Hof Amsterdam, 18-09-2014, nr. 13/00206

De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:

“2.1. Eiseres houdt zich bezig met de exploitatie van een beheermaatschappij. Directeur en groot-aandeelhouder van eiseres is [X]. Eiseres houdt alle aandelen in [X A BV]

De activiteiten van de vennootschappen van of gelinkt aan [X] bestonden in de in geding zijnde jaren uit financieel beheer, het voeren van administraties en boekhoudingen en het verrichten van accountancy en belastingadvieswerkzaamheden.

In de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 zijn door [X A BV] aan [X] de volgende twee personenauto’s ter beschikking gesteld:

1-1-2006 t/m 14-6-2007: [auto 1], [kenteken 1], catalogusprijs € 123.041

15-6-2007 t/m 31-12-2007: [auto 2], [kenteken 2], catalogusprijs € 168.416. [Hof: verder de Auto’s]

[X] beschikt ten aanzien van de onderhavige jaren niet over een Verklaring geen privé-gebruik auto.

Verweerder heeft met ingang van 18 januari 2011 een boekenonderzoek bij eiseres ingesteld naar de fiscale verwerking van de aan de werknemer ter beschikking gestelde auto’s in de jaren 2009 en 2010. Tijdens het onderzoek is de reikwijdte uitgebreid met het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 en de te controleren rechtspersoon. De bevindingen van dit onderzoek zijn neergelegd in een conceptrapport van 26 augustus 2011 en een definitief rapport van 18 oktober 2011.

Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 26 augustus 2011 met betrekking tot de aanslagen over 2006 en 2007 een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) toegezonden.

Tot de dossierstukken behoort een brief van [Y] van de Belastingdienst d.d. 20 mei 2008, waarin het volgende is opgenomen:

“(…)

Telefonisch heeft u al op 15 april 2008 aangegeven dat u over 2003 en 2004 beschikt over twee personenauto’s. Eén privé en één zakelijk. Uit de registratie van [kenteken 1] blijkt dat over 2003 en 2004 geen privé-kilometers zijn gereden. Er is sprake van een sluitende kilometerregistratie (afgezien van afrondingen). Bezoekadressen zijn vermeld. Aangegeven is dat alle ritten zakelijk zijn. De registratie is niet beoordeeld aan de hand van andere stukken (zoals agenda’s) of informatie (zoals de Nationale Auto Pas). (…)”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe.

De litigieuze naheffingsaanslag betreft uitsluitend het niet aangegeven (gestelde) privé gebruik door [X] van de Auto’s.

Ter onderbouwing van haar stelling dat met de Auto’s door [X] geen privé kilometers zijn gereden, heeft belanghebbende een overzicht van de met de Auto’s gereden kilometers opgesteld (verder het Overzicht). Het Overzicht vermeldt per datum/per rit een beginstand- en eindstand van de kilometerteller, het vertrek- en aankomstpunt van de rit en het aantal gereden kilometers. Alle in het Overzicht opgenomen ritten zijn zakelijke ritten.

Het Overzicht wordt door de secretaresse van [X] opgesteld en naderhand door [X] aangevuld/verbeterd. Ter zitting van het Hof heeft [X] met betrekking tot dit Overzicht verklaard:

“Desgevraagd verklaar ik dat ik Nedsoft […] ten behoeve van het bijhouden van een kilometeradministratie, heb gebruikt […]. Nedsoft is een routeplanner; per dag worden de kilometers ingevuld. Nadat de adresgegevens zijn ingevuld, geeft het programma het aantal kilometers weer. Vaste klanten kunnen met hun adresgegevens worden opgeslagen, zodat de ritten naar die klanten gemakkelijk zijn in te vullen.

De secretaresse vulde dit programma één tot drie keer per week in aan de hand van mijn zakenagenda. Aan het einde van de week maakte ik van haar […] voorlopige versie […] een back-up op mijn computer, welke ik aanvulde met ritten die niet in mijn agenda stonden. Dat waren spontane of andere ritten die ik niet in mijn agenda noteerde. Eén keer per week rijd ik bijvoorbeeld van [Z] naar een garage/archief in [A]. Voorts kan het ook voorkomen dat een in de agenda bij de klant geplande afspraak toch op het kantoor heeft plaatsgevonden, zodat die rit uit de [voorlopige]-versie moest worden verwijderd.”

Tot de niet in het Overzicht opgenomen ritten behoren bijvoorbeeld (enige) ritten van [X's] woning naar het tankstation, het woon/werkverkeer van [X] en een ‘spontane’ rit van [X] met zakenrelaties van een congres in [B] naar [C].

Er zijn enige verschillen tussen de kilometerstanden volgens het Overzicht en de kilometerstanden volgens garagefacturen; variërend van 18 tot 468 kilometer.

Het bewijs van het privé gebruik

Belanghebbende stelt dat zij met het overleggen van het Overzicht heeft doen blijken dat in het onderhavige tijdvak (op kalenderjaarbasis) met de Auto’s niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. De inspecteur betoogt dat het Overzicht dermate veel onvolkomenheden en tekortkomingen bevat dat belanghebbende daarmee niet het door artikel 13bis van de Wet verlangde bewijs heeft geleverd.

De rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard en daarbij onder meer overwogen:

“4.5. De rechtbank overweegt in de eerste plaats dat de overgelegde rittenregistraties [door het Hof onder de Feiten als ‘Overzicht’ aangeduid] niet zijn opgemaakt op de in de Uitvoeringsregeling voorgeschreven wijze. [X] heeft immers, volgens zijn eigen verklaring, na afloop van de ritten geen enkele vastlegging gemaakt van de gereden ritten of de kilometerstand van de auto, doch de registratie achteraf door zijn secretaresse laten opmaken aan de hand van urenstaten, de kantooragenda en een routeplanner, welke aldus opgemaakte conceptregistratie door hemzelf weer werd aangevuld aan de hand van zijn persoonlijke agenda. Door deze wijze van reconstrueren van de gereden ritten, zonder acht te slaan op de kilometerstand van de auto, kan al geen sprake zijn van een betrouwbare rittenadministratie om te doen blijken dat met de auto niet meer dan 500 kilometer is gereden, hetgeen reeds grond vormt voor verwerping van de registratie.

De rechtbank overweegt voorts nog dat de overgelegde rittenadministratie ook overigens zodanige onvolkomenheden bevat dat ook op die grond niet gesteld kan worden dat deze zodanig sluitend is dat daaruit eenduidig kan worden afgeleid dat met de auto’s op jaarbasis niet meer dan 500 kilometer privé is gereden. Daarbij neemt de rechtbank het volgende als meest in het oog springende omstandigheden in aanmerking:

Op grond van het vorenoverwogene komt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres met de overgelegde rittenregistraties niet overtuigend heeft aangetoond dat met de auto’s op jaarbasis minder dan 500 kilometer [Hof: met de gecursiveerde woorden zal bedoeld zijn niet meer dan 500 kilometer] privé is gereden. Verweerder heeft terecht toepassing gegeven aan de bijtelling.”

Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het Overzicht - in feite een aan de hand van de zakenagenda opgestelde berekening van de in theorie gereden kilometers - niet voldoet aan artikel 21c, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 en dat belanghebbende met het Overzicht ook overigens niet overtuigend heeft aangetoond dat haar werknemer (op kalenderjaarbasis) niet meer dan 500 kilometer privé met de Auto’s gereden heeft. Het Overzicht is immers zo gebrekkig - zo worden niet de feitelijke maar de theoretische kilometerstanden genoteerd - en bevat zo veel onjuistheden (zie 2.3.3 tot en met 2.3.5, alsmede de rechtbankuitspraak onder 4.6), dat het onvoldoende is om aan de door artikel 13bis van de Wet verlangde zware bewijslast te voldoen.

Het vertrouwensbeginsel

Belanghebbende stelt dat zij aan de brief van de inspecteur van 20 mei 2008 (zie rechtbankuitspraak onder 2.5) “het vertrouwen [heeft] mogen ontlenen dat [z]ij ter attentie van de wijze waarop [z]ij [haar] kilometers administreerde op de goede weg was”. Het Hof verstaat belanghebbende aldus dat zij aan die brief het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat zij met het Overzicht voldeed aan de op haar rustende bewijslast ex artikel 13bis van de Wet.

De inspecteur betoogt dat het “onmogelijk [is] dat belanghebbende in 2006 en 2007 op basis van een dergelijk (vermeend) niet-afkeuren [Hof: zoals zou blijken uit de brief van 20 mei 2008] kon menen juist te handelen”. Ook meent de inspecteur dat “de door belanghebbende gevolgde werkwijze zozeer in strijd is met de regels aangaande privé-gebruik auto en de rittenregistratie in het bijzonder, dat [z]ij ook op die grond nooit kan hebben gemeend juist te handelen”. Tot slot stelt de inspecteur dat “[Y]simpelweg niet wist van de handelwijze van belanghebbende. […] De enige informatie die hij had was de in 2008 overgelegde rittenregistratie over de jaren 2003 en 2004. Daarin stond niets over het aflezen van kilometers van een routeplanner en de overgelegde rittenregistraties gaven ook geen enkele aanleiding om ook maar te vermoeden dat de rittenregistratie (niet) werd gevoerd zoals achteraf is gebleken”.

Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2003 en 2004 op dezelfde wijze het gebruik door [X] van de ter beschikking gestelde Auto’s bijhield als zij in 2006 en 2007 deed.

Reeds omdat (1) de inspecteur gesteld heeft dat [Y] niet wist dat [X] de met de door belanghebbende aan [X] ter beschikking gestelde Auto’s gereden kilometers registreerde op de wijze als omschreven onder 2.3.3, en belanghebbende zulks niet, althans onvoldoende heeft betwist, en (2) het daarnaast belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat de informatie over de wijze waarop die registratie plaatsvond voor de inspecteur zo niet essentieel, dan toch zeker bijzonder relevant was, alsmede dat (3) [Y] expliciet heeft geschreven dat “de registratie […] niet [is] beoordeeld aan de hand van andere stukken”, heeft belanghebbende aan de brief van [Y] niet het door haar gewenste vertrouwen - als weergegeven onder 4.2.1 - kunnen ontlenen.

Daar komt bij dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof ook niet aan een brief van een belastingdienstmedewerker uit 2008 het vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat het - reeds in 2006 en 2007 opgestelde - Overzicht voldeed aan de bewijsvereisten ex artikel 13bis van de Wet.

Op basis van voorgaande rechtsoverwegingen verwerpt het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.

De boete

In zijn ter zitting van het Hof voorgedragen pleitnota schrijft de inspecteur:

“De rittenregistraties zijn […] achteraf en gebrekkig opgesteld met de bedoeling daarmee te bewijzen dat het privégebruik beperkt bleef tot niet meer dan 500 kilometer per jaar. Hiermee zijn naar mijn mening de rittenregistraties bewust op zodanige wijze opgesteld dat daaruit - zonder nader onderzoek - zou volgen dat het privégebruik beperkt bleef tot niet meer dan genoemde 500 kilometer. Ik ben daarom primair van mening dat belanghebbende opzettelijk heeft getracht de bijtelling vanwege privégebruik auto te voorkomen, zonder dat zij overtuigend aan kon tonen dat niet meer dan 500 kilometer per jaar privé werd gereden.

Subsidiair ben ik van mening dat belanghebbende had moeten weten dat haar werkwijze niet voldeed, waardoor sprake is van grove schuld.”

Mede gelet op de overige gedingstukken stelt de inspecteur kennelijk primair dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet (en de boete op 50% moeten worden gesteld) en subsidiair dat sprake is van grove schuld (en de boete op 25% moeten worden gesteld).

Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet bewezen heeft dat sprake is van opzet of grove schuld. Daar komt haars inziens bij dat uit de brief van [Y] blijkt dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn met de wijze waarop [X] de ritten bijhield.

Met betrekking tot de boete heeft de rechtbank overwogen.

“4.10. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de AWR, in samenhang met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) een vergrijpboete opgelegd van 50% wegens (voorwaardelijk) opzet. Verweerder stelt zich thans subsidiair op het standpunt dat sprake is van grove schuld.De rechtbank acht verweerder niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat het handelen van eiseres (in de uitvoering in de persoon van [X]) er op was gericht te weinig belasting te betalen, noch dat zij willens en wetens, door de wijze waarop [X] de rittenadministratie heeft gevoerd, bewust de kans heeft aanvaard dat zij te weinig belasting zou betalen. De omstandigheid dat de gevoerde administratie onvoldoende betrouwbaar is geacht om te doen blijken dat met de auto’s op jaarbasis minder dan 500 kilometer privé is gereden is daartoe onvoldoende, te meer nu [X] wel een uitgebreide administratie heeft gevoerd. Daaruit kan niet dan ook worden afgeleid dat eiseres ten minste bewust het risico heeft aanvaard.Wel acht de rechtbank verweerder geslaagd in de op hem rustende last te bewijzen dat sprake is van grove schuld. Naar vaste jurisprudentie dient onder grove schuld te worden verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat het begrip grove schuld mede grove onachtzaamheid. De rechtbank is van oordeel dat eiseres verwijtbaar slordig is geweest door niet na iedere rit aan de hand van de kilometerstand in de auto’s de ritten vast te leggen, maar door achteraf aan de hand van de agenda’s een rittenadministratie te reconstrueren, waardoor de kans op onnauwkeurigheden en onjuistheden groot was. Daarbij acht de rechtbank van belang dat de werkzaamheden van eiseres bestonden uit het voeren van administraties en advisering op fiscaal terrein, zodat hij geacht kan worden op de hoogte te zijn van de eisen die aan een rittenregistratie worden gesteld.Een boete van 25% wegens grove schuld acht de rechtbank daarom in beginsel passend en geboden.”

Het Hof stelt voorop dat de inspecteur ingevolge artikel 67f, eerste lid, van de AWR - voor zover hier van belang - een vergrijpboete kan opleggen van ten hoogste 100 procent van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belanghebbende is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de belasting dat niet is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet is betaald. Ingevolge het zesde lid van artikel 67f van de AWR is artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de AWR van overeenkomstige toepassing.

Indien een belanghebbende de bewijslast van een bepaald door hem gesteld feit (i.c. het niet meer dan 500 kilometer privé rijden) heeft en hij er, indien een geschil ontstaat over de vraag of dat feit zich heeft voorgedaan, niet slaagt in het bewijs van dat feit, brengt dat op zichzelf geenszins mee dat hij opzet of grove schuld zou hebben aan het niet betalen van de verschuldigde belasting.

Zoals het Hof onder 4.1.3 heeft overwogen heeft belanghebbende met het Overzicht niet overtuigend aangetoond dat haar werknemer (op kalenderjaarbasis) niet meer dan 500 kilometer privé met de Auto’s gereden heeft. Dat Overzicht is - zo overwoog het Hof - zo gebrekkig en bevat zo veel onjuistheden, dat het onvoldoende is om aan de bewijslast ex artikel 13bis van de Wet te voldoen, doch dat betekent op zichzelf nog niet dat het aan (voorwaardelijk) opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de litigieuze belasting niet is betaald. De omstandigheid dat belanghebbende niet overtuigend kan aantonen dat zij aan de in artikel 13bis van de Wet vermelde bewijsvoorwaarden voldoet, brengt immers niet (vanzelf) mee dat zij door het privé gebruik van de Auto’s niet aan te geven (voorwaardelijk) opzet of grove schuld zou hebben gehad op het doen van een onjuiste aangifte.

Van opzet is alleen dan sprake - en de inspecteur heeft op dit punt de bewijslast - indien in rechte komt vast te staan dat belanghebbende wist, of althans wetenschap had van de aanmerkelijke - en tevens bewust door haar aanvaarde - kans, dat haar werknemer (op kalenderjaarbasis) meer dan 500 kilometer privé met de Auto’s had gereden - hetgeen bijvoorbeeld zou kunnen worden afgeleid uit het overleggen van een kilometeradministratie waarin niet alleen onzorgvuldigheden en/of betrekkelijk geringe gebreken - als de eerdervermelde - voorkwamen, maar tevens onjuistheden waren opgenomen die minst genomen het (niet-ontzenuwde) vermoeden zouden rechtvaardigen dat de onjuistheden zijn opgenomen met als kennelijk doel om daarmee het feitelijke privé gebruik van de Auto’s door haar werknemer te maskeren. Vereist is immers dat het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende bij het doen van haar aangifte, gericht moet zijn op het ontgaan van belastingheffing over het privé gebruik van de Auto’s door haar werknemer (vgl. Hoge Raad, 4 januari 2013, nr. 11/05310, ECLI:NL:HR:2013:BX8543, BNB 2013/117).

Uit de feiten en omstandigheden die de inspecteur aangevoerd heeft en uit hetgeen de inspecteur op basis daarvan heeft gesteld, volgt niet dat belanghebbendes opzet op het ontgaan van belastingheffing over het privé gebruik van de Auto’s door de werknemer gericht was. Uit de door de inspecteur aangevoerde feiten kan ook geen voorwaardelijk opzet of een door belanghebbende te ontzenuwen vermoeden worden afgeleid.In dit verband acht het Hof met name van belang dat uit (1) de wijze waarop de kilometers in het Overzicht werden bijgehouden (zie 2.3.3), (2) de niet door belanghebbende/[X] vermelde ritten die in ieder geval volgens belanghebbende zakelijke ritten waren (2.3.4), (3) de door het Hof genoemde verschillen tussen het Overzicht en garagefacturen (zie 2.3.5), alsmede uit (4) de overige door de rechtbank gesignaleerde tekortkomingen (zie rechtbankuitspraak onder 4.6), op zichzelf niet kan worden afgeleid dat belanghebbende/[X] eventueel privé gebruik heeft willen maskeren.Ook is in dit verband relevant dat de Wet niet voorschrijft op welke specifieke wijze moet worden bewezen dat het privé gebruik minder dan 500 kilometer heeft bedragen. Daar komt bij dat het - gelet op de wijze waarop het Overzicht is tot stand gekomen - op zichzelf niet op voorhand uitgesloten is dat [X] geen privé kilometers met de Auto’s gereden heeft (of althans niet meer dan 500 kilometer met de Auto’s privé heeft gereden).

Van grove schuld is alleen dan sprake - en de inspecteur heeft op dit punt de bewijslast - indien in rechte komt vast te staan dat het verwijt dat de betrokkenen kan worden gemaakt dermate groot is dat het in laakbaarheid aan opzet grenst.

Verwijtbaar slordig” handelen is derhalve - anders dan de rechtbank kennelijk meent - niet voldoende voor het oordeel dat sprake is van grove schuld. Evenmin is een dergelijk oordeel op zichzelf gerechtvaardigd op grond van de door de inspecteur gestelde omstandigheid dat belanghebbende had moeten weten “dat haar werkwijze niet voldeed”.

Uit de feiten en omstandigheden die de inspecteur aangevoerd heeft en uit hetgeen de inspecteur op basis daarvan heeft gesteld, volgt niet dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de verschuldigde belasting over het privé gebruik van de Auto’s door de werknemer niet is betaald. Het Hof komt tot dit oordeel in het licht van hetgeen het heeft overwogen onder 4.3.7 (vanaf de derde volzin).

Voor dit geding moet er derhalve van worden uitgegaan dat de inspecteur niet bewezen heeft dat belanghebbende het beboetbare feit ex artikel 67f van de AWR heeft begaan, zodat de boetebeschikking dient te worden vernietigd.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende uitsluitend voor zover het de boete betreft gegrond is en dat - nu de boete dient te vervallen - het incidenteel hoger beroep van de inspecteur ongegrond is.