10.2.1.3 Toerekening van een prestatie aan zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting

Naar het oordeel van het Hof van Justitie vormt de zetel van bedrijfsuitoefening het eerste heffingsaanknopingspunt. De vaste inrichting komt pas als aanknopingspunt in beeld wanneer aanknopen bij de zetel van bedrijfsuitoefening niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing of een bevoegdheidsconflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Met het zoeken naar een fiscaal rationele oplossing wordt teruggekeerd naar de uitgangspunten die aan de verdeling van heffingsbevoegdheden ten grondslag liggen. Dat betekent dat de nationale autoriteiten van het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening alsmede het land waar mogelijk een vaste inrichting is gevestigd moeten nagaan of hun land het meest nuttige aanknopingspunt is door alle uitgangspunten die aan de verdeling van heffingsbevoegdheden ten grondslag liggen tegenover elkaar te zetten. Een bevoegdheidsconflict ontstaat wanneer twee landen tot de conclusie komen dat hun land het meest nuttige heffingsaanknopingspunt is. Bij een dergelijk conflict wordt automatisch de voorkeur gegeven aan het land waar de vaste inrichting is gevestigd. Bij een negatief bevoegdheidsconflict, geen van beide landen acht zich met meest nuttig aanknopingspunt, is aanknoping bij de zetel van bedrijfsuitoefening, het primaire aanknopingspunt, naar mijn mening geboden. De afweging van de autoriteiten of hun land het meest nuttige aanknopingspunt is, is aan een marginale toetsing door de rechter onderworpen. De vraag of sprake is van een vaste inrichting is aan een integrale toetsing door de rechter onderworpen. In de jurisprudentie lijkt het Hof van Justitie het bestaan van een vaste inrichting afhankelijk te stellen van de vraag of het nuttig is aan te knopen bij de vaste inrichting bij de heffing van omzetbelasting. Naar mijn mening is dit een afzonderlijke vraag die in de ogen van het Hof vooraf gaat aan de vraag of sprake is van een vaste inrichting. Naar mijn mening zou een vaste inrichting bovendien alleen als nuttig heffingsaanknopingspunt kunnen worden beschouwd als de vaste inrichting bij het verrichten van de prestatie het meest is betrokken. Een andere benaderingswijze zou er bijvoorbeeld toe leiden dat een ondernemer die een prestatie verricht aan een in Frankrijk gevestigde klant vanuit zijn Nederlandse hoofdvestiging Franse btw in rekening moet brengen, omdat hij een vaste inrichting heeft in Frankrijk. Een zelfde ondernemer met een vaste inrichting in Duitsland die aan de Franse klant een prestatie verricht is dan Nederlandse btw verschuldigd. Wanneer een vaste inrichting alle elementen van de uitvoering van een dienst verricht, kan geen twijfel bestaan over de vraag aan welke vestiging de dienst moet worden toegerekend. Indien verscheidene vaste inrichtingen zijn betrokken bij de uitvoering van de dienst acht ik vooral van belang welke inrichting daadwerkelijk contact heeft met de consument. De fysieke aanwezigheid van de consument is daarbij van belang wanneer er verscheidene vestigingen zijn die contact hebben met de consument. Indien beide vestigingen een contactmoment hebben met de consument waarbij hij fysiek aanwezig is dan heeft het mijn voorkeur heffing toe te wijzen aan het land waar de vaste inrichting zich bevindt die de dienst aan de consument verricht. De uitvoering van de dienst eist vaker de aanwezigheid van de consument of één van zijn eigendommen in het land waar hij de dienst ook wenst te verbruiken.

Bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) kan een dienst mijns inziens worden toegerekend aan een andere vestiging dan de vestiging die de opdracht geeft tot het verrichten van de dienst indien aan twee voorwaarden is voldaan:

De twee voorwaarden gelden niet wanneer de dienstverrichter is gevestigd in een ander land dan de vestiging die opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst én de vestiging voor wie de dienst uiteindelijk is bestemd. De afnemer is dan degene die de btw zal moeten voldoen op grond van de verleggingsregeling, zodat hij en niet de dienstverrichter moet vaststellen waar de dienst belast is. Heffing vindt dan plaats in het land waar de dienst voor het grootste deel wordt gebruikt. De mate waarin de kosten van de dienst zijn opgenomen in de commerciële boekhouding van beide vestigingen is daarbij bepalend.

Van betrokkenheid in de zin van art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) is mijns inziens sprake indien naar buiten toe richting de afnemer blijkt dat personeel of middelen van een vaste inrichting worden ingezet. Iedere betrokkenheid die verder gaat dan een louter formele betrokkenheid (bijvoorbeeld vermelding van een adres op een factuur) is daarbij voldoende. Een betrokkenheid kan vooraf gaan aan het daadwerkelijk verrichten van de dienst of tijdens het verrichten van de dienst plaatsvinden. Art. 192bis btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) biedt rechtszekerheid voor de afnemer voor wie het niet altijd duidelijk hoeft te zijn wie een prestatie aan hem verricht.