9.4.4 Grensoverschrijdende fiscale eenheid?

In de literatuur wordt mede naar aanleiding van de hiervoor besproken uitspraak van de Hoge Raad 14 juni 2002, opgenomen in BNB 2002/287, ingegaan op de vraag of een fiscale eenheid over de grenzen mogelijk zou moeten zijn. De vraagpunten die zich hierbij voordoen, zijn van belang voor de vraag of een vaste inrichting als zodanig of het gehele rechtssubject waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt in de fiscale eenheid moet (kunnen) worden opgenomen. Allereerst zij opgemerkt dat theoretisch verschillende typen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk zijn, te weten:

Naar mijn mening vormt de grensoverschrijdende fiscale eenheid in de zin van het onder 2) of 3) genoemde type in een steeds internationaal wordende maatschappij een zeer belangrijke rechtsfiguur. De regeling erkent dat iets wat maatschappelijk als één onderneming wordt gezien over verscheidene rechtssubjecten kan worden verdeeld. Het zorgt voor een gelijke behandeling ongeacht de vraag of die verdeling over verscheidene rechtssubjecten heeft plaatsgevonden. Daarnaast zorgt een internationale regeling voor de fiscale eenheid ervoor dat zuiver nationale en grensoverschrijdende situaties gelijk worden behandeld. Zij genieten beide een administratief en financieringsvoordeel en als één van de onderdelen vrijgestelde activiteiten verricht, zelfs een financieel voordeel.4 Ten slotte wordt daarmee het onderscheid tussen een buitenlandse vaste inrichting en een buitenlandse dochtermaatschappij opgeheven. Tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting vinden geen belastbare prestaties plaats, omdat zij onderdeel zijn van één rechtssubject, terwijl tussen moeder- en dochtermaatschappij geen prestaties plaatsvinden, omdat zij onderdeel zijn van een fiscale eenheid. De vraag is echter of een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de zin van de typen als vermeld onder 2) en 3) haalbaar is en of zij niet leiden tot oneigenlijke voor- of nadelen.

Een nationale fiscale eenheid met grensoverschrijdende werking (type 1) leidt tot de opmerkelijke situatie dat bijvoorbeeld een groep ondernemers die in Nederland is gevestigd en die in Nederland een fiscale eenheid vormen in Frankrijk anders wordt behandeld dan een groep ondernemers die in Frankrijk zelf is gevestigd en die ook aan de eisen voor het bestaan van een fiscale eenheid zouden voldoen. Zij kunnen geen fiscale eenheid vormen, omdat Frankrijk de regeling voor de fiscale eenheid niet heeft ingevoerd. Een dergelijke situatie lijkt mij moeilijk te rijmen met het neutraliteitsbeginsel als besproken in paragraaf 3.4. Toch lijkt de Commissie van een dergelijke erkenning uit te gaan (zie hiervoor paragraaf 9.4.3 en hierna paragraaf 9.4.5).5

Bij het derde en meest vergaande type, zullen de lidstaten die de figuur van de fiscale eenheid niet kennen in de eerste plaats moeten worden overtuigd dat de fiscale eenheid een wenselijke rechtsfiguur is binnen hun btw-stelsel. Iedere lidstaat die de fiscale eenheid niet heeft ingevoerd, zal daarvoor zijn redenen hebben, zodat dit waarschijnlijk een moeizaam proces zal zijn. In de tweede plaats moeten de voorwaarden voor toepassing van de fiscale eenheid één invulling krijgen. De lidstaten die de fiscale eenheid kennen, vullen de voorwaarden momenteel ieder op hun eigen manier in.6 De grensoverschrijdende fiscale eenheid moet voorts in elke lidstaat dezelfde personen omvatten. Slechts in dat geval ontstaat een grensoverschrijdende fiscale eenheid die werking heeft in alle lidstaten. Omvat de fiscale eenheid niet dezelfde personen in alle lidstaten dan treden bovendien oneigenlijke voor- of nadelen op, zoals die hierna worden beschreven bij het als tweede genoemde type. Bij invoering van een internationale regeling voor de fiscale eenheid zal daarom een sterke mate van harmonisatie moeten plaatsvinden.7 Dit type is mijns inziens om die reden voorlopig nog geen haalbare kaart.

Bij het tweede type is erkenning van de fiscale eenheid of invoering van de regeling voor de fiscale eenheid door een andere lidstaat niet nodig. Het gaat om de toepassing van de regelgeving uit één lidstaat. Hierin ligt ook onmiddellijk het probleem van dit type. Amand stelt dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid belastingontwijking in de hand werkt met name wanneer het gaat om verschillende rechtspersonen die zijn gevestigd in verschillende lidstaten, maar deel uitmaken van hetzelfde concern. De leverancier van een prestatie in de zin van art. 56 btw-richtlijn (tekst tot en met 2009) (thans vergelijkbaar met art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) kan zijn voorbelasting in aftrek brengen, terwijl zijn afnemer geen btw hoeft te betalen vanwege het bestaan van de fiscale eenheid.8 Amand heeft hiermee de situatie op het oog dat het land van de dienstverrichter geen fiscale eenheid kent en dat van de afnemer wel. Dat geen btw wordt betaald over de verrichte prestatie is een situatie die zich ook voordoet bij een fiscale eenheid tussen twee in het binnenland gevestigde personen. Een belangrijk verschil is echter dat in een zuiver nationale situatie het aftrekrecht van de dienstverrichter wordt bepaald door het aftrekrecht van de fiscale eenheid als geheel. In de situatie dat de dienstverrichter in een ander land is gevestigd, zal zijn aftrekrecht in dat andere land worden bepaald door de diensten die hij zelf verricht. Zolang alle onderdelen binnen de fiscale eenheid een volledig recht op aftrek hebben, heeft dit geen gevolgen. Echter als één van de onderdelen (geheel of gedeeltelijk) vrijgestelde prestaties verricht of als de dienstverrichter zelf een vrijgestelde prestatie verricht, treedt wel een verschil op in de behandeling van een zuiver nationale fiscale eenheid en een fiscale eenheid over de grens als de fiscale eenheid in het andere land niet wordt erkend.9, 10 Ter illustratie:

In situatie 2 ontstaat bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid een oneigenlijk voordeel, terwijl in situatie 3 een oneigenlijk nadeel ontstaat. Oneigenlijke voor-en nadelen ontstaan op dezelfde wijze als een buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening die is opgenomen in een Nederlandse fiscale eenheid prestaties verricht aan in Nederland gevestigde onderdelen van het concern. Ook het aftrekrecht van de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening zal grotendeels in zijn land van vestiging te gelde worden gemaakt. De oneigenlijke voor- en nadelen kunnen alleen worden voorkomen door de fiscale eenheid in alle lidstaten verplicht te maken en belastingplichtigen één internationale fiscale eenheid te laten vormen. In mijn voorbeeld zou dan het aftrekrecht van de Duitse dienstverrichter zijn gebaseerd op de uitgaande prestaties van de totale fiscale eenheid. In situatie 2 zou hij dus geen aftrekrecht hebben en in situatie 3 wel. Zoals ik hiervoor heb beschreven brengt dit echter met zich dat een grote stap in het harmonisatieproces moet worden genomen, waardoor een dergelijke grensoverschrijdende fiscale eenheid (op korte termijn) niet realiseerbaar is. Een combinatie van de types 1 en 2 zou de oneigenlijke voor- en nadelen eveneens kunnen voorkomen. Dat zou in het besproken voorbeeld betekenen dat Duitsland verplicht wordt de fiscale eenheid te erkennen tussen de Duitse GmbH en de Nederlandse BV. Het aftrekrecht van de Duitse GmbH wordt dan bepaald door de uitgaande prestaties van de fiscale eenheid. Ik vermoed echter dat dit niet acceptabel is voor de lidstaat die verplicht wordt de fiscale eenheid te erkennen, in dit geval Duitsland. Duitsland wordt verplicht om de Duitse btw-wetgeving op een Duitse ondernemer op andere wijze toe te passen, omdat Nederland deze Duitse ondernemer in een fiscale eenheid heeft ondergebracht. Landen die geen regeling van de fiscale eenheid kennen, worden bovendien verplicht deze regeling toe te passen op combinaties van in hun land en in een land met een fiscale eenheid gevestigde ondernemers. Ook dit vormt mijns inziens in de huidige situatie daarom geen oplossing voor het voorkomen van de oneigenlijke voor- en nadelen.

Van Norden stelt dat de beperking van de fiscale eenheid tot het grondgebied van een lidstaat mogelijk een niet toegestane beperking van het recht van vestiging oplevert.11 In de directe belastingen moet een lidstaat in het binnenland gevestigde vennootschappen en in het binnenland gevestigde vaste inrichtingen van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen gelijk behandelen. De achtergrond hiervan is dat de binnenlandse vennootschap en de binnenlandse vaste inrichting voor hun winst op gelijke wijze in de heffing worden betrokken in die lidstaat. De vaste inrichting moeten dan ook dezelfde voordelen toekomen als de binnenlandse vennootschap.12 In het binnenland en in het buitenland gevestigde vennootschappen zijn om die reden juist niet vergelijkbaar. De wereldwinst van een buitenlandse vennootschap13 zonder vaste inrichting in Nederland wordt niet belast in Nederland,14 terwijl dat bij een Nederlandse vennootschap wel het geval is. Bezien we de btw-positie van een in het binnenland gevestigde vennootschap en een in het binnenland gevestigde vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap dan worden deze op gelijke wijze in de heffing betrokken. De hoofdregels voor de plaats van dienst knopen zowel aan bij de zetel van bedrijfsuitoefening als de vaste inrichting. Als een Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening of Nederlandse vaste inrichting een dienst afneemt, is deze belast in Nederland. Hetzelfde geldt als zij een dienst verrichten aan een niet-belastingplichtige. De dienst is dan belast in het land waar zij zijn gevestigd, in dit geval in beide gevallen in Nederland. Een buitenlandse vennootschap die niet over een vaste inrichting in Nederland beschikt, wordt bij toepassing van de hoofdregels voor de plaats van dienst niet in Nederland in de heffing betrokken. Zijn situatie is daarmee een andere dan die van een in Nederland gevestigde vennootschap. In het buitenland gevestigde vennootschappen en buitenlandse vaste inrichtingen worden als zij deze dienst verrichten of ontvangen juist niet in de heffing betrokken in Nederland. Wanneer we kijken naar de heffing over leveringen of de heffing over diensten die niet onder de hoofdregels voor de plaats van dienst vallen, kan deze stelling echter niet worden ingenomen. Stel bijvoorbeeld dat een ABC-transactie plaatsvindt tussen een Nederlandse leverancier, een Belgische moedermaatschappij en haar Belgische dochtermaatschappij. De goederen blijven daarbij in Nederland. De Belgische dochtermaatschappij levert de goederen vervolgens door aan afnemers binnen en buiten Nederland en is daarom in Nederland voor de btw geregistreerd. In deze situatie brengt de Nederlandse leverancier Nederlandse btw in rekening aan de Belgische moedermaatschappij. De Belgische moedermaatschappij verricht vervolgens eveneens een binnenlandse levering in Nederland en dient zich voor de btw te registreren. Zouden de moedermaatschappij en dochtermaatschappij in Nederland zijn gevestigd dan zouden zij een fiscale eenheid kunnen vormen. De onderlinge levering blijft dan buiten de heffing. De dochtermaatschappij hoeft de aan haar berekende btw dan niet voor te financieren. De fiscale eenheid brengt de door de leverancier berekende btw in aftrek in de btw-aangifte. De in België gevestigde moeder- en dochtermaatschappij kunnen geen in Nederland erkende fiscale eenheid vormen.15 De Belgische maatschappijen worden in deze situatie dus in Nederland minder gunstig behandeld dan in Nederland gevestigde maatschappijen.16

Zoals hiervoor al beschreven leidt een Nederlandse fiscale eenheid die mede vennootschappen omvat die buiten Nederland zijn gevestigd tot oneigenlijke voor- en nadelen. Daarnaast bestaat de mogelijkheid tot misbruik voor vrijgestelde ondernemers. Zij kunnen alle door hen benodigde belaste diensten inkopen via een vennootschap in een ander land. Die vennootschap kan de btw op de ingekochte diensten in aftrek brengen. Hij verricht in de optiek van zijn land btw-belaste prestaties. Vervolgens vindt in Nederland geen heffing over de diensten plaats vanwege het bestaan van een fiscale eenheid. Met levering van goederen werkt dit misbruik mijns inziens niet, omdat de goederen dan op enig moment in Nederland belast zijn (via een fictieve verwerving door de fiscale eenheid). Zij kunnen niet vrij van btw fysiek Nederland bereiken. Van Norden en Van Doesum en Van Norden noemen de samenhang van het belastingstelsel en de voorkoming van misbruik als mogelijke rechtvaardigingsgronden voor een beperking van de fiscale eenheid tot in het binnenland gevestigde belastingplichtigen.17 De fiscale samenhang is dan voor de btw gelegen in de koppeling van het recht op aftrek van voorbelasting aan belaste prestaties en dat dit recht op aftrek niet bestaat bij vrijgestelde prestaties. Door de fiscale eenheid met een buitenlandse vennootschap wordt dit principe, zoals hiervoor aangegeven, doorbroken. Met betrekking tot misbruik wijzen Van Doesum en Van Norden erop dat een voorkeur zal bestaan voor grensoverschrijdende fiscale eenheden in landen die geen regeling van een fiscale eenheid kennen. Stel bijvoorbeeld dat een Nederlandse vrijgestelde ondernemer samen met zijn Belgische dochtermaatschappij een fiscale eenheid vormt in Nederland. Ook België moet, als de territoriale beperking van de fiscale eenheid in strijd is met het recht van vestiging, de Nederlandse moedermaatschappij in de fiscale eenheid opnemen. België ziet dan alleen uitgaande vrijgestelde prestaties zodat de Belgische dochter in België geen recht op aftrek heeft. Er ontstaat dan geen voordeel. De territoriale beperking van de fiscale eenheid achten Van Norden en Van Doesum en Van Norden echter niet proportioneel. De hiervoor genoemde oneigenlijke voor- en nadelen en de mogelijkheid tot misbruik doen zich namelijk niet voor als alle onderdelen van de fiscale eenheid belaste of vrijgestelde prestaties verrichten.

De territoriale beperking van de Nederlandse fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting is naar het oordeel van het Hof van Justitie gerechtvaardigd op basis van de rechtvaardigingsgrond evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten. Indien Nederland namelijk verplicht zou worden om in andere lidstaten gevestigde vennootschappen toe te laten tot de Nederlandse fiscale eenheid, zouden deze vennootschappen vrijelijk kunnen kiezen in welk land zij hun verliezen verrekenen, in Nederland of in hun land van vestiging.18 Daardoor zou afbreuk worden gedaan aan het recht van lidstaten om hun belastingbevoegdheid uit te oefenen. Als gevolg van het bestaan van een fiscale eenheid btw worden transacties tussen de vennootschappen van de fiscale eenheid niet in de heffing betrokken en wordt het aftrekrecht (in elk geval in het land waar de fiscale eenheid is gevormd19) bepaald op basis van de uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als geheel. In de situatie die zich in de praktijk het meeste zal voordoen, alle onderdelen van de fiscale eenheid verrichten belaste prestaties, veranderen de btw-inkomsten van Nederland niet. De btw die over onderlinge transacties zou zijn verschuldigd, is aftrekbaar of is Nederland verplicht terug te geven. Btw op in Nederland gemaakte kosten is volledig aftrekbaar zowel voor de onderdelen afzonderlijk als voor de fiscale eenheid in zijn totaliteit beschouwd. Hetzelfde geldt wanneer alle onderdelen vrijgestelde prestaties verrichten en ook de onderlinge prestaties zijn vrijgesteld van btw. Zowel in de situatie dat geen sprake is van een fiscale eenheid als in de situatie dat wel sprake is van een fiscale eenheid bestaat in Nederland geen recht op aftrek voor door de onderdelen bij derden gemaakte kosten en is over de onderlinge transacties geen btw verschuldigd.20 Een wijziging in de belastinggrondslag met als gevolg een wijziging in de btw-inkomsten voor Nederland doet zich wel voor in de volgende drie situaties of een combinatie daarvan:

Een dergelijke wijziging in de belastinggrondslag met als gevolg een wijziging in de btw-inkomsten van Nederland doet zich zowel voor in zuiver binnenlandse situaties als in situaties waarin een buitenlandse vennootschap onderdeel uitmaakt van de Nederlandse fiscale eenheid. Bij het niet belasten van onderlinge prestaties gaat het niet om een verschuiving van de Nederlandse belastinggrondslag naar die van een andere lidstaat, zoals het geval is bij de grensoverschrijdende verliesverrekening binnen de fiscale eenheid vennootschapsbelasting.21 Het gaat om transacties waarover Nederland in principe heffingsrecht heeft, maar die door het ontstaan van de fiscale eenheid niet in de heffing worden betrokken in Nederland.

Een verschuiving van de belastinggrondslag van de ene naar de andere lidstaat kan zich wel voordoen bij de inkoop van diensten die voor de plaats van dienst onder art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) vallen en bij de aftrek van voorbelasting. Ter illustratie de volgende situatie:

Een Duitse GmbH met zetel van bedrijfsuitoefening en werkelijke bedrijfsuitoefening in Duitsland houdt 100% van de aandelen in een Nederlandse BV met zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland. De werkelijke bedrijfsuitoefening van deze Nederlandse BV vindt echter plaats in België. De Nederlandse zetel van bedrijfsuitoefening koopt diensten in die bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) – zonder het bestaan van een fiscale eenheid – belast zijn in Nederland, omdat zij voor het bestuur van de Nederlandse BV zijn bestemd. De situatie kan als volgt schematisch worden weergegeven:

Indien de twee vennootschappen samen een fiscale eenheid vormen, zijn zij voor de btw als één belastingplichtige aan te merken. Dat betekent mijns inziens dat er nog maar één zetel van bedrijfsuitoefening kan zijn. Als de gemeenschappelijke leiding over de fiscale eenheid wordt uitgeoefend vanuit Duitsland, bevindt deze zetel van bedrijfsuitoefening zich naar mijn mening in Duitsland (zie paragraaf 7.2.6). De ingekochte diensten zijn dan op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) belast in Duitsland in plaats van in Nederland. Ik ga er daarbij vanuit dat ook in Duitsland sprake is van een fiscale eenheid tussen de GmbH en de BV aangezien Duitsland verplicht zal zijn de Nederlandse BV op te nemen in de Duitse fiscale eenheid indien de territoriale beperking in strijd is met het recht van vestiging. Een voelbare verschuiving in de belastinggrondslag, in dit geval van Nederland naar Duitsland, treedt uiteraard slechts op indien deze btw niet aftrekbaar is.

Ook bij de aftrek van voorbelasting kan zich een situatie voordoen waarin de belastinggrondslag verschuift van het ene naar het andere land. Stel dat in het hiervoor besproken voorbeeld zowel algemene kosten worden gemaakt met Duitse als met Belgische btw door respectievelijk de Duitse GmbH en de Nederlandse BV. De Duitse GmbH verricht prestaties die in Duitsland zijn vrijgesteld en de Belgische vaste inrichting verricht prestaties die in België belast zijn. Zonder het bestaan van de fiscale eenheid is de Duitse btw niet aftrekbaar en de Belgische btw volledig aftrekbaar. Is sprake van een fiscale eenheid dan zal voor de aftrekbaarheid van zowel de Duitse als de Belgische btw de totale omzet van de fiscale eenheid in acht moeten worden genomen. Daarbij is mijns inziens bepalend of de prestaties van de Duitse GmbH en de Belgische vaste inrichting in Duitsland respectievelijk België belast zijn (zie paragraaf 9.3.4). In deze situatie betekent dit dat een deel van de Duitse btw en een deel van de Belgische btw aftrekbaar is. Door het bestaan van de fiscale eenheid treedt in deze situatie een voelbare verschuiving van de belastinggrondslag van Duitsland naar België op.

In tegenstelling tot in de vennootschapsbelasting is de fiscale eenheid in de btw echter niet optioneel. Van een vrijelijke keuze is dan ook geen sprake. Het feit dat er sprake is van een fiscale eenheid in Nederland kan voor- of juist nadelig zijn voor belastingplichtigen. Zij kunnen niet zelf al naar gelieve met hun belastinggrondslag schuiven, zoals in de vennootschapsbelasting. Aan de andere kant is de invoering van de regeling van een fiscale eenheid voor lidstaten wel weer optioneel. Gesteld zou kunnen worden dat daardoor geen afbreuk wordt gedaan aan de uitoefening van hun belastingbevoegdheid. Zij kiezen er zelf voor een regeling voor de fiscale eenheid in te voeren of niet.22 Rekening houdende met al deze overwegingen is het maar de vraag of deze rechtvaardigingsgrond ook soelaas biedt voor de territoriale beperking van de fiscale eenheid in de btw.

Voordat kan worden geconcludeerd dat de territoriale beperking in strijd is met het recht van vestiging, zal eveneens moeten worden bezien of de bepaling van art. 11 btw-richtlijn wel mag worden getoetst aan het VW EU. Een bepaling uit de nationale wetgeving die is gebaseerd op een richtlijn mag niet worden getoetst aan het primaire EU-recht als het recht door deze richtlijn volledig is geharmoniseerd. De nationale bepaling mag dan alleen nog worden getoetst aan de richtlijn.23 Van Doesum en Van Norden stellen dat toetsing van art. 11 btw-richtlijn aan het primaire EU-recht mogelijk is, omdat de bepaling een kanbepaling is en dus niet volledig is geharmoniseerd.24 Het enkele feit dat sprake is van een kanbepaling brengt echter niet automatisch met zich dat geen sprake is van een volledige harmonisatie. Dat ligt bij een kanbepaling wel eerder voor de hand, omdat die ruimer zijn geformuleerd dan andere bepalingen. In de zaak Radlberger onderzoekt het Hof van Justitie of art. 5 Richtlijn 94/62/EG25 volledig is geharmoniseerd. Art. 5 van deze richtlijn bepaalt: “De lidstaten mogen overeenkomstig het Verdrag systemen bevorderen voor het hergebruik van verpakkingen die op een milieuhygiënisch verantwoorde wijze kunnen worden hergebruikt (cursivering MM)”. Indien een kanbepaling nooit als volledig geharmoniseerd kan worden beschouwd, had het Hof deze toetsing niet hoeven te doen. Het Hof had simpelweg kunnen stellen dat als sprake is van een kanbepaling geen sprake is van een volledige harmonisatie. Het Hof stelt dat de richtlijn enkel een omschrijving van het begrip hergebruik geeft en de richtlijn niet regelt hoe de lidstaten die bereid zijn van de mogelijkheid van art. 5 gebruik te maken de systemen ter bevordering van herbruikbare verpakking moeten organiseren. De bepaling van art. 5 Richtlijn 94/62/EG is mijns inziens ruimer dan de bepaling uit art. 11 btw-richtlijn. De bepaling van art. 5 Richtlijn 94/62 geeft totaal geen voorschriften waaraan een regeling van de lidstaten voor het hergebruik van verpakkingen moet voldoen. Art. 11 btw-richtlijn formuleert zowel de voorwaarden voor het bestaan van een fiscale eenheid, bijvoorbeeld “financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden” en geeft ook de gevolgen van deze regeling weer, de desbetreffende personen worden als één belastingplichtige gezien. Het element ‘op het grondgebied van een lidstaat gevestigd’ vormt bovendien een verplicht element in de in te voeren regeling. In de zaak Radlberger toetst het Hof of een bepaalde bepaling uit de richtlijn volledig is geharmoniseerd en merkt het zelfs op dat art. 5 van die richtlijn niet volledig geharmoniseerd is, maar art. 8 tot en met 11 van die richtlijn wel. In de zaken A.G.M.-Cos.MET26 en DaimlerChrysler27 toetst het Hof of de richtlijn als geheel een volledige harmonisatie met zich brengt. In de zaak A.G.M.-Cos.MET oordeelt het Hof dat Richtlijn 98/37/EG28 gelet op de aard en de doelstellingen van de richtlijn zoals die blijken uit de considerans en de art. 3, 4 en 7 van de richtlijn een volledige harmonisatie op gemeenschapsniveau tot stand brengt, niet alleen van de regels betreffende de fundamentele eisen inzake de veiligheid van machines en de verklaringen van overeenstemming van deze machines met die eisen, maar ook van de regels betreffende de wijze waarop de lidstaten machines waarvan wordt aangenomen dat zij met deze eisen overeenstemmen, mogen behandelen. In de negende overweging van de considerans waarnaar het Hof eveneens verwijst vinden wij de expliciete overweging dat de communautaire regeling in de plaats moet komen van de nationale voorschriften op dit gebied. In de zaak DaimlerChrysler wijst het Hof erop dat men met de in het geding zijnde regeling een communautaire regelgeving heeft willen invoeren teneinde te kunnen waarborgen dat deze regelgeving in alle lidstaten gelijktijdig en op onderling overeenstemmende wijze wordt toegepast. Ook in de vierde overweging van de considerans van de btw-richtlijn treffen wij een overweging aan dat men beoogt een harmonisatie van de wetgevingen inzake omzetbelasting tot stand te brengen. Naar het oordeel van het Hof van Justitie is het communautaire btw-stelsel het resultaat van geleidelijke harmonisatie van de nationale wetgevingen. Harmonisatie is nog niet verwezenlijkt in zoverre de Zesde Richtlijn in art. 28 Zesde Richtlijn (thans art. 370 e.v. btw-richtlijn) de lidstaten heeft toegestaan een aantal bepalingen te handhaven of in te voeren die zonder die toestemming onverenigbaar met de richtlijn zouden zijn.29 De vraag is of de fiscale eenheid ook als een zodanige regeling te beschouwen is. Een argument dat daarvoor zou pleiten is dat de fiscale eenheid net als de regeling van art. 370 e.v. btw-richtlijn tot doel heeft lidstaten tegemoet te komen in een behandeling die zij al voor invoering van de Zesde Richtlijn hadden. In tegenstelling tot bij art. 370 e.v. btw-richtlijn wordt echter bij art. 11 btw-richtlijn mijns inziens niet beoogd een verplichte regeling in te voeren. De maatregelen van art. 370 btw-richtlijn worden als tijdelijk beschouwd. De mogelijkheid een regeling voor de fiscale eenheid in te voeren kan niet als zodanig worden beschouwd. Ik betwijfel dan ook of toetsing van een nationale regeling aan het VW EU en meer in het bijzonder het recht van vestiging, mogelijk is. Het Hof van Justitie lijkt daar echter niet aan te twijfelen nu het in de zaak Schmelz,30 zonder de mogelijkheid tot toetsing in twijfel te trekken, de territoriale beperking in de kleine ondernemersregeling (ook een kanbepaling) toetst aan het vrije verkeer van diensten. De conclusie van het Hof is uiteindelijk dat voor de beperking een rechtvaardiging bestaat in het uitoefenen van controles. Daardoor wordt de territoriale beperking van de kleine ondernemersregeling niet aangetast. Ik vraag me, mede gelet op de hiervoor besproken jurisprudentie, af of het Hof zonder nadere motivering zou hebben getoetst aan het vrije verkeer van diensten als het geen rechtvaardigingsgrond had gevonden en daarmee de werking van de kleine ondernemersregeling in alle lidstaten die deze hebben ingevoerd, zou hebben uitgebreid.

Mijn conclusie op grond van het bovenstaande is dat een fiscale eenheid over de grenzen wenselijk zou zijn. Dit moet dan in een vorm van een grensoverschrijdende fiscale eenheid die werking heeft in alle lidstaten plaatsvinden (type 3) en die in alle lidstaten dezelfde personen omvat. Het aftrekrecht wordt dan bepaald door de uitgaande prestaties van de fiscale eenheid als geheel, zodat geen btw in aftrek wordt genomen, terwijl vrijgestelde prestaties worden verricht of andersom31 (dat is wel het geval bij type 2). Een grensoverschrijdende fiscale eenheid die werking heeft in alle lidstaten vereist echter een vergaande harmonisatie die (op dit moment) mijns inziens niet haalbaar is.