Hof Den Haag, 01-10-2025, nr. BK-25/28

Belanghebbende heeft op 29 januari 2023 voor het tijdvak december 2022 een aangifte in de loonbelasting en premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (de loonheffingen) ingediend naar een belastbaar loon van € 48.000.

Na het uitblijven van een betaling op aangifte heeft de Inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 23 februari 2023 voor het tijdvak december 2022 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd naar een belastbaar loon van € 48.000 (de naheffingsaanslag). Bij een gelijktijdig gegeven beschikking is een verzuimboete opgelegd ten bedrage van € 686 (de verzuimboete).

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag gedeeltelijk toegewezen en het belastbaar loon verminderd tot een bedrag van € 25.000 en de verzuimboete verminderd tot een bedrag van € 118.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep is € 371 griffierecht geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag loonheffing tot een naar een belastbaar loon van € 7.500;

- vermindert de verzuimboete tot drie procent van de nageheven belasting:

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het bestreden besluit;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot het bedrag van € 1.750;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 371 aan eiseres te vergoeden.”

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Heffingsambtenaar met dagtekening 1 juli 2025 een nader stuk ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 15 juli 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de in- en verkoop van edelmetalen, het panden van edelmetalen en registergoederen en het bewerken van edelmetalen.

Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door haar enig bestuurder en werknemer, [naam] .

Bij brief met dagtekening 6 april 2023 heeft belanghebbende haar bezwaar tegen de naheffingsaanslag gemotiveerd. In deze brief is, onder meer, het volgende vermeld:

“Voor bovengenoemde belastingplichtige is per abuis een loonaangifte ingediend voor het gehele jaar 2022. Deze aangifte is opgesteld met cijfers die toen aanwezig waren. Deze cijfers waren echter onjuist. De cijfers die bij deze aangifte horen zijn na het indienen van de aangifte gewijzigd naar de juiste cijfers. (…)”

Tot de gedingstukken behoort een door belanghebbende ingediend overzicht van haar resultaatverloop van de jaren 2019 tot en met 2023. Het overzicht bevat de volgende gegevens.

Tot de gedingstukken behoort voorts een door belanghebbende ingediend overzicht van haar fiscale eigen vermogen voor de jaren 2019 tot en met 2023. Het overzicht bevat de volgende gegevens.

In de jaarstukken bij de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2022 is een fiscale balans van belanghebbende opgenomen. De fiscale balans bevat, onder meer, de volgende gegevens:

Activa Passiva

Totaal activa € 57.601 Totaal passiva € 57.601

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“3. Op grond van artikel 12a Wet LB wordt het belastbare loon van een werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (de dga) ten minste gesteld op het zogenoemde gebruikelijk loon.

Uit het eerste lid van artikel 12a Wet LB volgt dat het gebruikelijk loon in beginsel niet minder bedraagt dan € 48.000 (cijfer 2022).

Als de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat voor een soortgelijke dienstbetrekking in zakelijke verhoudingen een lager loon gebruikelijk is, dan wordt het gebruikelijk loon gesteld op dat lagere bedrag (artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB).

Uit de wetsgeschiedenis volgt dat een slechte financieel-economische positie van de onderneming kan rechtvaardigen het gebruikelijk loon lager te stellen dan uit de tekst van de bepaling voortvloeit.[1]

4. Tussen partijen is niet langer in geschil dat het op de voet van artikel 12a, tweede lid, van de Wet LB bepaalde gebruikelijke loon ten minste het door verweerder in aanmerking genomen loon van € 25.000 bedraagt. In geschil is alleen of en in welke mate de financieel-economische toestand van de onderneming tot verdere verlaging van het in aanmerking te nemen loon moet voeren. Eiser bepleit dat het op nihil moet worden gesteld. Verweerder houdt vast aan het bedrag van € 25.000.

5. In navolging van partijen gaat de rechtbank uit van de navolgende, aan de aangiftes voor de vennootschapsbelasting van eiseres ontleende cijfers.

De resultaten voor belasting waren:

2019 € 6.626

2020 € 2.347

2021 € 26.187 (dit bedrag bestaat voor € 18.231 uit TVL-steun[2])

2022 -/- € 5.664

2023 -/- € 23.433

Behoudens € 1.094 in 2020 en € 1.620 in 2021 waren er geen personeelslasten.

Het eigen vermogen bedroeg per het einde van de respectieve jaren:

2019 € 18.930

2020 € 21.919

2021 € 47.206

2022 € 40.731

2023 € 17.298

Het bedrijfsvermogen was blijkens de balans per ultimo 2022 opgebouwd als volgt:

vaste bedrijfsmiddelen € 28.705

voorraden € 13.550

vorderingen € 2.625

liquide middelen € 12.721

6.Eiseres stelt in 2023 het besluit te hebben genomen, de onderneming te staken. Hij wijst in dit verband op de brief van 3 januari 2024 van de verhuurder van het winkelpand, waarin deze de opzegging van de huur per ultimo 2024 bevestigt.

7. Nu verweerder het gebruikelijk loon al op een lager bedrag heeft vastgesteld dan het bedrag dat voortvloeit uit de tekst van artikel 12a van de Wet LB, rust op eiseres de last aannemelijk te maken dat het te hoog is. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres daarin geslaagd. Dit oordeel berust op de volgende overwegingen.

Bij de parlementaire behandeling van de regeling heeft de wetgever overwogen dat een verlaging van het eerder vastgestelde gebruikelijk loon als zakelijk geldt, als uitbetaling van dat loon de continuïteit van de onderneming in gevaar zou brengen.[3] Uit de in r.o. 5 hiervoor genoemde cijfers volgt dat uitbetaling van een loon van € 25.000 in 2022 tot de onmiddellijke discontinuïteit van de onderneming zou hebben geleid. Voor uitbetaling van dat loon hadden immers niet alleen alle liquiditeiten maar ook de voorraden en/of de bedrijfsmiddelen moeten worden aangewend, zodat eiseres niet langer had kunnen beschikken over het bedrijfskapitaal dat voor het voeren van de onderneming benodigd is.

Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat artikel 12a van de Wet LB niet de strekking heeft dat over méér wordt geheven, dan wat de dga gedurende de levensduur van de vennootschap per saldo geniet aan loon en voordelen uit aanmerkelijk belang (liquidatie-uitkeringen daaronder begrepen). Gelet op de stand van het eigen vermogen per ultimo 2023 kan verweerder ook daarom niet in zijn standpunt worden gevolgd dat het gebruikelijk loon op € 25.000 moet worden gesteld.

8. Evenmin kan eiseres worden gevolgd in haar standpunt dat het gebruikelijk loon nihil moet zijn. Uit de per ultimo 2023 aanwezige winstreserve volgt dat het in de daaraan voorafgaande jaren mogelijk was om loonbetalingen te doen.

9. Het voorgaande leidt de rechtbank ertoe het gebruikelijk loon in goede justitie vast te stellen, op € 7.500.

10. Verweerder heeft aan eiseres een verzuimboete opgelegd op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelasting wegens te late betaling van de door haar verschuldigde loonbelasting.

Eiseres heeft niet een afzonderlijke beroepsgrond tegen de boete aangevoerd. Ter zake van het verzuim ontbreekt naar het oordeel van de rechtbank niet iedere schuld. Ook overigens is niet gebleken dat dat de boete in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht is opgelegd.

Op grond van paragraaf 23 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst wordt de boete gesteld op drie procent van het te laat betaalde bedrag. De vermindering van de naheffingsaanslag leidt tot een dienovereenkomstige verminderding van de boete, tot drie procent van de nageheven belasting.

11. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond verklaard.

(…)

[1] Zie o.m. Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, blz. 34 en Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 6, blz. 7.

[2] Tegemoetkoming vast lasten: een steunmaatregel in verband met de coronapandemie.

[3] Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 6, blz. 7 (hiervoor al aangehaald).”

In geschil is of de naheffingsaanslag terecht tot een naar een belastbaar loon van € 7.500 is verminderd. In het verlengde daarvan is in geschil of de Rechtbank de verzuimboete terecht heeft verminderd. De Inspecteur beantwoordt deze vragen ontkennend. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Belanghebbende concludeert tot een bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Gebruikelijk loon

Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2022; Wet LB) bepaalt voor zover van belang:

“1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

a. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;

b. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;

c. € 48.000.

2. Indien de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat het hoogste bedrag, bedoeld in het eerste lid, hoger is dan 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, wordt het loon in afwijking van het eerste lid gesteld op 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, met dien verstande dat het loon ten minste wordt gesteld op het bedrag, genoemd in het eerste lid, onderdeel c, of, indien het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan dat bedrag, op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.”

De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat hij het gebruikelijk loon van belanghebbende niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld en dat de Rechtbank dit bedrag, groot € 25.000, ten onrechte heeft verminderd tot € 7.500. De Inspecteur voert daartoe aan dat de bewijslast op belanghebbende rust om aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon lager moet zijn, en zij daarin niet slaagt.

Ingevolge artikel 12a Wet LB) wordt het in het kalenderjaar van zijn besloten vennootschap genoten loon van een aanmerkelijkbelanghouder die arbeid verricht voor die vennootschap, in beginsel vastgesteld op € 48.000. De invoering van deze zogeheten gebruikelijkloonregeling in 1997 hield onder meer verband met de wens te voorkomen dat de directeur-grootaandeelhouder (DGA) om onzakelijke redenen zou afzien van salaris, dan wel genoegen zou nemen met een salaris dat (in meer dan belangrijke mate) afwijkt van een zakelijk te achten salaris, om daarmee de heffing van loon- en inkomstenbelasting te ontgaan (Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 33-34; zie ook HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1269, BNB 2016/182, r.o. 2.3.2) en voordelen te behalen in de sfeer van de sociale zekerheid en (andere) inkomensafhankelijke voorzieningen (vgl. Aanhangsel Handelingen II 1995/96, nr. 1541).

Het vorenstaande neemt niet weg dat er vanwege een verliessituatie bij een vennootschap zakelijke redenen kunnen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen (Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 34). Bij de parlementaire behandeling van de Overige fiscale maatregelen 2008 heeft de regering met betrekking tot de verliessituatie op Kamervragen daarover het volgende geantwoord:

“De leden van de fractie van het CDA vragen in dit verband ook de aandacht voor de gevallen waarbij een DGA zichzelf onder de gebruikelijkloonregeling een hoger loon moet toekennen dan als winst in de BV beschikbaar is. Deze leden hebben de indruk dat in de uitvoering een verzoek tot vermindering van het gebruikelijke loon mogelijk is en vragen zich af of het opnemen van die mogelijkheid in de wet dan niet voor de hand ligt.

Naar aanleiding hiervan merk ik op dat de enkele omstandigheid dat betaling van het gebruikelijke loon bij de BV een verlies doet ontstaan, geen zakelijke reden is om het loon naar beneden bij te stellen. Het om een zakelijke reden naar beneden bijstellen van het loon komt wel aan de orde als er sprake is van een structurele verliessituatie, waarbij betaling van het eerder vastgestelde gebruikelijke loon de continuïteit van de BV in gevaar zou brengen. Daartoe hoeft geen verzoek aan de inspecteur te worden gedaan. De inspecteur kan desgewenst overigens wel om een standpunt worden gevraagd. Naar mijn mening levert dit geen bijzondere problemen op, zodat het niet voor de hand ligt hiervoor de mogelijkheid van een voor bezwaar vatbare beschikking te regelen. Dat is naar mijn mening ook niet wenselijk vanwege het feitelijke en deels op soms snel wijzigende toekomstverwachtingen gebaseerde karakter van dit onderwerp. Vaak kan de inspecteur pas achteraf echt vaststellen of er een zakelijke reden is geweest voor het verlagen van het salaris. Uit de jurisprudentie zijn er voorbeelden bekend waarin de DGA in verband met een gestelde verliessituatie zijn loon verlaagde, terwijl de DGA wel tot grote bedragen in rekening-courant geld leende van de BV of dat het gestelde verlies door ten onrechte bij de BV geboekte kosten bleek te zijn veroorzaakt. De salarisverlagingen werden uiteraard niet geaccepteerd. Vooraf — in het kader van het behandelen van een verzoek om een beschikking — had de inspecteur deze omstandigheden echter niet kunnen toetsen.”

(Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 6, p. 7.)

Belanghebbende, op wie ingevolge artikel 12a, lid 2, Wet LB de bewijslast rust, heeft in dit verband gewezen op haar – behoudens een eenmalige coronasteun in 2021 – zeer bescheiden exploitatiewinsten vóór belastingen over de jaren 2019 tot en met 2021, de verliezen over de jaren 2022, 2023 en naar verwachting 2024, haar eigen vermogen over de jaren 2019 tot en met 2023, de in 2022 aanwezige liquiditeiten, de opzegging van de huur in 2023 per 1 januari 2025, de uiteindelijke staking – behoudens leegverkoop – van de onderneming in 2025 en de persoonlijke omstandigheden van belanghebbende.

De Inspecteur moet worden toegegeven dat de enkele omstandigheid dat betaling van het gebruikelijke loon een verlies zou doen ontstaan, geen zakelijke reden is het loon naar beneden bij te stellen. Het om een zakelijke reden naar beneden bijstellen van het loon komt echter naar de bedoeling van de wetgever wel aan de orde als sprake is van een structurele verliessituatie, waarbij betaling van het eerder vastgestelde gebruikelijke loon de continuïteit van de vennootschap in gevaar zou brengen. Bij de beoordeling of deze situatie zich voordoet dienen alle feiten en omstandigheden in aanmerking te worden genomen.

Daarvan uitgaande is het Hof van oordeel dat de Rechtbank tot de juiste beslissing is gekomen. De motivering voor dat oordeel is als volgt. Belanghebbende behaalt over de jaren voorafgaand aan het onderhavige jaar – behoudens een eenmalige coronasteun in 2021 – zeer bescheiden exploitatieresultaten die slechts hebben geleid tot een belastbare winst omdat de DGA – wat daarvan verder ook zij – zich geen loon heeft laten uitbetalen noch een gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen. De DGA heeft ook niet anderszins gelden aan de vennootschap onttrokken. Het Hof acht aannemelijk dat het aldus in de vennootschap opgebouwde eigen vermogen (inclusief ontvangen coronasteun) nodig was om de voortzetting en eventuele uitbreiding van de exploitatie van de onderneming mogelijk te maken, bijvoorbeeld door het aanschaffen van voorraden en investeren in bedrijfsmiddelen. Dat laatste is in 2022 ook geschied. Daarvan uitgaande waren er onvoldoende liquiditeiten om het door de Inspecteur voorgestane gebruikelijke loon van € 25.000 uit te betalen. Daarmee zou de continuïteit van de vennootschap direct in gevaar komen. Belanghebbende zou immers bedrijfsmiddelen en/of voorraden moeten verkopen om aan haar verplichtingen te kunnen voldoen. Dat op dat moment nog geen sprake was van een structurele verliessituatie doet daar in onderhavig geval en gelet op het vorenstaande in onderlinge samenhang bezien niet aan af. Dat alleen dient te worden beoordeeld of er voldoende liquiditeiten aanwezig zijn om de loonheffing af te dragen – zoals de Inspecteur heeft betoogd – is in strijd met de hiervoor geciteerde parlementaire behandeling.

De Inspecteur moet ook worden toegegeven dat feiten en omstandigheden na 31 december 2022 voor de toepassing van artikel 12a Wet LB in beginsel geen rol spelen. Dat neemt echter niet weg dat de Inspecteur bij de beslissing of een naheffingsaanslag moet worden opgelegd of de wijze waarop een bezwaarschrift wordt afgehandeld na 31 december 2022 zijn ogen niet gesloten mag houden voor de omstandigheid zoals hier aan de orde dat de onderneming vanaf 2022 verliesgevend is gebleven en reeds in 2025 behoudens leegverkoop is gestaakt.

Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft zij aldus aan de op haar rustende bewijslast voldaan dat het gebruikelijke loon van € 25.000 te hoog is vastgesteld. De conclusie luidt dan dat de Rechtbank het gebruikelijke loon over 2022 terecht heeft gesteld op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.500.

Verzuimboete

Gezien het voorgaande heeft de Rechtbank de verzuimboete terecht verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.

Slotsom

Het hoger beroep is ongegrond.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten en stelt de vergoeding, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.814 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het indienen van het verweerschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1).

Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 579.

Het Gerechtshof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.814; en

- gelast de griffier van de Inspecteur een griffierecht te heffen van € 579.

Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, P.J.J. Vonk en C. Maas, in tegenwoordigheid van de griffier T. van Hout.

De griffier, de voorzitter,

T. van Hout T.A. de Hek

De beslissing is op 1 oktober 2025 in het openbaar uitgesproken.

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.