Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.4.5:6.4.5 Opzet omvat geen grove schuld, grove schuld is geen ‘opzet light’

Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken (FM nr. 180) 2024/6.4.5

6.4.5 Opzet omvat geen grove schuld, grove schuld is geen ‘opzet light’

Documentgegevens:

mr. drs. A. Heidekamp, datum 13-10-2023

Datum: 13-10-2023
Auteur: mr. drs. A. Heidekamp
JCDI: JCDI:ADS940303:1
Vakgebied(en): Fiscaal bestuursrecht (V)
Fiscaal procesrecht (V)

De beide bij vergrijpboetes voorkomende schuldgradaties opzet en grove schuld sluiten elkaar volgens de Hoge Raad uit.1 Daarmee heeft de Hoge Raad duidelijk gemaakt dat opzet niet tevens grove schuld omvat. Er is dus geen sprake van een glijdende schaal, die kan worden voorgesteld door een omhoog lopende lijn waarbij de mate van verwijtbaarheid op de x-as is vermeld en de schuldgradatie vervolgens op de y-as kan worden afgelezen. In dat geval zou elke ernstigere mate van verwijtbaarheid mede de daaronder gelegen, minder ernstige vormen omvatten. ‘Iets ernstiger dan grove schuld’ zou dan automatisch ‘opzet’ zijn. Deze gedachtegang heeft in zekere zin wel enige historische basis,2 maar de Hoge Raad heeft nadien, in de hiervoor aangehaalde (veel recentere) jurisprudentie, elk verband tussen de beide schuldgradaties nadrukkelijk doorgeknipt.

De Hoge Raad beschouwt de schuldgradaties dus niet als in elkaars verlengde liggende maten van verwijtbaarheid, maar als twee uitdrukkelijk te onderscheiden vormen (gedaantes) van verwijtbaarheid. Een toets aan de juridische vereisten moet daarom steeds geheel afzonderlijk (per vorm van verwijtbaarheid) plaatsvinden. Dat voor de beoordeling van grove schuld een maatstaf wordt aangelegd waarbij de onachtzaamheid ‘in laakbaarheid’ aan opzet moet grenzen, doet daaraan niet af: dat betreft slechts de relatieve ernst van het verwijt.

Het voorgaande brengt mee, dat indien de inspecteur erin is geslaagd om het bewijs voor grove schuld te leveren, hij daarmee nog geen opzet heeft bewezen.3 Het omgekeerde is evenzeer waar: als er bewijs is geleverd voor opzet, dan betekent dat nog niet dat dus ook grove schuld is bewezen.4 Het zijn twee verschillende typen verwijten, elk met hun eigen kenmerken. Bij grove schuld gaat het om de onachtzaamheid, slordigheid of roekeloosheid van handelen of nalaten, en daarnaast om de ernst (mate) van de schuld. Bij opzet is daarentegen doorslaggevend of zowel het willens- als het wetens-element kunnen worden vastgesteld. De aanwezigheid van die specifieke kenmerken moet kunnen worden afgeleid uit de aangevoerde feiten en omstandigheden.

Vanwege de sterk verschillende aard van het verwijt kan het oordeel dat de belastingplichtige in het licht van de omkering van de bewijslast ‘zich ervan bewust had moeten zijn’5 dus heel wel samengaan met het oordeel dat in het licht van de beboeting geen daadwerkelijke bewustheid heeft bestaan.6

In de rechtspraktijk blijkt dat het consequent erkennen van het ‘harde’ onderscheid tussen (voorwaardelijk) opzet enerzijds en grove schuld anderzijds geen sinecure is. Een veel voorkomende redeneerfout is dat met verwijten van het type ‘had moeten’ en ‘had kunnen’ de bewustheid zoals vereist voor het aannemen van (voorwaardelijk) opzet wordt geaccepteerd.7 Dat is echter reeds naar zijn aard onmogelijk.8 Als de boeteling ‘zich ervan bewust had moeten zijn’, heeft hij dus geen opzet gehad.9

Hoewel het niet direct voor de hand ligt, kunnen de relevante feiten en omstandigheden onder omstandigheden wel zodanig zijn, dat zij steun bieden voor zowel de aanwezigheid van grove schuld als van opzet. Een voorbeeld is te vinden in de zaak die leidde tot HR 30 september 2011, V-N 2012/9.5, waarin de inspecteur een boete wegens grove schuld had opgelegd. Uit de Hofuitspraak kan worden opgemaakt dat er aanknopingspunten waren voor zowel opzet als grove schuld. Uit de motivering van het Hof blijkt echter dat beide typen verwijtbaarheid door elkaar heen zijn gaan lopen: het Hof oordeelde dat belanghebbende ‘wist of redelijkerwijs had moeten weten’ dat zijn aangifte door zijn adviseur onjuist werd ingediend en concludeerde dat ‘het – ten minste – aan zijn grove schuld is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven’.10 De voorafgaande overwegingen van het Hof lijken veeleer in te houden dat de inspecteur is geslaagd in het bewijs van voorwaardelijk opzet: belanghebbende wist van de fout, maar stemde toch in met het indienen van de aangiften waarin de fout zat. Naar mijn mening heeft de inspecteur daarmee dan ook geen grove schuld bewezen, zodat de boete in beginsel had moeten worden vernietigd.11 Nu dat niet is gebeurd, achtte het Hof kennelijk (tevens) voldoende aanknopingspunten aanwezig voor grove schuld. De formulering redelijkerwijs had moeten weten past immers bij een culpa-verwijt.12

Hoewel de Hoge Raad het cassatieberoep onder verwijzing naar art. 81 Wet RO ongegrond verklaarde, is de Hofuitspraak naar mijn mening niet juist, omdat deze op twee gedachten hinkt, zonder daadwerkelijk vast te stellen welke van beide schuldgradaties nu aanwezig was.13 Het Hof achtte kennelijk voor beide vormen voldoende bewijs aanwezig, maar door geen keuze te maken is in het midden gebleven of de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet niet de aanwezigheid van grove schuld zou (moeten) uitsluiten.14

In een andere casus had het Hof geoordeeld dat de belastingplichtige ‘zich bewust moet zijn geweest’ van de fout. Dat oordeel schurkt tegen het wetens-element aan,15 maar kan evengoed wijzen op een culpa-verwijt.16 De Hoge Raad achtte kennelijk voldoende feitelijke grondslag aanwezig om het Hof op dit punt te redden, door te overwegen dat het Hof met zijn overweging tot uitdrukking heeft gebracht dat de belastingplichtige daadwerkelijk ‘wist’ van de fout.17 Als niet duidelijk is wat er precies met een formule als ‘zich ervan bewust moet zijn geweest’ is bedoeld, zet de Hoge Raad echter een streep door het bewijsoordeel.18

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

HR 7 mei 1997, BNB 1997/210, HR 17 augustus 1998, V-N 1998/41.13, BNB 1998/329 en HR 22 september 1999, BNB 2000/122, V-N 1999, p. 3795, r.o. 3.

In een oud arrest van de Hoge Raad werd overwogen dat van opzet slechts sprake kon zijn als het te maken verwijt minstens zo ernstig was als bij grove onachtzaamheid (het equivalent van het hedendaagse grove schuld), HR 6 november 1957, BNB 1957/319. Feteris heeft op grond daarvan de vraag opgeworpen of er bij weinig ernstige, maar wel bewust gemaakte (en gewilde) fouten eigenlijk wel sprake is van opzet, Feteris 2007, p. 347. In HR 12 oktober 1988, BNB 1988/324 heeft de Hoge Raad vervolgens overwogen dat een bepaald handelen, hoezeer opzettelijk ook, zo weinig verwijtbaar kan zijn dat voor een boete geen plaats is. Feteris kent aan dit arrest echter weinig gewicht toe, omdat de Hoge Raad slechts een overweging van het Hof parafraseerde en zich daarover inhoudelijk niet uitsprak, Feteris 2007, p. 348.

Vgl. HR 11 april 2003, BNB 2003/264, r.o. 3.7.

Zie Rb Noord-Nederland 7 december 2020, NTFR 2021/198 (tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld, zie V-N 2021/12.2.7).

Zie daaromtrent nader paragraaf 7.4.4.2.3.

HR 22 juni 2012, BNB 2012/227, r.o. 4.3.2, alsmede HR 7 mei 2010, BNB 2010/256 en HR 3 december 2010, V-N 2010/63.9, BNB 2011/59, NTFR 2010/2830.

HR 31 maart 2023, V-N 2023/16.16, r.o. 3.7.4, HR 4 februari 2022, V-N 2022/8.16, BNB 2022/44, HR 3 december 2010, V-N 2010/63.9, BNB 2011/59, NTFR 2010/2830 (en, na verwijzing, Hof Arnhem 17 april 2012, V-N 2012/35.8, NTFR 2012/1291), HR 30 september 2011, BNB 2012/13, Hof Den Haag 30 maart 2016, V-N 2016/32.7, r.o. 7.3. Zie voorts de zaak die heeft geleid tot HR 3 april 2015, V-N 2015/18.3. Het betrof een tamelijk zeldzaam geval waarin een boete ex art. 67d AWR was opgelegd wegens het niet doen van aangifte. Rechtbank en Hof hadden voorwaardelijk opzet aangenomen, omdat de boeteling er ‘redelijkerwijs van uit heeft moeten gaan’ dat hij aangifte moest doen. In de Aantekening bij de Conclusie van A-G IJzerman bij het arrest (Conclusie A-G 15 december 2014, V-N 2015/10.5) spreekt de Redactie Vakstudie-Nieuws haar verbazing uit over het feit dat de A-G de oordelen van rechtbank en Hof overneemt, maar opvallend genoeg op inhoudelijke gronden: de Redactie betwijfelt of de boeteling zich dat wel echt had moeten realiseren. Naar mijn mening zijn de oordelen echter onjuist, reeds omdat daaruit niet de daadwerkelijke bewustheid volgt die is vereist. Helaas deed de Hoge Raad het cassatieberoep af onder verwijzing naar art. 81 Wet RO.

Zie in dit verband de Conclusie van A-G Van Kalmthout (punt 5) bij HR 31 januari 2003, BNB 2003/124. Zie voorts Hof ’s-Hertogenbosch 28 november 2013, V-N 2014/12.5, waaruit naar voren komt dat een feit van algemene bekendheid niet geschikt is om als onderbouwing van voorwaardelijk opzet te dienen.

HR 31 maart 2023, V-N 2023/16.16, r.o. 3.7.4. Zie voorts paragraaf 6.4.3.1 hiervoor.

10.

Zie r.o. 4.9 van de Hofuitspraak. Zie voor een soortgelijke overweging Hof Amsterdam 16 mei 2019, V-N 2019/38.17, r.o. 4.10.

11.

Vgl. in dit kader de problematiek van de mededelingsplicht, en vooral het tijdigheidsaspect daarvan, besproken in paragraaf 12.2.3. De inspecteur doet er in dit licht verstandig aan om zich bij het opleggen en onderbouwen van de boete niet te beperken tot feiten en omstandigheden die relevant zijn voor hetzij opzet, hetzij grove schuld. In plaats daarvan kan hij er beter voor kiezen om zoveel mogelijk feiten en omstandigheden aan te voeren waaruit ten minste enige mate van verwijtbaarheid blijkt, wat de aard van die verwijtbaarheid ook is, en daarbij primair opzet te stellen en subsidiair grove schuld.

12.

Hierin schuilt het (in mijn optiek) doorslaggevende verschil met de casus uit Hof Arnhem-Leeuwarden 28 juni 2016, V-N 2016/46.7, genoemd in paragraaf 12.2.6.2. In die zaak was de feitelijke onderbouwing louter gericht op het opzetverwijt, zodat enig aanknopingspunt voor een culpa-verwijt ontbrak.

13.

Daarbij is wel van belang, dat in een casus als de onderhavige het aannemen van opzet ertoe zal moeten leiden dat de opgelegde grove schuld-boete moet vervallen. Zie voor een voorbeeld HR 11 april 2003, BNB 2003/264. Omdat opzet bewezen werd geacht, terwijl de inspecteur ‘slechts’ grove schuld verdedigde, liet het Hof de boete ten onrechte in stand. Zie ook punt 5 van de noot van Meussen bij het arrest. Vgl. voorts de Hofuitspraak die heeft geleid tot HR 10 maart 2017, V-N 2017/14.10, waarin Rechtbank en Hof verwezen naar de boetemotivering van de inspecteur (wist of had moeten weten), en concludeerden dat het verwijt ten minste gelijk te stellen was met grove schuld. Ook deze formulering en bewijsconstructie acht ik ongelukkig. Hetzelfde geldt voor gevallen waarin het criterium ‘wist of had moeten weten’ uit de Unierechtelijke BTW-fraudejurisprudentie een rol speelt. Als voor wat betreft de heffing aan dat criterium is voldaan, zonder dat expliciet is gemaakt welk type verwijt aan de orde is, brengt dat naar mijn mening nog niet mee dat er dan voor wat betreft de boete sprake is van ‘ten minste grove schuld’, zoals Hof Amsterdam 11 juli 2017, V-N 2017/52.15, r.o. 6.9, oordeelde. Vgl. in dit kader ook HR 4 februari 2022, V-N 2022/8.16, BNB 2022/44 en HR 8 april 2022, BNB 2022/68, V-N 2022/17.10, r.o. 3.4.3-3.4.5.

14.

Of het Hof in wezen meende dat (voorwaardelijk) opzet was bewezen, en dat hij om die reden ook grove schuld bewezen kon verklaren, is niet uit de uitspraak af te leiden. Wellicht is dat ook de reden dat de Hoge Raad geen ambtshalve grond voor cassatie aanwezig achtte. Aldus moet worden aangenomen dat de door het Hof gehanteerde motivering toch voldoende aansloot op het grove schuld-verwijt en in ieder geval blijkens de bewoordingen geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting.

15.

Zie in dit verband de Aantekening van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij HR 4 februari 2022, V-N 2022/8.16 (waarin het gaat over het verwijt ‘moet hebben geweten’ tegenover ‘had moeten weten’). Zie voorts Hof Amsterdam 27 oktober 2022, V-N 2023/11.22 voor een geval waarin het Hof (voorwaardelijk) opzet aanwezig achtte omdat ‘het niet anders kan dan dat de belanghebbende van de fout heeft geweten’ (r.o. 5.9).

16.

Vgl. in dit verband de geobjectiveerde bewustheid die onder omstandigheden vereist is om de omkering van de bewijslast te bewerkstelligen (zie paragraaf 7.4.4.2.3). Objectivering van een verwijt kan in de sfeer van de boete tot problemen leiden, nu dat verwijt hoogstpersoonlijk is (zie daaromtrent nader paragraaf 9.3.4 en paragraaf 9.4.16).

17.

HR 13 juli 2001, BNB 2001/325. Zie voor een vrijwel gelijkluidend voorbeeld HR 23 december 2022, V-N 2023/2.22, BNB 2023/37, r.o. 3.2-3.3. Vgl. in dit verband de afwijkende betekenis die de Hoge Raad in het kader van de omkering van de bewijslast pleegt te geven aan de omstandigheid dat de belastingplichtige ‘zich ervan bewust moest zijn’, zie paragraaf 7.4.4.2.3.

18.

HR 8 april 2022, BNB 2022/68, V-N 2022/17.10, r.o. 3.4.3-3.4.5.