1.5 Opzet van het onderzoek

In hoofdstuk 2 wordt de regeling van de migraties en de buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang in de nationale wet onder de loep genomen. De achtergrond en de inhoud van de regeling worden geanalyseerd en beoordeeld. In dat kader bevat het hoofdstuk tevens een beschouwing over emigratieheffingen in het algemeen en een beschouwing over aanknopingspunten voor belastingheffing die internationaal zijn aanvaard. Aan het eind van het hoofdstuk zullen onder meer de beide vestigingsplaatsficties in het aanmerkelijkbelangregime ten opzichte van elkaar worden beoordeeld, alsmede de regeling van de exitheffingen ten opzichte van de buitenlandse belastingplicht met haar vestigingsplaatsfictie. Ten slotte zal de buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang als zodanig ter discussie worden gesteld.

Gezien het omvangrijke Nederlandse verdragennetwerk zal de aanmerkelijkbelanghouder bij grensoverschrijding veelal niet alleen te maken krijgen met de Nederlandse nationale wetgeving op dat punt, maar tevens met een of meer belastingverdragen. Een belangrijk onderdeel van mijn onderzoek betreft de invloed van belastingverdragen op de toepassing van de buitenlandse belastingplicht voor het aanmerkelijk belang. Met name de vraag naar het effect van de vestigingsplaatsfictie onder belastingverdragen zal aan de orde komen. Ik onderscheid hierbij bilaterale verdragssituaties (de aanmerkelijkbelanghouder en de feitelijke leiding van de vennootschap bevinden zich in dezelfde verdragsstaat; hoofdstuk 3) en trilaterale verdragssituaties (de aanmerkelijkbelanghouder en de vennootschap bevinden zich in verschillende verdragsstaten; hoofdstuk 4). Voor wat betreft trilaterale situaties is de effectiviteit van de vestigingsplaatsfictie in aanzienlijke mate uitgehold door het baanbrekende arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2001, BNB 2001/295. Het arrest zal dan ook uitgebreid worden geanalyseerd in hoofdstuk 4. Voor zowel de bilaterale als de trilaterale verdragssituaties zal een analyse worden gemaakt van alle Nederlandse belastingverdragen. De vraag zal worden beantwoord onder welke belastingverdragen doorwerking van de vestigingsplaatsfictie mogelijk is. Daarbij wordt niet alleen aandacht besteed aan vervreemdingsvoordelen uit aanmerkelijk belang, maar tevens aan de heffing over aanmerkelijkbelangdividend. Er wordt uitgebreid stilgestaan bij de recente Nederlandse verdragspolitiek op het gebied van het aanmerkelijk belang en de sinds 1997 gesloten belastingverdragen, waarvan vele een door mij als ‘aanmerkelijkbelangvoorbehoud nieuwe stijl’ bestempelde bepaling bevatten en enkele tevens een speciale bepaling voor de heffing over aanmerkelijkbelangdividend.

Een afzonderlijk hoofdstuk is gewijd aan situaties waarin een van de andere landen van het Koninkrijk is betrokken (hoofdstuk 5). De BRK bevat op het gebied van zowel aanmerkelijkbelangvervreemdingsvoordelen als (aanmerkelijkbelang-)dividend een aantal bijzondere bepalingen. De implicaties van de BRK op de toepassing van de Nederlandse nationale regeling worden onderzocht voor de volgende situaties: zowel de aanmerkelijkbelanghouder als de vennootschap bevindt zich op de Nederlandse Antillen (bilaterale situatie); de aanmerkelijkbelanghouder emigreert naar de Nederlandse Antillen terwijl de vennootschap in een andere staat is gevestigd en andersom (trilaterale situaties); en ten slotte een driehoekssituatie die zich geheel binnen het Koninkrijk afspeelt.

De emigratieheffing wordt weliswaar toegepast op het laatste moment van de binnenlandse belastingplicht van de aanmerkelijkbelanghouder, maar roept alniettemin de vraag op naar de verenigbaarheid met belastingverdragen. Het lijkt er immers niet alleen op dat met de emigratieheffing de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over aanmerkelijkbelangwinst in het vermogenswinstartikel in de belastingverdragen wordt omzeild; de emigratieheffing is ook uitdrukkelijk ingevoerd omdat de Nederlandse aanmerkelijkbelangclaim als gevolg van belastingverdragen niet dan wel slechts gedurende een bepaalde periode kan worden geëffectueerd. In hoofdstuk 6 wordt beoordeeld of de emigratieheffing verenigbaar kan worden geacht met belastingverdragen en de BRK, waarbij uitgebreid wordt ingegaan op de merites van artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag op het punt van exitheffingen, de goede verdragstrouw en de toepassing van de emigratieheffing onder na 1997 gesloten belastingverdragen. De toepasbaarheid van de zetelverplaatsingheffing onder belastingverdragen zal eveneens worden beoordeeld.

Het merendeel van de grensoverschrijdende situaties op het gebied van het aanmerkelijk belang zal zich binnen de EU afspelen. Het EG-recht vormt dan ook een belangrijk onderdeel van mijn onderzoek. Aan de hand van een vrij uitvoerige analyse van de jurisprudentie van het HvJ EG wordt in hoofdstuk 7 beoordeeld of de emigratieheffing, de zetelverplaatsingheffing en de beide vestigingsplaatsficties de toets aan het EG-recht kunnen doorstaan.

In hoofdstuk 8 vindt een rechtsvergelijking plaats met Duitsland, waarbij de nadruk ligt op de emigratieheffing (Wegzugssteuer) en de belastingverdragen. De Duitse inkomstenbelasting vertoont (ook) op het gebied van de heffing over inkomen uit aanmerkelijk belang veel gelijkenis met de Nederlandse inkomstenbelasting. Duitsland kent al sinds 1972 een emigratieheffing en heeft in een aantal belangrijke belastingverdragen interessante aanmerkelijkbelangbepalingen opgenomen. Het hoofdstuk bevat drie onderdelen. In de eerste plaats wordt een overzicht gegeven van de Duitse aanmerkelijkbelangregeling (binnenlandse en buitenlandse belastingplicht). Vervolgens komt de (on-)verenigbaarheid van de Duitse emigratieheffing met het EG-recht aan bod, alsmede de zeer recente wet tot aanpassing van de emigratieheffing met het oog op het EG-recht. In dat kader wordt ook kort stilgestaan bij de nieuwe vormgeving van de Oostenrijkse emigratieheffing. In de derde plaats is een analyse gemaakt van de meest voorkomende aanmerkelijkbelangvoorbehouden in Duitse belastingverdragen. Bij elk onderdeel wordt tevens een vergelijking gemaakt met de Nederlandse situatie en wordt aangegeven in hoeverre de Duitse regeling Nederland tot voorbeeld kan dienen.

Hoofdstuk 9 ten slotte bevat de conclusies en aanbevelingen. Naast een kort overzicht van de bevindingen uit de voorafgaande hoofdstukken bevat het hoofdstuk een afzonderlijke paragraaf waarin wordt aangegeven in welke verdragssituaties de vestigingsplaatsfictie voor respectievelijk vervreemdingsvoordelen en aanmerkelijkbelangdividend effect sorteert. De bevindingen met betrekking tot de belastingverdragen, de BRK en het Europese recht zullen voorts worden afgezet tegen de vormgeving en doelstellingen van de internationale aanmerkelijkbelangregeling als geheel en de exitheffingen respectievelijk de vestigingsplaatsfictie in het bijzonder, zodat kan worden beoordeeld hoe de regeling idealiter zou moeten worden vormgegeven. Dit zal uitmonden in concrete aanbevelingen voor aanpassing van de nationale regeling, alsmede van het aanmerkelijkbelangvoorbehoud in belastingverdragen en de BRK.

Het manuscript is afgesloten op 29 november 2006. Met nadien verschenen jurisprudentie, literatuur en/of ontwikkelingen op het wetgevende vlak is geen rekening gehouden.