te reiken aan de hand waarvan hij kan bepalen of met deze belasting daadwerkelijk een dergelijke doelstelling wordt nagestreefd, dan zelf die beoordeling te verrichten, temeer daar het Hof niet altijd over de daarvoor noodzakelijke gegevens beschikt.29. Het staat uiteindelijk aan de nationale rechter, die alle relevante feiten dient vast te stellen, om te bepalen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanvullende belasting daadwerkelijk kan worden opgevat als een ‘specifiek doeleinde’ in de hierboven beschreven zin.30.

Nu dit is verduidelijkt, ben ik, evenals de Duitse regering en de Commissie, van mening dat de betrokken belasting een ‘specifiek doeleinde’ nastreeft.

Uit de vaststellingen van de verwijzende rechter blijkt namelijk dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aanvullende belasting niet louter het doel van een hoog niveau van gezondheidsbescherming in het algemeen nastreeft, maar vooral het specifieke doeleinde heeft om nicotineafhankelijke consumenten ervan te weerhouden om van sigaretten over te schakelen op tabakssticks. Door de belastingregeling voor verhitte tabak aan te passen en die voor sigaretten ‘te laten benaderen’, wordt met de betrokken Duitse regeling immers een specifiek stimulerend (of afschrikkend) doeleinde nagestreefd dat tot doel heeft te voorkomen dat wordt overgeschakeld van de ene tabakscategorie op een andere die minder zwaar wordt belast.

In de vierde en laatste plaats moet worden opgemerkt dat, zoals in punt 49 van deze conclusie is vastgesteld, een indirecte belasting in beginsel dan wel geen doelstellingen mag nastreven die vergelijkbaar zijn met die van de accijns, aangezien de geharmoniseerde bepalingen van richtlijn 2008/118 in dat geval hun inhoud zouden verliezen, maar dit mag zich niet vertalen in een verbod voor de lidstaten om hun belastingwetgeving aan te passen om rekening te houden met de specifieke kenmerken van nieuwe tabaksproducten die op de markt worden gebracht, teneinde de goede werking van de interne markt te waarborgen en concurrentieverstoringen te voorkomen, welke doelstellingen beide door die richtlijn worden nagestreefd.31. Door de belastingregeling voor verhitte tabak die voor sigaretten ‘te laten benaderen’ beoogt de Duitse regeling in casu niet alleen de bescherming van de gezondheid, maar ook een gelijke fiscale behandeling van producten die in de ogen van de consument onderling verwisselbaar lijken.

Na te hebben vastgesteld dat aan de eerste voorwaarde betreffende de specifieke aard van de belasting is voldaan, moet nu worden nagegaan of de betrokken maatregel ook voldoet aan de tweede voorwaarde van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118. Voor overeenstemming van een dergelijke andere belasting met het Unierecht is namelijk vereist dat die belasting voldoet aan de communautaire belastingvoorschriften inzake de accijns of de btw, meer bepaald wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting. Deze bepaling verwijst derhalve naar richtlijn 2011/64, en met name naar artikel 14 daarvan, waarin de methoden voor de berekening van andere belastingen op aan accijns onderworpen tabaksproducten worden geregeld.

De verwijzende rechter vraagt zich in wezen af of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, die bepaalt dat het bedrag van de accijns op verhitte tabak wordt bepaald op basis van de accijns op pijptabak en een andere belasting die gelijk is aan 80 % van de accijns op sigaretten, verminderd met het bedrag van de accijns op pijptabak, in overeenstemming is met artikel 14, lid 3, van richtlijn 2011/64. Volgens hem gaat het om de vraag of deze nationale regeling een onderscheid in het leven roept tussen producten die tot dezelfde groep tabaksfabrikaten behoren, hetgeen door dit artikel 14, lid 3 is verboden.

Hij koestert ook twijfels over de verenigbaarheid met artikel 14, lid 1, eerste alinea, onder b), en lid 2, eerste alinea, onder c), van richtlijn 2011/64 van een nationale regeling die bepaalt dat de belasting op verhitte tabak bestaat uit twee bedragen, waarvan het ene wordt bepaald op basis van een tarief ad valorem en het andere op basis van een specifiek tarief, berekend op basis van het gewicht en het aantal tabakssticks. Hij merkt op dat een dergelijke belastingformule niet in deze bepalingen is opgenomen.

Om te beginnen moet worden vastgesteld dat de methode voor de berekening van deze belasting, uitgedrukt als percentage van het bedrag van de accijns op sigaretten, verminderd met het bedrag van de accijns op andere rooktabak, een van de in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2011/64 bedoelde methoden is.

De betrokken belasting lijkt evenwel in strijd te zijn met de beginselen van artikel 14, leden 2 en 3, van richtlijn 2011/64, voor zover de maatstaf van heffing van de aanvullende belasting, net als voor sigaretten, het aantal eenheden is en niet het gewicht, zoals het geval is voor ‘andere rooktabak’.32. Bovendien verschillen de methoden voor de berekening van de andere belasting van die voor de accijns die van toepassing is op andere producten van de groep ‘andere rooktabak’, en meer in het bijzonder op pijptabak. Bijgevolg zijn zij niet in overeenstemming met artikel 14, lid 3, van deze richtlijn, dat bepaalt dat de in de leden 1 en 2 van dit artikel bepaalde tarieven of bedragen gelden voor alle producten van de betrokken groep tabaksfabrikaten, zonder onderscheid binnen elke groep van tabaksfabrikaten.

Ik ben niettemin van mening dat de vastgestelde kloof tussen de in richtlijn 2011/64 bepaalde berekeningsmethode enerzijds en de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling anderzijds niet van dien aard is dat de betrokken belasting hierdoor automatisch onverenigbaar is met deze richtlijn.

In de eerste plaats volgt uit de rechtspraak van het Hof dat artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 niet van de lidstaten verlangt dat zij alle voorschriften betreffende de accijnzen of de btw ter zake van de vaststelling van de maatstaf van heffing, de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting in acht nemen. Het is voldoende dat de indirecte belastingen met specifieke doeleinden op deze punten in overeenstemming zijn met de algemene opzet van de ene of de andere heffingstechniek.33.

In de tweede plaats moet worden opgemerkt dat de Uniewetgever, door in artikel 14, lid 3, van richtlijn 2011/64 te bepalen dat tabaksfabrikaten binnen dezelfde groep niet verschillend mogen worden behandeld, eerst en vooral wil garanderen dat er geen sprake is van een ongelijke fiscale behandeling tussen producten waarvan de wezenlijke kenmerken en het consumptiepatroon zo niet identiek, dan toch wel vergelijkbaar zijn.

Zoals in de punten 30 en 31 van deze conclusie is vastgesteld, dient de derde in de richtlijn genoemde categorie tabak, te weten die van ‘andere rooktabak’, ruim te worden uitgelegd als een restcategorie die verschillende soorten tabak moet omvatten die niet onder de in de richtlijn genoemde specifieke categorieën vallen. Hieruit volgt dat deze categorie per definitie heterogene tabaksproducten omvat waarvan de productiekenmerken en het consumptiepatroon variëren en diverser zijn dan die van de twee andere categorieën waarin de producten uitdrukkelijk zijn omschreven, namelijk ‘sigaretten’ en ‘sigaren en cigarillo's’.34. Zou op voorhand worden geëist dat alle producten die tot deze laatste categorie behoren fiscaal identiek worden behandeld, ongeacht hun kenmerken en ongeacht de verschillen die kunnen bestaan in de wijze waarop zij worden geconsumeerd, dan zou dit het gevaar doen ontstaan van discriminatie tussen deze producten en van vervalsing van de mededinging tussen tabaksproducten die tot dezelfde groep behoren, hetgeen in strijd zou zijn met de doelstellingen van richtlijn 2011/64.35.

In de derde plaats mag niet uit het oog worden verloren dat de invoering van de litigieuze belasting door de Duitse wetgever tot doel had de consumenten ervan te weerhouden om over te schakelen van de ene tabakscategorie, namelijk sigaretten, naar een andere, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten die oorspronkelijk minder zwaar waren belast. Onder voorbehoud van verificatie door de nationale rechter lijkt de door de Duitse regering gekozen methode om het totale belastingbedrag voor verhitte tabak in overeenstemming te brengen met het totale accijnsbedrag voor sigaretten, de enige mogelijke. Gelet op hun kenmerken en de wijze waarop zij worden geconsumeerd, lijken deze producten namelijk op een vervanging van sigaretten en dus meer op sigaretten dan op andere tabaksproducten waarop accijns wordt geheven als ‘andere rooktabak’, hetgeen zou rechtvaardigen dat het aantal stuks en niet het gewicht als criterium voor de belastingheffing wordt gehanteerd.36.

Bijgevolg ben ik van mening dat het nuttig effect aan artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 kan worden ontnomen door volledige overeenstemming te vereisen tussen de nationale regelingen en de bepalingen van de richtlijnen betreffende de structuur en de tarieven van de accijns die van toepassing zijn op de verschillende subcategorieën van accijnsgoederen.37.

Gelet op het voorgaande geef ik in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat de gecombineerde bepalingen van artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118 en artikel 2, lid 1, eerste alinea, onder c), ii), van richtlijn 2011/64 aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling die voorziet in een op verhitte tabak geheven aanvullende belasting en voor de berekening van de belasting bepaalt dat bovenop het belastingtarief voor pijptabak een aanvullende belasting wordt geheven ten belope van 80 % van het bedrag van de belasting op sigaretten, verminderd met het bedrag van de belasting op pijptabak.